På grund av oriktig uppgift

Efterbeskattning när en oriktig uppgift har lämnats

Reglerna om efterbeskattning innebär att Skatteverket även efter de ordinarie omprövningsfristerna (66 kap. 21 SFL och 66 kap. 22 §§ SFL) får ompröva ett beslut om skatt eller sådan avgift som avses i 2 kap. 2 § SFL och kan meddela ett beslut som är till nackel för den som beslutet gäller.

En förutsättning för ett sådant efterbeskattningsbeslut är att den uppgiftsskyldige har lämnat en oriktig uppgift till ledning för den egna beskattningen och att ett tidigare beslut har blivit felaktigt eller inte fattats på grund av den oriktiga uppgiften (orsakssamband).

Skatteverket får även meddela ett efterbeskattningsbeslut om den uppgiftsskyldige har lämnat en oriktig uppgift i ett mål om egen beskattning.

Bestämmelser om efterbeskattning när en oriktig uppgift har lämnats finns i 66 kap. 27 § 1 a–1 b § SFL.

Ett beslut om efterbeskattning får normalt meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (66 kap. 27 § SFL). För en person med kalenderår 2014 som beskattningsår innebär det att Skatteverket kan meddela ett omprövningsbeslut genom efterbeskattning fram till och med utgången av 2020.

Det innebär dock inte att Skatteverket ska ompröva ett beslut genom efterbeskattning under hela denna sexårsperiod. Under de två första åren (tvåårsfristen) ska omprövningsbeslutet i stället meddelas med stöd av 66 kap. 21 § SFL, d.v.s. som ett ordinärt omprövningsbeslut. Normalt innebär det att reglerna om efterbeskattning endast blir aktuella att tillämpa under år tre till och med år sex. Undantag från denna tidsram gäller om beslutet ska meddelas med stöd av 66 kap. 22 § SFL där det finns regler om förlängd omprövningstid när deklarationen kommer in för sent eller helt uteblir.

Skillnaden mellan ett ordinärt omprövningsbeslut och ett beslut om efterbeskattning

Skillnaden mellan ett ordinärt omprövningsbeslut (66 kap. 21–22 §§ SFL) och ett beslut om efterbeskattning (66 kap. 27 § 1 a–1 b SFL) är att Skatteverket i det första fallet inte behöver bevisa att någon oriktig uppgift har lämnats och att det finns ett orsakssamband mellan den oriktiga uppgiften och det felaktiga eller uteblivna beslut som ska omprövas. Inte heller finns det, till skillnad från efterbeskattning, något som hindrar att Skatteverket omprövar samma fråga flera gånger under de två första åren (jfr. 66 kap. 28 § 1 SFL).

Den subjektiva och den objektiva bevisbördan

I materiellt hänseende krävs det inte mer för ett efterbeskattningsbeslut än för ett ordinärt omprövningsbeslut. De kriterier som uppställs för att få ett visst avdrag eller för att en viss inkomst ska vara skattepliktig är alltså desamma. Däremot skiljer sig bevisbördan åt på så sätt att det vid efterbeskattning, med stöd av 66 kap. 27 § 1 a–1 b SFL, alltid är Skatteverket som ska bevisa att en oriktig uppgift har lämnats, oavsett om det gäller en avdragspost, en intäktspost eller ett annat underlag för beskattningen.

Vad gäller den objektiva bevisbördan, d.v.s. med vilken styrka Skatteverket ska bevisa att en oriktig uppgift har lämnats, brukar begreppet ”mycket sannolikt” användas inom Skatteverket. Detta kan jämföras med att det under den ordinarie omprövningsperioden är tillräckligt att Skatteverket kan göra sannolikt att vissa omständigheter föreligger när ett nackdelsbeslut ska meddelas.

Vilka skatter och avgifter kan omprövas genom efterbeskattning?

Ett efterbeskattningsbeslut ska avse ett beslut om skatt eller avgift som beskrivs i 2 kap. 2 § SFL (66 kap. 27 § SFL).

