Livförsäkringsföretag, pensionsstiftelser och utländska tjänstepensionsinstitut

Underlaget för avkastningsskatten beräknas i två steg

För livförsäkringsföretag, pensionsstiftelser och utländska tjänstepensionsinstitut beräknas underlaget för avkastningsskatt i två steg. Först beräknas ett kapitalunderlag och därefter ett skatteunderlag (3 § AvPL).

Beskattningsåret är detsamma som räkenskapsåret

Begreppet beskattningsår i AvPL har samma innebörd som i IL (12 § AvPL). För livförsäkringsföretag, pensionsstiftelser och utländska tjänstepensionsinstitut innebär det att beskattningsåret för avkastningsskatt alltid är detsamma som räkenskapskapsåret (1 kap. 15 § första stycket IL).

Kapitalunderlag

Kapitalunderlaget beräknas som värdet av tillgångarna vid ingången av beskattningsåret minskat med värdet av finansiella skulder vid samma tidpunkt (3 a § första stycket AvPL).

När ska ett företag beräkna kapitalunderlag i flera delar?

Bestämmelserna i avkastningsskattelagen utgår från att det är ett enda kapitalunderlag som ska beräknas. Det finns dock situationer då ett livförsäkringsföretag eller ett utländskt tjänstepensionsinstitut måste beräkna kapitalunderlaget i flera delar.

Företag med flera slag av försäkringar

Ett livförsäkringsföretag som meddelar flera slag av försäkringar måste beräkna kapitalunderlaget i flera delar eftersom beräkningen av kapital- och skatteunderlaget respektive skattesatsen kan skilja sig åt. Vid beräkningen av kapitalunderlagen ska tillgångar och finansiella skulder fördelas mellan

• pensionsförsäkringar och kapitalpension
• kapitalförsäkringar

Också ett utländskt tjänstepensionsinstitut som både meddelar avtal som kan jämställas med en pensionsförsäkring och avtal som kan jämställas med en kapitalförsäkring måste beräkna kapitalunderlaget i flera delar.

Vid hel beståndsöverlåtelse eller fusion vid olika beskattningsår

Ett livförsäkringsföretag som övertar ett försäkringsbestånd från ett annat livförsäkringsföretag antingen genom en hel beståndsöverlåtelse eller genom en fusion ska beräkna kapitalunderlaget i flera delar om överlåtaren och övertagaren

• har olika beskattningsår och
• är skattskyldiga till avkastningsskatt (9 § femte stycket AvPL).

Det övertagande livförsäkringsföretaget måste då beräkna kapitalunderlaget i flera delar – en del som avser det ”egna” försäkringsbeståndet och en del som avser det övertagna försäkringsbeståndet. Att kapitalunderlaget måste beräknas i flera delar beror på att den statslåneränta som används vid beräkningen av skatteunderlaget är beroende av under vilket kalenderår då företagets beskattningsår påbörjades. Kapitalunderlaget för det övertagna beståndet beräknas från och med ingången av det överlåtande företagets beskattningsår.

Företag som meddelar kapitalpensionsförsäkringar

Ett livförsäkringsföretag som har meddelat kapitalpension dit premier betalats efter den 1 februari 2007 måste i vissa fall beräkna ett särskilt kapitalunderlag, d.v.s. beräkna kapitalunderlaget i flera delar, eftersom ett särskilt skatteunderlag i dessa fall ska beräknas för den del av försäkringarnas värde som är hänförligt till premiebetalningarna.

Vilka tillgångar ska öka kapitalunderlaget?

Kapitalunderlaget ska ökas med värdet av den skattskyldiges tillgångar (3 a § första stycket första meningen AvPL). Med tillgångar avses både omsättnings- och anläggningstillgångar (prop. 1992/93:187 s. 221).

Kapitalunderlaget ska endast ökas av värdet av sådana tillgångar som förvaltas för försäkringstagarnas räkning (jämför 3 a § andra stycket 1 AvPL).

Tillgångar som motsvarar den del av ett livförsäkringsföretags konsolideringsfond som får användas för återbäring anses förvaltade för försäkringstagarnas räkning (3 a § tionde stycket AvPL).

Ett livförsäkringsföretag ska ta upp direkta och indirekta anskaffningskostnader som en tillgång i redovisningen om dessa har ett klart samband med tecknandet av ett försäkringsavtal (4 kap. 8 § ÅRFL). För att en tillgång ska anses förvaltad för försäkringstagarnas räkning ska tillgången dels kunna ge en avkastning som kan komma försäkringstagarna till godo, dels vara överlåtbar. Aktiverade anskaffningskostnader för förvärv av försäkringsavtal är inte en sådan tillgång som kan anses förvaltade för försäkringstagarnas räkning och ska därför inte ingå i kapitalunderlaget (RÅ 2003 not. 116).

