Förutsättningar för avräkning

Vem har rätt till avräkning?

En fysisk eller juridisk person som är obegränsat skattskyldig i Sverige har rätt till nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt genom avräkning av utländsk skatt. Detsamma gäller för en person som är begränsat skattskyldig och har haft intäkter hänförliga till ett fast driftställe i Sverige (2 kap. 1 § första stycket AvrL).

Inkomsten ska ha tagits upp till beskattning i Sverige

Den utländska inkomsten som den utländska skatten är hänförlig till ska ha tagits upp till beskattning i Sverige för att den utländska skatten ska kunna avräknas (2 kap. 1 § första stycket AvrL). Uttrycket ”tagits upp” används för att markera att en utländsk skatt i princip får avräknas även om det blir ett underskott vid den svenska beräkningen av inkomsten. Inkomsten kan ha blivit beskattad i den andra staten på grund av ett annat sätt att beräkna inkomsten där.

Utländsk skatt på inkomst som undantagits från beskattning i Sverige enligt t.ex. sexmånadersregeln (3 kap. 9 § IL) eller reglerna om skattebefrielse för utdelning (24 kap. 17−17 b §§ IL) får inte avräknas (RÅ 85 1:49).

Skatteverket anser att avräkning kan medges för hela den utländska skatt som tagits ut på utdelning i ett annat land även om utdelningen bara tas upp till två tredjedelar eller fem sjättedelar i inkomstslaget kapital. Avräkning medges dock inte med mer än den svenska skatt som är hänförlig till den utländska inkomsten.

En utländsk inkomst på ett investeringssparkonto anses ha tagits upp enligt IL även om inkomsten inte har beskattats (2 kap. 1 a § AvrL). Bestämmelsen har införts därför att utdelning, räntor och annan avkastning på tillgångar på ett investeringssparkonto inte är skattepliktiga enligt IL. I stället tas en schablonintäkt upp till beskattning, se Beskattningsregler.

Inkomsten ska ha beskattats i den stat som den härrör från

Den utländska inkomsten ska ha beskattats i en utländsk stat på grund av att inkomsten enligt lagstiftningen i den staten anses härröra därifrån (2 kap. 1 § första stycket AvrL). Skatteverket anser att inkomsten ska anses härröra från den andra staten om en begränsat skattskyldig person hade beskattats där för inkomsten (se Skatteverkets ställningstagande Avräkning av utländsk skatt vid s.k. exitbeskattning). Istället för uttrycket ”härrör från” sägs ofta att en inkomst har sin källa i en stat.

Avräkning medges inte om en annan stat beskattat en person bara på grund av personens medborgarskap i den staten. Beskattning på grund av medborgarskap sker bara i de stater som tillämpar nationalitetsprincipen. Om en person blir beskattad i en stat på grund av sitt medborgarskap där måste inkomsten dessutom ha sin källa i den staten för att avräkning ska medges.

Rättsfall: inkomsten härrör inte från det land som beskattat

HFD har inte medgett avräkning för en avgift till den statliga artistsförmedlingsorganisationen Pragokoncert i före detta Tjeckoslovakien när personen som betalt avgiften hade inkomst av tjänst i Sverige. Eftersom inkomsten härrörde från Sverige var avgiften inte avräkningsbar fastän den bedömdes vara en inkomstskatt (RÅ 1976 ref. 147).

Beskattning enligt CERN:s beskattningssystem

Skatteverket anser att det inte är möjligt att medge avräkning för belopp som har betalats enligt den europeiska kärnforskningsorganisationen CERN:s interna beskattningssystem. Det är inte fråga om en sådan skatt som personen beskattats för i en utländsk stat och som ska anses härröra därifrån enligt skattelagstiftningen i den utländska staten.

Inkomst beskattad av EU

Om en inkomst är beskattad av EU anses inkomsten vara beskattad i en utländsk stat och inkomsten anses också härröra från en utländsk stat (2 kap. 1 § andra stycket AvrL).