Det innebär att beslut om t.ex. inkomstskatt, mervärdesskatt och punktskatt kan omprövas genom efterbeskattning.

Vad gäller avgifter så görs det i lagtexten en direkt hänvsining till 2 kap. 2 § SFL, vilket innebär att det endast är avgifter enligt denna paragraf som kan efterbeskattas. Efterbeskattning kan därmed beslutas för avgifter som arbetsgivaravgifter enligt 2 kap. socialavgiftslagen (2000:980), avgift enligt 1 § lagen (1994:1920) om allmän löneavgift och sådana avgifter vars storlek bestäms i ett beslut om slutlig skatt, enligt 56 kap. 6 § SFL (prop. 2010/11:165 s. 1108).

De avgifter som avses är (56 kap. 6 § SFL)

• begravningsavgift
• allmän pensionsavgift
• allmän löneavgift
• avgift till registrerat trossamfund
• kommunal fastighetsavgift.

Vissa avgifter kan inte omprövas genom efterbeskattning

Om en avgift inte finns uppräknad i 2 kap. 2 § SFL så innebär det att avgiften inte kan omprövas genom efterbeskattning.

Så är t.ex. fallet med förseningsavgifter (48 kap. SFL) och kontrollavgifter (50 kap. SFL). I stället finns det särskilda omprövningsfrister för dessa avgifter i 66 kap. 23–24 §§ SFL.

Ett skattetillägg kan inte tas ut genom ett efterbeskattningsbeslut

Skattetillägget har i likhet med kontrollavgift och förseningsavgift definierats som en särskild avgift i 3 kap. 17 § SFL.

Skattetillägget är inte heller en sådan avgift som omfattas av efterbeskattningsreglerna i 66 kap. 27 § SFL, eftersom skattetillägg inte finns med bland de avgifter som räknas upp i 2 kap. 2 § SFL. Det innebär att Skatteverket inte kan meddela ett beslut om skattetillägg genom efterbeskattning.

Regler i SFL som gör det möjligt att fatta beslut om skattetillägg under efterbeskattningsperioden

Även om efterbeskattningsreglerna inte tillåter ett beslut om skattetillägg så finns det andra regler i SFL som gör det möjligt att meddela ett beslut om skattetillägg under efterbeskattningsperioden.

Utgångspunkten är att ett beslut om skattetillägg på grund av en oriktig uppgift eller skönsbeskattning ska meddelas senast under det andra året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (52 kap. 3 § SFL). Om den deklarationsskyldige lämnar deklarationen efter utgången av året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut, får ett beslut om skattetillägg meddelas inom ett år från den dag då deklarationen kom in till Skatteverket (52 kap. 4 § första stycket SFL). Om den deklarationsskyldige inte lämnar någon deklaration får ett beslut om skattetillägg meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret gått ut (52 kap. 4 § andra stycket SFL). Bestämmelserna motsvarar de ordinarie omprövningsperioderna i 66 kap. 21–22 §§ SFL.

Bestämmelserna i 52 kap. 3–4 §§ SFL innebär att Skatteverket inom de nämnda tidsfristerna kan meddela ett separat beslut om skattetillägg. Skatteverket får under denna tidsperiod även ompröva ett beslut om skattetillägg till den uppgiftsskyldiges nackdel.

Efter utgången av tidsfristerna i 52 kap. 3–4 §§ SFL får Skatteverket inte meddela ett separat beslut om skattetillägg. Den enda möjligheten att ta ut ett skattetillägg i en sådan situation är att beslutet om skattetillägg meddelas samtidigt med ett beslut om efterbeskattning (52 kap. 5 § SFL).

Om Skatteverket fattar ett beslut om efterbeskattning av skatt, arbetsgivaravgift enligt 2 kap. socialavgiftslagen, avgift enligt 1 § lagen om allmän löneavgift och kommunal fastighetsavgift, får alltså Skatteverket fatta ett beslut om skattetillägg efter tidsfristerna i 52 kap 3–4 §§ SFL – om beslutet meddelas samtidigt med beslutet om skattetillägg (prop. 2010/11:165 s. 1108).