En pensionsstiftelse ska ta med alla tillgångar vid beräkningen av kapitalunderlaget (HFD 2011 not. 73).

Tillgångar som inte ska räknas med i kapitalunderlaget

Vid beräkningen av kapitalunderlaget ska värdet av vissa tillgångar inte alls räknas med. Det är tillgångar som antingen

• avser försäkringar enligt 3 a § andra stycket AvPL
• har samband med återförsäkring, med vissa undantag av återförsäkring hos en utländsk återförsäkringsgivare (4 § AvPL).

Tillgångarna i punktlistan ovan ska inte heller räknas med i kapitalunderlaget för ett utländskt tjänstepensionsinstitut som beräknar kapitalunderlag för avtal om tjänstepension jämförbara med ett personförsäkringsavtal (3 a § tredje stycket AvPL).

En pensionsstiftelse kan enligt god redovisningssed inte redovisa någon fordran på en arbetsgivare för en tjänstepensionsutfästelse som arbetsgivaren tänker trygga genom en framtida överföring till pensionsstiftelsen. Kapitalunderlaget kommer därför att påverkas först det beskattningsår då arbetsgivaren faktiskt för över tillgångarna till pensionsstiftelsen.

Vilka finansiella skulder ska minska kapitalunderlaget?

Kapitalunderlaget ska minskas med värdet av den skattskyldiges finansiella skulder (3 a § första stycket första meningen AvPL).

Finansiella skulder är sådana skulder som har ett direkt samband med förvaltningen av pensionskapitalet som exempelvis lån mot säkerheter i egna fastigheter eller redovisningstekniska periodiseringar av inkomster och utgifter (prop. 1992/93:187 s. 221).

En bokförd skuld till en arbetsgivare för en beslutad men ännu inte utbetald gottgörelse är en sådan finansiell skuld som ska minska kapitalunderlaget (RÅ 2004 ref. 30).

Skulder som inte ska räknas med i kapitalunderlaget

Eftersom kapitalunderlaget enbart ska minskas med värdet av de finansiella skulderna kommer övriga skulder inte att räknas med i kapitalunderlaget.

Skulder som inte ska räknas med i kapitalunderlaget är

• försäkringstekniska avsättningar
• återbäringsmedel
• obeskattade reserver
• garantikapital
• eget kapital (prop. 1992/93:187 s. 22).
• avser tillgångar som inte förvaltas för försäkringstagarnas räkning (3 a § andra stycket 1 AvPL)
• avser försäkringar enligt 3 a § andra stycket 24 AvPL
• redovisas av en återförsäkringstagare i samband med en reservdeposition (4 § andra stycket andra meningen AvPL).

Skulderna i punktlistan ovan ska inte heller räknas med i kapitalunderlaget för ett utländskt tjänstepensionsinstitut som beräknar kapitalunderlag för avtal om tjänstepension jämförbara med ett personförsäkringsavtal (3 a § tredje stycket AvPL).

Premiebetalningar till kapitalförsäkringar ska öka kapitalunderlaget

Kapitalunderlaget för en kapitalförsäkring ska också ökas med de premiebetalningar som gjorts till försäkringen under beskattningsåret. Med premiebetalningar avses alla överföringar till försäkringen oavsett om försäkringstagaren betalar in kontanter eller för över tillgångar till försäkringen, t.ex. aktier (prop. 2011/12:1 s. 367).

Premier som betalas under första halvåret räknas med i sin helhet. Premier som betalas under andra halvåret räknas bara med till hälften (3 b § första stycket AvPL).

Kapitalunderlaget ska inte påverkas av premiebetalningar som avser försäkringar enligt 3 b § andra stycket AvPL.

Sådana inbetalningar som ska påverka kapitalunderlaget för en kapitalförsäkring ska också påverka kapitalunderlaget för ett sådant avtal om tjänstepension som är jämförbart med en kapitalförsäkring.

Företag med verksamhet i flera länder

För ett svenskt livförsäkringsföretag som bedriver verksamhet i utlandet ska värdet av samtliga tillgångar och skulder som ska påverka kapitalunderlaget ingå i beräkningen. Kapitalunderlaget ska därmed beräknas på samma sätt oavsett var verksamheten bedrivs eller var försäkringstagaren är bosatt (RÅ 2007 not. 173).

För ett utländskt livförsäkringsföretag med ett fast driftställe i Sverige ska bara värdet av sådana tillgångar och skulder som är hänförliga till den verksamhet som bedrivs i Sverige ingå i kapitalunderlaget. Detsamma gäller utländska tjänstepensionsinstitut

• som bedriver tjänstepensionsverksamhet som är jämförbar med försäkringsverksamhet från ett fast driftställe i Sverige
• som kan likställas med en pensionsstiftelse och som meddelar avtal om tjänstepension från ett fast driftställe i Sverige (3 a § första stycket andra meningen AvPL).

