Tomtrörelse

Vad är tomtrörelse?

När mark som är avsedd för bebyggelse (byggnadstomt) säljs under förhållanden som kan anses yrkesmässiga, bedrivs s.k. tomtörelse (27 kap 9–17 §§ IL). Det finns två olika former av tomtrörelse och reglerna för dessa skiljer sig åt i vissa avseenden. Nedan beskrivs kvalificerad respektive enkel tomtrörelse.

För fysiska personer och dödsbon kan det vara problem att avgöra vilket inkomstslag en verksamhet ska tillhöra. Det kan i vissa fall vara svårt att avgöra om en viss verksamhet bedrivs yrkesmässigt eller inte. Försäljning av mark ska normalt redovisas i inkomstslaget kapital. Säljs däremot många tomter, eller om verksamheten drivs yrkesmässigt, ska försäljningarna i stället redovisas i näringsverksamhet. För juridiska personer redovisas alla inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet, men när man bedriver en tomtrörelse ska innehavet av tomter inte behandlas som kapitaltillgångar utan som lagertillgångar. Det får konsekvenser både när man beräknar resultatet vid avyttring av en fastighet (byggnadstomt) och när man beräknar årets resultat, eftersom en värdeförändring på lagret påverkar resultatet. För att minska gränsdragningsproblem vid försäljning av tomter har man infört uttryckliga regler för när kvalificerad respektive enkel tomtrörelse föreligger (27 kap 9–17 §§ IL).

Av förarbeten (prop. 1967:153 s. 161) framgår att reglerna om tomtrörelse är avsedda att tillämpas på skattskyldiga som inte bedriver någon annan handel med fastigheter än tomtrörelse (d.v.s. försäljning av tomter för bebyggelse). Man anger att reglerna i första hand behövs för fallen där mer eller mindre enstaka tomtförsäljningar efter hand utvecklar sig till en tomtrörelse. Även om reglerna om tomtrörelse gäller både för fysiska och juridiska personer så är det framför allt situationen då en fysisk person säljer tomter från en jordbruksfastighet som man hade i åtanke när reglerna kom till.

Lagertillgångar i tomtrörelse sprider inte byggmästarsmitta

Om någon bara äger byggnadstomter som är lager på grund av reglerna om kvalificerad eller enkel tomtrörelse, anses personen inte bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter (27 kap. 2 § IL). Det innebär att innehavet av enbart ett tomtlager inte ska påverka klassificeringen som kapitaltillgång respektive lagertillgång när nya fastigheter förvärvas. Detta är en tydlig skillnad jämfört med innehav av andra lagerfastigheter eller andelar där själva innehavet leder till att man anses bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter.

Vad är en byggnadstomt?

Endast mark för bebyggelse, en så kallad byggnadstomt, kan ingå i en tomtrörelse (27 kap. 9 § IL). Med byggnadstomt menas ett område som är så stort att det lämpar sig för att bebyggas med exempelvis en villa, en sportstuga eller en fabriksbyggnad (se prop. 1967:153 s. 144). Med byggnadstomt avses också ett större område som kan inrymma flera tomter. En försäljning av ett större markområde räknas som en enda tomtförsäljning så länge några enskilda tomter inte har avstyckats eller man gjort någon tomtindelning. Om ett och samma köp avser flera registerfastigheter bör försäljningen anses avse flera tomter (prop. 1967:153 s. 150). Vilken rubrik som satts i köpekontraktet saknar betydelse i sammanhanget.

Försäljning av ett obetydligt markområde

Om en försäljning av mark endast avser ett fåtal kvadratmeter är markområdet normalt så obetydligt att det inte kan anses vara en byggnadstomt. Man kan då bortse från försäljningen när man bedömer om en tomtrörelse har startats (prop. 1967:153 s. 150).

Försäljning av en fastighet som redan är bebyggd

En bebyggd fastighet kan i vissa fall anses vara en byggnadstomt och därmed ingå i enkel tomtrörelse. Vid försäljningen bör man bedöma om köparens syfte är att man önskar förvärva den bebyggelse som redan finns, eller om främsta syftet kan antas vara att anskaffa mark för ny bebyggelse (RÅ 1990 not. 474 och RÅ 1993 ref. 51).