Vem kan bli efterbeskattad?

Enligt tidigare regler om efterbeskattning i TL och SBL fick efterbeskattning ske om den skattskyldige hade lämnat en oriktig uppgift till ledning för taxeringen eller beskattningsbeslutet.

I motsvarande bestämmelse, som numera finns i 66 kap. 27 § SFL, står det att efterbeskattning får meddelas om den uppgiftsskyldige har lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning eller i mål om egen beskattning.

Varför har lagtexten ändrats från skattskyldig till uppgiftsskyldig?

Anledningen till att lagtexten har ändrats från skattskyldig till uppgiftsskyldig är att det tidigare i lagtexten måste skrivas likställighetsbestämmelser för att t.ex. den som har rätt till återbetalning av moms eller punktskatt efter ansökan skulle omfattas av reglerna om efterbeskattning. För att begränsa behovet av sådana likställighetsbestämmelser har regeringen undvikit att använda begreppet skattskyldig i paragrafer som även ska gälla för andra än skattskyldiga (prop. 2010/11:165 s. 1110).

Även vissa uppgiftsskyldiga företrädare kan efterbeskattas om de lämnar en oriktig uppgift. Motivet till detta är att dessa företrädare ska redovisa såväl som betala sin huvudmans skatt, och att den oriktiga uppgiften därför ska anses lämnad för egen beskattning. De företrädare som på detta sätt kan efterbeskattas är de som omnämns i 5 kap. SFL, se prop. 2010/11:165 s. 1110:

• ombud för generalrepresentation
• representant för enkelt bolag eller partrederi
• huvudman för mervärdesskattegrupp
• skatterepresentant för utländsk försäkringsgivare.

Under vilka förutsättningar får Skatteverket meddela ett beslut om efterbeskattning?

För att få meddela ett beslut om efterbeskattning måste följande grundförutsättningar vara uppfyllda.

• Den uppgiftsskyldige ska ha lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning under förfarandet eller i ett mål om egen beskattning.
• Det beslut som ska omprövas ska ha blivit felaktigt på grund av den oriktiga uppgiften (orsakssamband).
• Efterbeskattningsbeslutet ska ha meddelats inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut.

Begränsningar i möjligheten att efterbeskatta

Även om dessa grundförutsättningar för efterbeskattning är uppfyllda så finns det vissa begränsningar i 66 kap. SFL vad gäller Skatteverkets möjligheter att fatta beslut om efterbeskattning. Begränsningarna innebär att efterbeskattning inte får beslutas om

• Skatteverket tidigare har beslutat om efterbeskattning i samma fråga (66 kap. 28 § första stycket 1 SFL)
• det skulle vara uppenbart oskäligt att meddela ett sådant beslut (66 kap. 28 § första stycket 2 SFL)
• den avser ett obetydligt skattebelopp eller avgiftsbelopp (66 kap. 28 § andra stycket SFL).

Slutligen kan den tid inom vilken ett beslut om efterbeskattning måste meddelas förkortas, om den som beslutet gäller har avlidit (66 kap. 29 § SFL).

Förlängning av tiden för efterbeskattning

Samtidigt som det finns vissa begränsningar så finns det även bestämmelser som innebär att tiden för efterbeskattning kan förlängas efter sexårsfristens utgång. Av 66 kap. 31 § SFL framgår det att tiden för ett efterbeskattningsbeslut kan förlängas om det har lämnats en oriktig uppgift i ett omprövningsärende eller i ett mål om en skatt eller avgift. I 66 kap. 32–34 §§ SFL finns vidare regler som innebär att tiden för efterbeskattning kan förlängas efter sexårsfristens utgång, när det handlar om ett bakomliggande skattebrott.

Begreppet oriktig uppgift

En första förutsättning för ett efterbeskattningsbeslut, enligt 66 kap. 27 § 1 a–1 b SFL, är att den uppgiftsskyldige under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning eller i ett mål om egen beskattning.

