Monteringsleveranser

Monteringsleverans, varuleverans eller tjänst?

När en beskattningsbar person, utländsk eller svensk, tillhandahåller en vara tillsammans med en tjänst i form av montering eller installation ska hela tillhandahållandet antingen ses som omsättning av vara eller som omsättning av tjänst. Det ska alltså inte göras någon uppdelning i en varu- och en tjänstedel.

Ett sådant tillhandahållande är i vissa fall en omsättning av en vara, en så kallad monteringsleverans. Omsättningsland bedöms då utifrån var monteringen eller installationen sker (Riktlinjer från EU:s mervärdesskattekommitté, 1999 punkten 1. Del av riktlinjen motsvaras av artikel 8 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011.)

För att det ska vara fråga om en monteringsleverans får monterings- eller installationsarbetena inte vara obetydliga. Om en vara tillhandahålls tillsammans med en obetydlig montering eller installation är det en omsättning av en vara där omsättningsland bedöms utifrån var varan befinner sig när transporten till köparen påbörjas, dvs. i enlighet med 5 kap. 2 § första stycket 1 ML om varan finns i Sverige när transporten till köparen påbörjas.

Det är inte heller fråga om en monteringsleverans när tjänsterna är så omfattande att hela tillhandahållandet ska bedömas som en tjänst. I sådant fall gäller bestämmelserna om omsättningsland för tjänster.

Bestämmelserna om monteringsleverans kan exempelvis gälla i fråga om leveranser av vissa maskiner och industrianläggningar där montering installation etc. ingår i säljarens åtagande.

Monteringsleverans i Sverige – varan transporteras från annat land

En vara är omsatt i Sverige även om den inte finns här när transporten påbörjas om varan enligt avtalet mellan säljare och köpare ska monteras eller installeras här av säljaren eller för hans räkning. Hela tillhandahållandet (monteringsleveransen) betraktas i sådant fall som en varuomsättning i Sverige (5 kap. 2 § första stycket 2 ML).

Bestämmelsen gäller oavsett om transporten av varan har påbörjats inom eller utanför EU (se prop. 1994/1995:57 s. 176). Det spelar inte heller någon roll om det är säljaren, köparen eller någon annan som ansvarar för transporten.

Bestämmelsen motsvaras av artikel 36 första stycket i mervärdesskattedirektivet.

Byggtjänster och annan omfattande montering eller installation

Om monterings- eller installationsarbetena är mycket omfattande, dvs. om tillhandahållandet har karaktär av tjänst, bör tillhandahållandet anses utgöra omsättning av tjänst. Det kan exempelvis vara fråga om reparationstjänster som innefattar maskindelar. Faktorer som kan vara avgörande för bedömningen av om det är en vara (monteringsleverans) eller en reparationstjänst är exempelvis avtalet, priset, arbetstid och arbetskostnader.

Bestämmelsen om monteringsleverans kan, om än i undantagsfall, gälla för varor som monteras eller installeras i samband med arbeten på fastighet. I normalfallet är sådan montering eller installation av varor alltså att betrakta som en byggtjänst.

Reparationstjänster och byggtjänster bedöms enligt bestämmelserna om omsättningsland för tjänster

Överföringen av varorna till Sverige

En säljares överföring av varan till Sverige i samband med en monteringsleverans anses inte som ett unionsinternt förvärv (2 a kap. 7 § andra stycket 6 ML).

Exempel: Monteringsleverans i Sverige

DE, en tysk företagare, tar upp en beställning på en maskin och åtar sig att installera denna hos kunden i Sverige. Maskinen tillverkas hos DE i Tyskland som för över den till Sverige för montering, installation och provkörning hos kunden. Installationsarbetet framstår inte som någon ringa del av leveransen, men åtagandet som helhet kan å andra sidan inte anses vara så betydande att hela tillhandahållande ska anses utgöra en tjänst. Någon uppdelning på tillhandahållande av vara respektive tjänst ska inte göras, varför tillhandahållandet i sin helhet (monteringsleveransen) får ses som ett tillhandahållande av vara. Omsättningen av monteringsleveransen (varan) gentemot den svenska kunden är gjord i Sverige (5 kap. 2 § första stycket 2 ML). DE:s överföring hit av maskinen utgör inte något unionsinternt förvärv i Sverige enligt 2 a kap. 7 § andra stycket 6 ML.