Kvalificerad tomtrörelse

Kvalificerad tomtrörelse är när någon bedriver näringsverksamhet som huvudsakligen avser avyttring av mark för bebyggelse (byggnadstomter) från en fastighet som uppenbarligen har förvärvats för att ingå i yrkesmässig markförsäljning (27 kap. 10 § IL). Så är exempelvis fallet när en fastighet köps av ett tomtbolag eller liknande, och när förvärvet avser mark som är avsedd för bebyggelse.

Bestämmelsen i 27 kap. 10 § IL tar främst sikte på tomtbolag eller liknande företag som exploaterar tomtmark. Enbart det förhållandet att ägaren till en fastighet är en juridisk person medför dock inte att eventuella tomtförsäljningar ska räknas till kvalificerad tomtrörelse.

När fastigheten förvärvas genom ett benefikt fång omfattas inte förvärvet av bestämmelsen i 27 kap. 10 § IL. Med benefikt fång menas att man blivit ägare till fastigheten genom arv, testamente, gåva, bodelning med anledning av make eller makas död eller på ett annat jämförbart sätt. Läs mer under Tillgångar förvärvade genom arv, bodelning eller gåva.

När startar en kvalificerad tomtrörelse?

Vid en kvalificerad tomtrörelse anses rörelsen starta redan i och med förvärvet av markområdet, även om den första försäljningen inte sker förrän senare. I förhandsbeskedet RSV/FB Dt 1979:3 såldes den första tomten först sju år efter anskaffningsåret. Tomtrörelsen ansågs ändå ha startat vid förvärvet av markområdet.

Betydelsen av en detaljplan för området

I vissa fall kan förhållandena vid förvärvet av ett markområde tyda på att avsikten redan från början är att bedriva yrkesmässig tomtförsäljning. Så är normalt fallet om det redan när fastigheten förvärvas finns en detaljplan för den som visar att fastigheten är avsedd för bebyggelse. Det planlagda området får i sådant fall inte vara alltför obetydligt – i förarbetena nämns mindre än tio tomter som en tänkbar praktisk gräns. När man ska bedöma om en detaljplan fanns vid fastighetsförvärvet eller inte, är man inte bunden av köpekontraktets dag (prop. 1967:153 s. 148).

Beskrivningen i förarbetena av vad som ska vägas in när man bedömer syftet med förvärvet av ett markområde uppfattar Skatteverket så att man måste göra en samlad bedömning av omständigheterna som visar syftet med förvärvet. Exempelvis kan det yrkesmässiga syftet vara uppenbart om man kort efter förvärvet av ett detaljplanelagt markområde, som omfattar färre än tio tomter, lägger stora resurser på att iordningställa tomterna inför försäljning.

När upphör kvalificerad tomtrörelse?

Kvalificerad tomtrörelse upphör i och med att tomtlagret har sålts slut, oavsett när försäljningen av den sista tomten sker. En kvalificerad tomtrörelse kan alltså i princip inte avbrytas (prop. 1967:153 s. 153).

Enkel tomtrörelse

Bestämmelserna om enkel tomtrörelse finns i 27 kap 11–17 §§ IL och syftar till att mer sporadiska försäljningar av tomtmark inte ska beskattas som näringsverksamhet.

En enkel tomtrörelse uppkommer när en skattskyldig under tio kalenderår har avyttrat minst 15 byggnadstomter som kan räknas samman till en tomtrörelse. Vid beräkningen ska avyttringar av byggnadstomter på olika fastigheter, eller på olika delar av en fastighet, räknas samman till en tomtrörelse bara om tomterna med hänsyn till inbördes läge normalt kan anses ingå i en och samma tomtrörelse (27 kap. 11 § IL). Rörelsen anses påbörjad i och med att den 15:e tomten avyttras, den s. k. 15-tomtersregeln.

När enkel tomtrörelse påbörjas finns regler om avskattning i inkomstlaget kapital. Se Avskattning i kapital när en tillgång byter karaktär till lagertillgång nedan.

Vilka avyttringar ska räknas med i en enkel tomtrörelse?

För att veta när beskattning i näringsverksamhet blir aktuell måste man veta vilka avyttringar som ska ingå i beräkningen då 15-tomtersregeln tillämpas.