Begreppet oriktig uppgift är inte bara en förutsättning för efterbeskattning, utan är även en förutsättning för att Skatteverket ska kunna ta ut skattetillägg (49 kap. 4 § SFL).

I 49 kap. 5 § SFL finns en definition av begreppet oriktig uppgift. I tidigare bestämmelser om eftertaxering fanns det ingen definition av begreppet oriktig uppgift. I stället gjordes det i lagtexten en hänvisning till den definition av begreppet oriktig uppgift som fanns i reglerna om skattetillägg (4 kap. 16 § andra stycket TL). Det innebar att begreppet oriktig uppgift hade samma innebörd och skulle tolkas på samma sätt vare sig det var fråga om efterbeskattning eller skattetillägg.

Motsvarande hänvisning till skattetilläggsreglerna finns inte i 66 kap. 27 § SFL. Det innebär dock inte att det är någon skillnad jämfört med tidigare. Som framgår av förarbetena har lagstiftaren gjort bedömningen att det inte längre behöver göras någon hänvisning till reglerna om skattetillägg i 49 kap. SFL, utan att det räcker med att det av författningskommentaren framgår att uttrycket oriktig uppgift har samma innebörd för efterbeskattning som för skattetillägg (prop. 2010/11:165 s. 1110).

På vilket sätt kan en oriktig uppgift lämnas?

Även om begreppet oriktig uppgift har samma innebörd för efterbeskattning som för skattetillägg, så finns det en viss skillnad när det gäller sättet som den oriktiga uppgiften kan lämnas på. Enligt skattetilläggsreglerna i 49 kap. 4 § SFL ska en oriktig uppgift ha lämnats på ett annat sätt än muntligen. Motsvarande begränsning finns inte enligt efterbeskattningsreglerna i 66 kap. 27 § SFL, vilket innebär att en oriktig uppgift i efterbeskattningssammanhang även kan lämnas muntligen. Denna skillnad har dock inte någon större betydelse eftersom en deklaration ska lämnas på något annat sätt än muntligen, och en begäran om omprövning eller ett överklagande måste ha skriftlig form.

Eftersom begreppet oriktig uppgift har samma innebörd för efterbeskattning som för skattetillägg, lämnas bara en kortare redogörelse för begreppet nedan. För en djupare redogörelse, se oriktig uppgift vid skattetillägg.

När och var kan en oriktig uppgift lämnas?

En oriktig uppgift kan lämnas under förfarandet eller i ett mål om egen beskattning (66 kap. 27 § SFL).

Vanligtvis lämnas den oriktiga uppgiften i en inkomstdeklaration eller i en skattedeklaration. Men som framgår av lagtexten kan den oriktiga uppgiften lämnas under hela förfarandet, exempelvis i ett svar på en förfrågan, i ett omprövningsärende eller i samband med en revision.

Att en oriktig uppgift inte bara kan lämnas i en deklaration, utan under hela förfarandet klargjordes i prop. 1991/92:43 s. 80. Som framgår av förarbetena bör skyldigheten att lämna sanningsenliga uppgifter till beskattningsmyndigheten om omständigheter som har betydelse för taxeringen, skatter eller avgifter gälla, oavsett när under förfarandets gång uppgifterna lämnas.

Vilka uppgifter ska den uppgiftsskyldige lämna till ledning för Skatteverkets beslut?

En inkomstdeklararation ska förutom de uppgifter som räknas upp i 31 kap. 2 § SFL innehålla de övriga uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna fatta ett riktigt beslut om slutlig skatt och pensionsgrundande inkomst (31 kap. 3 § SFL). Om en person inte lämnar tillräckligt med uppgifter för att Skatteverket ska kunna fatta ett riktigt beslut kan bedömningen bli att en oriktig uppgift har lämnats. Skatteverket kan i så fall fatta beslut om efterbeskattning och skattetillägg. Vilka uppgifter den deklarationsskyldige ska lämna får bedömas mot bakgrund av omständigheterna i det enskilda fallet och hur de materiella skattereglerna ser ut.