Samma skattesubjekt och samma inkomst ska ha beskattats i båda staterna

Huvudprincipen är att en person bara kan få avräkning för utländsk skatt som personen själv betalat i utlandet på sina egna inkomster. Det måste därför vara fråga om samma skattesubjekt i båda staterna. Dessutom måste det vara samma inkomst som personen beskattats för i båda staterna.

HFD har slagit fast denna princip och har uttalat att det krävs att det är samma person som har haft samma skattepliktiga inkomst i båda staterna för att avräkning ska kunna medges. HFD:s avgörande gäller såväl när avräkning ska medges med stöd av avräkningslagen som med stöd av skatteavtal (RÅ 2001 ref. 46).

Det är lagstiftningen i den stat där källskatten tas ut som avgör vem som är skattskyldig för en utländsk källskatt enligt HFD (RÅ 2009 not. 38).

Danska sambeskattningsregler för koncerner

I Danmark finns regler om obligatorisk nationell sambeskattning som gäller för alla danska koncernbolag inklusive fasta driftställen för utländska bolag som tillhör koncernen. Reglerna innebär att ett danskt administrationsbolag betalar skatten och inte det svenska bolag som har det fasta driftstället. Skatteverket anser att även om det sker en sambeskattning i Danmark är det svenska bolaget fortfarande skattesubjekt där och att avräkning ska medges.

Rättsfall: samma skattesubjekt

Ett svenskt moderbolag, som åberopade EUF-fördraget, medgavs inte avräkning för utländsk skatt som ett dotterbolag i Luxemburg hade betalat. HFD ansåg inte att det stred mot den fria etableringsrätten i EUF-fördraget att vägra avräkning för utländsk skatt som betalats av det utländska dotterbolaget trots att avräkning hade medgetts om etableringen i utlandet i stället skett genom filial. Artiklarna om fri etableringsrätt i EUF-fördraget (numera artikel 49 och 54 i FEUF) ansågs inte kräva att olika etableringsformer i ett annat medlemsland behandlas lika i det land som etableringen skett från (RÅ 2007 not. 172).

Rättsfall: samma inkomst

HFD har ansett att avsättningen till en vinstandelsstiftelse och utbetalningen från stiftelsen är samma inkomst, även om avsättningen beskattades i Kina och utbetalningen beskattades i Sverige. Både avsättningen och utbetalningen ansågs ha sin grund i och vara ersättning för det arbete som den anställde utfört. Därmed fanns det en tydlig koppling mellan de medel som fördes över till vinstandelsstiftelsen för att förvaltas där och den utbetalning som sedan gjordes från stiftelsen till den anställde (HFD 2013 ref. 23).

Estlands beskattning av företag

Estland beskattar inte ett företags inkomst löpande utan när vinsterna delas ut. Den skatt som tas ut i Estland av estniska bolag i samband med utdelningen är enligt Skatteverket en bolagsskatt. En svensk mottagare av utdelningen som är skattskyldig för denna i Sverige beskattas inte i Estland. Skatteverket anser inte att någon dubbelbeskattning uppkommer och därför kan avräkning inte medges för den estniska skatten.

Undantag

Det finns några undantag från huvudprincipen att det måste vara samma person som varit skattskyldig i båda staterna.

Undantag: svenska handelsbolag och andra delägarbeskattade personer

När verksamheten bedrivs genom en delägarbeskattad juridisk person finns det möjlighet till avräkning. Inkomster hos ett svenskt handelsbolag, en europeisk ekonomisk intressegruppering eller en i utlandet delägarbeskattad utländsk juridisk person anses som delägarens inkomst. Därigenom kan avräkning medges för utländsk skatt som delägaren betalar på sin andel av inkomsten i en delägarbeskattad juridisk person (2 kap. 3 § första stycket AvrL).

Det är också möjligt för delägare i den delägarbeskattade personen att få avräkning för utländsk skatt som den delägarbeskattade personen har betalat. Sådan skatt anses ha betalats av delägaren. Den delägarbeskattade personens sammanlagda utländska skatt fördelas på delägarna i förhållande till varje delägares andel av den delägarbeskattade personens inkomst (2 kap. 3 § andra stycket AvrL).