Monteringsleverans i annat EU-land – varan transporteras från Sverige

En omsättning av varor som transporteras, av säljaren, köparen eller någon annan, från Sverige till annat EU-land och som ska monteras eller installeras där, av säljaren eller för dennes räkning, är gjord utomlands (i det andra EU-landet) (5 kap. 2 a § 2 ML).

Motsvarigheten till bestämmelsen i ML finns i artikel 36 i mervärdesskattedirektivet.

Bestämmelsen kan exempelvis gälla i fråga om leveranser av vissa maskiner och industrianläggningar där montering eller installation etc. ingår i säljarens åtagande.

Rättsfall: Försäljning och montering av sjökabel

Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt att nedläggning av en telekommunikationskabel från Sverige till annat land över nationellt och internationellt vatten samt reparation och underhåll av sådan nedlagd kabel är omsättning av en vara. Innan domen hade Högsta förvaltningsdomstolen inhämtat ett förhandsavgörande från EU-domstolen (C-111/05, AB NN). Målet avsåg ett överklagat förhandsbesked där Skatterättsnämnden ansåg att tillhandahållandet utgjorde en tjänst. Eftersom kabeln (varan) efter genomförda driftstester kommer att överlåtas på beställaren som kan förfoga över denna såsom ägare, kostnaden för själva kabeln utgör den övervägande delen av totalkostnaden och den tjänst som tillhandahålls endast begränsas till installation av kabeln utan att denna ändras eller anpassas till beställarens specifika behov, får tillhandahållandet anses som en leverans av vara. Vid monteringsleverans ska beskattning ske i det land där installationen sker. Då kabeln installeras i dels två olika medlemsländer, dels utanför unionens område, ska beskattning ske på respektive plats. Totalkostnaden för kabeln inklusive installationen ska fördelas i förhållande till kabelns sträckning. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg alltså att tillhandahållandet ska ses som leverans av vara där beskattning ska ske i Sverige till den del kabeln sträcker sig i Sverige, inom svenskt inre vatten och territorialhav (RÅ 2007 not. 164).

Byggtjänster och annan omfattande installation eller montering

Om monterings- eller installationsarbetena är mycket omfattande, dvs. om tillhandahållandet har karaktär av tjänst, bör tillhandahållandet anses utgöra omsättning av tjänst. Exempel kan vara reparationstjänster och byggtjänster som innefattar maskindelar respektive byggmateriel. Faktorer som kan vara avgörande för bedömningen i detta sammanhang är exempelvis avtalet, priset, arbetstid och arbetskostnader. Se även Riktlinjer från EU:s mervärdesskattekommitté, 1997 punkten 1 angående uppförande av byggnader.

För reparationstjänster respektive byggtjänster gäller bestämmelserna om omsättningsland för tjänster.

Överföringen av varorna till det andra EU-landet

En säljares förflyttning av varan från Sverige till ett annat EU-land i samband med en monteringsleverans räknas inte som en överföring enligt artikel 17.2 b i mervärdesskattedirektivet. Säljaren är därför inte skyldig att redovisa varuförflyttningen i den periodiska sammanställningen (6 § sjätte strecksatsen i SKVFS 2009:38 i dess lydelse enligt SKVFS 2010:23).

Monteringsleverans utanför EU – varan transporteras från Sverige

Monteringsleveranser i tredjeland är en omsättning utomlands enligt 5 kap. 3 a § första stycket 1-3 ML (export).