Motsvarande regler om vilka uppgifter som ska lämnas i en skattedeklaration finns i 26 kap. SFL. Förutom att det där finns särskilda uppgiftsregler för olika typer av skattedeklarationer, finns det även en gemensam bestämmelse i 26 kap. 18 § p 3 SFL som säger att skattedeklarationen ska innehålla de ytterligare uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna beräkna och kontrollera skatten och avgifterna.

Utelämnade uppgifter

Även i det fallet att en uppgift helt har utelämnats i deklarationen, som t.ex. uppgifter om en tjänsteinkomst eller en aktieförsäljning, har normalt en oriktig uppgift lämnats. En oriktig uppgift kan även vara lämnad om det först efter Skatteverkets kontroll klart framgår att ett yrkat avdrag inte kan medges enligt de materiella skattereglerna. Exempelvis kan den uppgiftsskyldige, utan att ha lämnat ytterligare uppgifter i deklarationen, ha gjort avdrag för räntekostnader. Efter Skatteverkets utredning visar det sig att det inte finns något låneavtal. En oriktig uppgift har i så fall lämnats eftersom Skatteverket av de lämnade uppgifterna inte kunde upptäcka att rätten till avdraget saknades.

Ett annat exempel är om den uppgiftsskyldige gör avdrag för ingående moms i en skattedeklaration, och avdraget efter utredning visar sig sakna verklighetsbakgrund.

I dessa situationer är det tydligt att den uppgiftsskyldige har brustit i sitt uppgiftslämnade då han har underlåtit att lämna tillräckligt med uppgifter i deklarationen för att Skatteverket ska kunna upptäcka och rätta felet.

Den deklarationsskyldige har delvis brustit i sin uppgiftsskyldighet

En fråga som ofta uppkommer är om de uppgifter som har lämnats till ledning för beskattningen är tillräckligt tydliga för att Skatteverket ska kunna fatta ett riktigt beslut eller åtminstone ska kunna upptäcka att det finns ett fel i deklarationen.

De situationer som avses brukar kallas för ”mellanfallen”. Den uppgiftsskyldige har i dessa fall delvis brustit i sitt uppgiftslämnande, genom att t.ex. göra ett felaktigt kostnadsavdrag utan att öppet och tydligt redogöra för alla de omständigheter som Skatteverket skulle behöva för att direkt kunna göra en riktig bedömning av avdraget. Frågan som uppkommer är om de uppgifter som ändå har lämnats är så tydliga att Skatteverket borde ha upptäckt felet inom ramen för sin särskilda utredningsskyldighet. Skulle bedömningen bli att de lämnade uppgifterna väcker Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet anses inte någon oriktig uppgift vara lämnad. Skulle det i stället vara så att de lämnade uppgifterna bedöms vara så otydliga eller ofullständiga att de inte väcker Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet anses däremot en oriktig uppgift vara lämnad.

När ska en uppgift inte anses vara oriktig enligt SFL?

Det finns två situationer omnämnda i 49 kap. 5 § andra stycket SFL då en uppgift inte ska anses vara oriktig. Den första situationen är om uppgiften tillsammans med övriga uppgifter som har lämnats eller godkänts utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beslut. Den andra situationen är om uppgiften uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut.

Båda situationerna är allmänt hållna och omfattar inte alla de situationer som kan väcka Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet. Svaret på frågan om de lämnade uppgifterna väcker Skatteverkets utredningsansvar är ofta beroende av omständigheterna i det enskilda ärendet, och måste sättas i relation till hur de materiella skattereglerna är utformade.

Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet kan bara väckas av de uppgifter som har lämnats till ledning för beskattningen

Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet bara kan väckas av de uppgifter som har lämnats till ledning för beskattningen. Det innebär att andra uppgifter som Skatteverket kan ha tillgång till, t.ex. föregående års inkomstdeklaration, kontrolluppgifter och registeruppgifter, inte väcker Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet, och därför inte påverkar bedömningen av om en oriktig uppgift har lämnats (RÅ 2004 not. 104 och RÅ 2005 not. 75).