En och samma tomtrörelse?

Avyttringar av tomter på olika fastigheter eller på olika delar av samma fastighet ska räknas samman bara om tomterna med hänsyn till inbördes läge normalt kan anses ingå i en och samma rörelse (27 kap. 11 § IL). Det finns således ett förhållandevis stort utrymme för bedömning av vilka försäljningar som ska räknas samman.

I förarbeten uttalas att en viss hänsyn bör tas till de sålda tomternas inbördes geografiska läge. Om någon äger fastigheter belägna långt från varandra, kanske i olika delar av landet, ska antalet tomtförsäljningar bedömas för de olika fastighetsinnehaven var för sig (prop. 1967:153 s. 149). Detsamma bör gälla om någon äger en till ytan mycket stor fastighet.

Praxis på området är mycket knapphändig. I en begäran om förhandsbesked ställdes frågan om två olika markområden på samma ort men 3 km från varandra skulle anses ingå i en och samma tomtrörelse. Skatterättsnämnden uttalade att förarbeten till bestämmelsen ger uttryck för att det krävs ett relativt långt avstånd mellan områdena för att olika tomtrörelser ska uppkomma, särskilt då det är fråga om mer koncentrerad tomtförsäljning. I fallet var avståndet mellan områdena cirka 3 km. Med hänsyn till detta och eftersom omständigheterna i övrigt inte tydde på något annat än att områdena bör ses som ett naturligt tomtområde, ansågs de vid avyttring ingå i en och samma tomtrörelse (SRN 2012-03-01, dnr 46-11/d). Förhandsbeskedet fastställdes den 6 november 2012 av HFD (mål nr. 1813-12).

Gemensamt ägda tomter

Varje avyttring som en skattskyldig gör, oavsett om den avser en helägd byggnadstomt eller en tomt som ägs tillsammans med någon annan, ska anses som en avyttring när man beräknar antalet avyttrade byggnadstomter (RÅ 2010 not. 50).

Upplåtelse av mark

Upplåtelse av mark, till exempel genom 49-årskontrakt, räknas som försäljning när antalet sålda tomter ska bestämmas (27 kap. 13 § IL). Om en tomt som har upplåtits senare säljs, räknas den försäljningen däremot inte in i antalet (prop. 1967:153 s. 104). Detsamma gäller arrendatorsbyten som sker inom tioårsperioden. Bestämmelsen tar bara sikte på förstagångsupplåtelser och omfattar därför inte senare arrendatorsbyten (RÅ 2010 not. 50).

Närståendes avyttringar av byggnadstomter

För att inte reglerna om enkel tomtrörelse ska kunna kringgås genom att innehavet och försäljningarna delas upp på flera personer i närståendekretsen, finns en särskild beräkningsbestämmelse i 27 kap. 12 § IL.

När man beräknar antalet avyttrade tomter ska den som är eller har varit gift också räkna in makens eller makans avyttringar under äktenskapet under tioårsperioden.

Om en fastighet har förvärvats genom köp, byte eller på liknande sätt, eller genom gåva, ska förvärvaren och överlåtaren också räkna in varandras avyttringar under tidsperioden om förvärvaren är närstående. Definition av den närståendekrets som är aktuell här anges i 27 kap. 12 § IL andra stycket. Där ingår bland annat make, föräldrar, barn och aktiebolag och handelsbolag där överlåtaren ensam eller tillsammans med någon annan närstående har bestämmande inflytande.

Avyttringar som inte ska ingå i enkel tomtrörelse

Vissa avyttringar ska inte inräknas vid beräkningen enligt 15-tomtersregeln.

Försäljning av byggnadstomt till anställd

Försäljning av en tomt till en anställd ska inte ingå i en enkel tomtrörelse om tomten ska användas för gemensamt ändamål eller som bostad för den anställda (27 kap. 14 § första stycket IL). Det undantaget gäller dock inte om säljaren bedriver kvalificerad tomtrörelse, byggnadsrörelse eller handel med fastigheter (27 kap. 14 § andra stycket IL).