Hur ska tillgångarna och de finansiella skulderna värderas?

När man beräknar kapitalunderlaget finns särskilda värderingsregler för vissa tillgångar och skulder som till exempel fastigheter och värdepapper. Övriga tillgångar och skulder värderas till sina bokförda värden (5 § AvPL och prop. 1992/93:187 s. 223 ff.).

Fastigheter

En fastighet ska värderas till marknadsvärdet (6 § AvPL).

Noterade värdepapper

Värdepapper ska värderas till det noterade värdet om värdepappret

• är upptaget till handel på en reglerad marknad
• är upptaget till handel på en motsvarande marknad utanför EES-området
• annars är föremål för regelbunden handel vid någon annan marknad som är reglerad och öppen för allmänheten (7 § första stycket AvPL).

Kapitalunderlaget ska beräknas till tillgångarnas värde vid ingången av beskattningsåret. Det innebär att ett värdepapper normalt ska värderas till betalkursen på det föregående beskattningsårets sista dag. Finns det ingen noterad betalkurs vid den tidpunkten kan i stället den sista noterade köpkursen användas.

Om det finns synnerliga skäl att anta att det noterade värdet överstiger vad en försäljning av värdepappret under normala förhållanden skulle kunna ge, får värdet jämkas till det beräknade priset vid en sådan försäljning (7 § tredje stycket AvPL).

Om livförsäkringsföretaget, pensionsstiftelsen eller det utländska tjänstepensionsinstitutet äger både onoterade och noterade aktier i ett aktiebolag, ska alla aktier tas upp till det värde som gäller för de noterade aktierna. Om det finns flera noterade aktieslag ska aktierna tas upp till det lägsta noterade värdet för någon av aktierna (7 § andra stycket AvPL).

Fastighetsförvaltande dotterföretag

Aktier och andelar i fastighetsförvaltande dotterföretag ska värderas med ledning av marknadsvärdena på dotterföretagens fastigheter (7 § fjärde stycket AvPL).

Värdepappersfonder

Andelar i svenska och utländska värdepappersfonder värderas på samma sätt som värdepapper i allmänhet.

Onoterade fordringar och skulder

Onoterade fordringar och skulder ska värderas till anskaffningsvärdet ökat med upplupen ränta. Om en fordring eller en skuld inte löper med någon formell ränta bör en värdestegring fördelas över löptiden.

En osäker fordran får värderas till det belopp som kan beräknas bli betalat. En värdelös fordran ska inte tas upp (8 § andra stycket AvPL).

Skatteunderlag

Skatteunderlaget är en schablonmässig avkastning på kapitalunderlaget (prop. 1992/93:187 s. 162). Skatteunderlaget beräknas med olika statslåneräntor för olika slag av försäkringar.

Skatteunderlaget avrundas nedåt till ett helt hundratal kronor (3 d § fjärde stycket AvPL).

Ett livförsäkringsföretag eller ett tjänstepensionsinstitut som har beräknat kapitalunderlaget i flera delar (se ovan) måste beräkna flera skatteunderlag eftersom statslåneräntan och skattesatsen kan skilja sig åt.

Pensionsförsäkringar och pensionsstiftelser

Skatteunderlaget för pensionsförsäkringar och pensionsstiftelser beräknas genom att multiplicera kapitalunderlaget med den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före ingången av beskattningsåret.

Kapitalförsäkringar

Skatteunderlaget för kapitalförsäkringar beräknas som kapitalunderlaget multiplicerat med statslåneräntan vid utgången av november kalenderåret närmast före beskattningsåret.

Kapitalpension

För kapitalpension beräknas skatteunderlaget på samma sätt som för pensionsförsäkringar (se ovan) (SFS 2008:136 övergångsbestämmelserna punkt 2 första stycket, ändrad genom SFS 2011:1278).

I det fall livförsäkringsföretaget också har beräknat ett särskilt kapitalunderlag för kapitalpension ska ett särskilt skatteunderlag beräknas för den delen av kapitalunderlaget. Det särskilda skatteunderlaget beräknas på samma sätt som skatteunderlaget för kapitalförsäkringar (se ovan).

Jämkning av skattesatsen genom jämkning av skatteunderlaget

I vissa situationer ska skattesatsen jämkas. Det är dock inte möjligt att faktiskt jämka skattesatsen, utan i stället jämkas skatteunderlaget. Avkastningsskatten beräknas därefter med 15 alternativt 30 procent.