Samma bestämmelser tillämpas också när en delägare beskattas för en inkomst hos ett sådant företag som anges i 24 kap. 16 § andra stycket IL. Då kan avräkning medges även om företaget inte är en utländsk juridisk person (1 kap. 5 § AvrL).

Undantag: idrottslig och artistisk verksamhet

Skatteverket anser att avräkning kan medges när idrottsmän eller artister redovisar utländska inkomster från sin idrottsliga eller artistliga verksamhet i ett aktiebolag eller ett handelsbolag där de är delägare, trots att de personligen varit skattskyldiga för inkomsterna i en annan stat.

Undantag: kommissionärsförhållanden

Om ett kommittentföretag enligt 36 kap. IL, redovisar inkomst av kommissionärsverksamhet, får inkomsten och den utländska skatten på inkomsten anses som kommittentföretagets om kommissionärsföretaget medger det. Om kommissionärsföretaget har gjort avdrag för sådan utländsk skatt, ska det anses ha gjorts av kommittentföretaget (2 kap. 4 § AvrL).

För information om kommissionärsförhållanden, se Handledning för beskattning av inkomst 2014 (SKV 399), del 2, avsnitt 79.

Undantag: kvalificerade fusioner

Vid en kvalificerad fusion enligt 37 kap. IL, ska det överlåtande företagets inkomst under detta företags sista beskattningsår och den utländska skatten på inkomsten, anses som det övertagande företagets. Om det överlåtande företaget har gjort avdrag för sådan utländsk skatt, ska det anses ha gjorts av det övertagande företaget (2 kap. 5 § AvrL).

För information om kvalificerade fusioner, se Handledning för beskattning av inkomst 2014 (SKV 399), del 2, avsnitt 80.

Undantag: kvalificerade fissioner

Vid en kvalificerad fission enligt 37 kap. IL ska det överlåtande företagets inkomst under detta företags sista beskattningsår och den utländska skatten på inkomsten, anses som de övertagande företagens. Inkomsten och den utländska skatten ska fördelas mellan de övertagande företagen i förhållande till det nettovärde som förs över till varje företag eller på något annat sätt som samtliga övertagande företag har angett. Om det överlåtande företaget har gjort avdrag för sådan utländsk skatt, ska det anses ha gjorts av de övertagande företagen (2 kap. 6 § AvrL).

För information om kvalificerade fissioner, se Handledning för beskattning av inkomst 2014 (SKV 399), del 2, avsnitt 80.

Undantag: CFC-beskattning

Överskott i utländska juridiska personer med lågbeskattad inkomst kan komma att beskattas hos svenska delägare enligt de s.k. CFC- reglerna, se Handledning för beskattning av inkomst 2014 (SKV 399), del 1, avsnitt 46.5. Delägaren kan medges avräkning för den inkomstskatt som är betald av den utländska juridiska personen enligt bestämmelserna i 4 kap. AvrL (se Sätta ned skatt på lågbeskattade inkomster).

Inget hinder att avdrag har gjorts för samma skatt

Det är inget hinder att medge avräkning även om ett avdrag har gjorts för samma utländska skatt enligt bestämmelserna i IL (16 kap. 18–19 §§, 12 kap. 1 § och 42 kap. 2 §). Avdrag kan göras för hela eller för en del av den utländska skatten. Vid avräkning ska den skatt som inte har dragits av avräknas före den skatt som har dragits av (2 kap. 15 § andra stycket AvrL).

Om avdrag har gjorts för den utländska skatt som ska avräknas beaktas avdraget och den skatteminskning som avdraget medfört när man beräknar spärrbeloppet och bestämmer vilket högsta belopp som kan avräknas.

För information om avdrag för utländsk skatt, se Handledning för beskattning av inkomst vid 2013 års taxering (SKV 399), del 1, avsnitt 5.4.