Tvångsavyttringar och liknande förfaranden

När en avyttring sker i samband med expropriation eller under liknande förförhållanden, vid avyttring till staten på grund av flygbuller och vissa andra liknande situationer, ska försäljningen inte medräknas. Detta framgår av 27 kap. 13 § IL där det anges att avyttringar av det slag som kan ge rätt till avdrag för avsättning till ersättningsfond (31 kap. 5 § IL) inte ska räknas med.

Tomt lämnas som gåva

En tomt som lämnas i gåva eller upplåts utan vederlag ska inte medräknas enligt 15-tomtersregeln. Det beror på att en gåva är ett benefikt fång som inte ses som en avyttring och därför inte utlöser någon beskattning (44 kap. 3 § IL). Om tomten däremot ges bort efter det att en enkel tomtrörelse påbörjats kan det vara fråga om ett uttag av tillgång ur näringsverksamheten som ska beskattas. Frågan om eventuell uttagsbeskattning får prövas enligt de allmänna reglerna för uttagsbeskattning och underprisöverlåtelser.

I vissa fall när en tomt lämnas som gåva till närstående så ska överlåtarens och mottagarens senare avyttringar av tomter räknas samman vid prövning av 15-tomtersregeln. Läs mer under Närståendes avyttringar av byggnadstomter ovan.

Övriga situationer där avyttringen inte ska räknas med

Försäljningar av mark för andra ändamål än bebyggelse ska inte medräknas när man tillämpar 15-tomtersregeln. I förarbetena (prop. 1967:153 s. 150) ges exempel på försäljningar som inte ska räknas med:

• jordbrukare som säljer en del av en fastighet för att den ska brukas av en annan jordbrukare
• försäljning av mindre markområden för sammanläggning med grannfastighet
• försäljning av område för grustäkt eller liknande.

Exempel: när säljs den 15:e byggnadstomten?

En lantbrukare sålde under år 14 tre tomter från sin jordbruks-fastighet. Under åren 1–13 har lantbrukaren inom samma område sålt eller upplåtit tomter enligt nedanstående tabell:

År	Antal	Ändamål
1	1	Fritidsbebyggelse
2	-	-
3	2	Fritidsbebyggelse
4	-	-
5	1	Kommunal badplats
6	2	En tomt till en anställd i jordbruket, för bostad En tomt till idrottsplats
7	-	-
8	2	Egnahemsbebyggelse
9	3	Utarrenderade för fritidsbebyggelse
10	2	Kommunalkontor, församlingshem
11	4	Fritidsbebyggelse
12	1	Tvångsinlösen på kommunens begäran
13	2	Egnahemsbebyggelse
14	3	Första tomten var tidigare utarrenderadTvå tomter för egnahemsbebyggelse

När man ska beräkna om minst 14 tomter har sålts under en tioårsperiod ska man räkna med tomter enligt följande tabell:

År	Antal	Ändamål
5	0	Medräknas inte, ej för bebyggelse
6	0	Medräknas inte, en tomt ej för bebyggelse, en tomt till anställd för bostad
7	-	-
8	2	Räknas med, avyttrade för bebyggelse
9	3	Räknas med, avyttrade för bebyggelse
10	2	Räknas med, avyttrade för bebyggelse
11	4	Räknas med, avyttrade för bebyggelse
12	0	Räknas inte med, tvångsförsäljning
13	2	Räknas med, avyttrade för bebyggelse
14	2	Bara två tomter räknas med, en är medräknad som utarrenderad sedan tidigare
Summa	15

Den sista av försäljningarna år 14 ska redovisas enligt reglerna för näringsverksamhet. De andra två tomterna ska redovisas enligt kapital­vinstreglerna. Om alla tomterna såldes samma dag får den skattskyl­dige välja vilken av tomterna som ska redovisas enligt reglerna för näringsverksamhet (27 kap. 15 § andra stycket IL).

Lantbrukaren måste år 14 ta ställning till om hela åter­stående innehavet av tomter ska avskattas till marknadsvärde i inkomst­slaget kapital innan de byter karaktär till lager. Vid yrkande att avskattning inte ska ske behåller tomterna sina tidigare anskaffningsvärden.

Om i stället 6 tomter för fritidsbebyggelse sålts år 1 i exemplet ovan så hade lantbrukaren redan år 10 sålt 15 byggnadstomter. Detta hade inneburit att den byggnadstomt som sålts sist år 10 samt samtliga sålda byggnadstomter år 11 till 14 räknas som försäljning av lagertillgångar i enkel tomtrörelse.

Avskattning i kapital när en tillgång byter karaktär till lagertillgång

Reglerna om avskattning vid karaktärsbyte omfattar situationen då en enkel tomtrörelse påbörjas i samband med försäljningen av den 15:e tomten. Avskattning innebär att tillgången ska anses ha avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (41 kap. 6 § IL). Sådan beskattning aktualiseras om det inträffar något som gör att ägaren av en tillgång, för det fall han eller hon skulle avyttra den, inte längre ska beskattas i inkomstslaget kapital utan i inkomstslaget näringsverksamhet. Bestämmelser om vilket anskaffningsvärde tillgången ska ha i näringsverksamheten finns i 14 kap. 16 § IL.

Om tillgångens marknadsvärde överstiger dess omkostnadsbelopp ska den – om den skattskyldige begär det – inte avskattas (41 kap. 6 § andra stycket IL).

Slutavyttring i enkel tomtrörelse

Då en skattskyldig som driver en enkel tomtrörelse avyttrar återstående delen av lagret ska i vissa fall denna sista försäljning inte ingå i tomtrörelsen, utan beskattas enligt bestämmelserna för kapitalvinster (27 kap. 16 § IL).

En slutavyttring ska enligt Skatteverket omfatta hela det återstående lagret av tomter, även om lagret är uppdelat på flera fastigheter. Det krävs däremot inte att hela fastigheten säljs om en del av fastigheten består av mark som inte är användbar som tomtmark, eller om säljaren önskar behålla exempelvis mangårdsbyggnaden med tillhörande tomt på en jordbruksfastighet (prop. 1967:153 s. 155 och RÅ 1979 1:49).

Om lager som slutavyttras har skrivits ned så att det bokförda värdet för beskattningsåret före avyttringen är lägre än anskaffningsvärdet för byggnadstomterna, ska mellanskillnaden tas upp som intäkt i tomtrörelsen (27 kap. 16 § andra stycket IL).

För den del av en vinst som avser mark inom detaljplanen får beskattning enligt kapitalreglerna inte tillämpas vid en slutavyttring. Avyttringen får inte heller antas ha skett för att ge en obehörig skatteförmån till säljaren, förvärvaren eller någon som ingår i samma intressegemenskap som dessa (27 kap. 16 § tredje stycket IL).

När upphör enkel tomtrörelse?

En väsentlig skillnad för enkel tomtrörelse jämfört med andra verksamheter där fastigheter är lagertillgångar, är att verksamheten kan upphöra och lagertillgångarna kan återgå till att bli kapitaltillgångar (27 kap. 17 § IL).

Inga avyttringar inom en tioårsperiod

Om en skattskyldig som bedriver en enkel tomtrörelse inte har avyttrat några tomter under tio kalenderår, anses avyttringar som sker därefter inte ingå i tomtrörelsen och avyttringarna ska behandlas enligt reglerna om kapitalvinster. Som förutsättning gäller att inte heller den skattskyldiges make eller maka har avyttrat tomter under tioårsperioden. Avyttringar av sådant slag som kan ge rätt till avsättning till ersättningsfond enligt 31 kap. 5 § IL avbryter inte beräkningen av tioårsperioden.

Undantag: tomter som inte kan byta karaktär

Om tomterna finns inom ett detaljplanerat område kan de dock inte byta karaktär till kapitaltillgångar. Tomterna byter inte heller karaktär om avyttringarna sker under sådana förhållanden att en tomtrörelse ska anses påbörjad på nytt (27 kap. 17 § andra stycket IL).

Karaktärsbyte och tidigare gjorda nedskrivningar av lagret

Om en enkel tomtrörelse upphör byter kvarvarande lager karaktär till kapitaltillgångar. Det är inte reglerat om eventuella nedskrivningar under den tid som tomterna utgjort lager ska återföras i samband med karaktärsbytet eller vid en senare försäljning av tomterna. I samband med införandet av IL föreslog Lagrådet att gjorda nedskrivningar skulle återföras till beskattning när en enkel tomtrörelse avbryts, men någon sådan regel infördes inte (jämför prop. 1999/2000:2, del 3, s. 429).

Lagret av tomter slutsålt

När den sista tomten i lagret har avyttrats är en enkel tomtrörelse avslutad, på motsvarande sätt som vid kvalificerad tomtrörelse eller handel med fastigheter.

Tomtrörelse eller handel med fastigheter respektive byggnadsrörelse?

För att klassificera försäljningen av en byggnadstomt måste man först bedöma om den aktuella byggnadstomten är en lagertillgång. En byggnadstomt kan vara lager antingen på grund av reglerna om byggnadsrörelse och handel med fastigheter (27 kap 2–7 §§ IL), eller på grund av att man anses bedriva kvalificerad eller enkel tomtrörelse, se ovan (27 kap. 9–15 §§ IL).

Byggnadsrörelse och handel med fastigheter kan bedrivas samtidigt som man har en tomtrörelse. Om någon som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter avyttrar en byggnadstomt och försäljningen avser en lagertillgång är huvudregeln att försäljningen ingår i de förstnämnda verksamheterna (27 kap. 3 § IL). Det innebär att när byggnadsrörelse eller handel med fastigheter bedrivs kan sådan rörelse sägas ha företräde framför reglerna om tomtrörelse. Om en tomtrörelse bedrivs samtidigt med byggnadsrörelse eller handel med fastigheter ska försäljning av byggnadstomt hänföras till tomtrörelsen bara om tomtrörelsen är den huvudsakliga verksamheten (27 kap. 3 § andra meningen IL).

Den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter kan således samtidigt bedriva kvalificerad eller enkel tomtrörelse. Situationen är dock förhållandevis ovanlig. Gränsdragningen får betydelse för beskattningen framför allt i fråga om enkel tomtrörelse. Ett exempel på när enkel tomtrörelse kan uppkomma parallellt är om en person eller ett företag – innan byggnadsrörelse eller handel med fastigheter startar – äger en jordbruksfastighet från vilken tomter senare avstyckas och säljs. Kvalificerad tomtrörelse och byggnadsrörelse kan bedrivas parallellt exempelvis om ett byggföretag köper upp ett markområde av helt annan karaktär och i en annan del av landet jämfört med den mark som man vanligtvis bebygger, d.v.s. man förvärvar en fastighet som uppenbart saknar samband med byggnadsrörelsen.En enkel tomtrörelse kan avbrytas och upphöra och lagret av tomter förlorar då sin karaktär av lager, se ovan. Det finns också särskilda regler om slutförsäljning av lager i en enkel tomtrörelse, se ovan.

När infördes reglerna om tomtrörelse?

Reglerna om tomtrörelse har med vissa justeringar funnits sedan 1967 (SFS 1967:748, prop. 1967:153) och fanns tidigare i anvisningspunkten 2 till 27 § KL.

Reglerna infördes för att man önskade klargöra gränsen mellan försäljningar som skulle beskattas enligt reglerna för realisationsvinstbeskattning och sådana försäljningar som skulle beskattas som näringsverksamhet (dåvarande inkomstslaget rörelse), enligt äldre praxis för s.k. tomtstyckningsrörelse. Skillnaden i beskattning var då betydande och man ansåg att den osäkerhet om gränsdragningen som fanns hämmade utbudet av mark för bebyggelse. Avsikten med reglerna om kvalificerad och enkel tomtrörelse var att kunna tillgodose både intresset av dels ett ökat utbud av mark, dels en skälig beskattning av värdestegring på mark (se prop. 1967:153 s. 44–47, 53–57, 144–162).

Övergångsbestämmelse om anskaffningsvärdet på en lagerfastighet som förvärvats före 1991

I samband med att IL infördes kom en bestämmelse om hur anskaffningsvärdet ska bestämmas på äldre fastigheter som är lager i tomtrörelse, byggnadsrörelse eller handel med fastigheter (4 kap. 42 § lag 1999:1230 om ikraftträdande av inkomstskattelagen). Bestämmelsen gäller fastigheter som är lager i en rörelse som påbörjats före år 1991, om fastigheten har förvävats innan verksamheten påbörjats.