Exempel: när det finns en obligatorisk kontrolluppgift

Det kan exempelvis vara så att Skatteverket under efterbeskattningsperioden, med ledning av en obligatorisk kontrolluppgift, kan konstatera att en tjänsteinkomst inte har redovisats i en inkomstdeklaration eller inte tagits upp som underlag för arbetsgivaravgifter i en arbetsgivardeklaration. Eftersom Skatteverket inte kan upptäcka felet med ledning av de uppgifter som finns i deklarationen har en oriktig uppgift lämnats, och det spelar då ingen roll att Skatteverket hade tillgång till kontrolluppgiften. En annan sak är att något skattetillägg inte ska tas ut i detta fall om kontrolluppgiften var tillgänglig för Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret (49 kap. 10 § SFL).

Att skattetillägg inte ska tas ut när det finns en obligatorisk kontrolluppgift beror på att lagstiftaren har valt att göra ett undantag från skattetillägget i detta fall, eftersom risken för skatteundandragande är mindre när Skatteverket har tillgång till en kontrolluppgift. Motsvarande risktänkande finns inte vid efterbeskattning.

Skatteverket måste göra mycket sannolikt att en oriktig uppgift har lämnats

Det är Skatteverket som ska bevisa att en oriktig uppgift har lämnats. Enligt 49 kap. 5 § SFL ska det klart framgå att en uppgift är felaktig eller att en uppgift har utelämnats. Motsvarande gäller vid efterbeskattning. Till skillnad mot omprövning under de ordinarie omprövningsfristerna i 66 kap. 21 och 22 §§ SFL måste Skatteverket vid efterbeskattning bevisa att en oriktig uppgift har lämnats, oavsett om det är fråga om en kostnadspost, en inkomstpost eller något annat underlag för beskattningen. Vidare gäller att den objektiva bevisbördan, d.v.s. den nivå på bevisningen som förutsätts för att Skatteverket ska ha fullgjort sin bevisbörda, är högre vid efterbeskattningen än vid omprövningen under de ordinarie omprövningsfristerna.

Ett sätt att ge uttryck för denna skillnad är att Skatteverket under den ordinarie omprövningsperioden ska göra ett visst förhållade sannolikt medan den objektiva bevisbördan under efterbeskattningsperioden innebär att Skatteverket måste göra samma förhållande mycket sannolikt, för att en oriktig uppgift ska anses vara lämnad.

Orsakssambandet

Även om Skatteverket kan bevisa att en oriktig uppgift har lämnats, så är inte det tillräckligt för ett beslut om efterbeskattning. Som en ytterligare förutsättning gäller att det beslut som ska omprövas har blivit felaktigt eller inte fattats på grund av den oriktiga uppgiften. Det innebär att det måste finnas ett direkt samband mellan den oriktiga uppgiften och det felaktiga eller inte fattade beslutet (orsakssamband) (66 kap. 27 § 1 a–1 b SFL).

Presumtionen att det finns ett orsakssamband mellan den oriktiga uppgiften och det felaktiga beslutet

Normalt föranleder orsakssambandet ingen särskild prövning, då det enligt äldre praxis finns en presumtion som innebär att det är den oriktiga uppgiften som har föranlett det felaktiga eller uteblivna beskattningsbeslutet.

När kan orsakssambandet vara brutet?

Trots presumtionen om att det är den oriktiga uppgiften som har föranlett det felaktiga eller uteblivna beskattningsbeslutet så kan det i det enskilda ärendet finnas andra omständigheter än den oriktiga uppgiften som har orsakat att ett beslut blivit felaktigt eller inte har fattats. Om så är fallet kan orsakssambandet vara brutet, vilket i sin tur medför att beslutet inte kan omprövas genom efterbeskattning.

Nedan återges ett antal situationer där den uppgiftsskyldige har lämnat en oriktig uppgift, men där det samtidigt finns andra omständigheter som kan vara orsaken till att Skatteverket har fattat ett felaktigt beslut. Frågan som uppkommer är om dessa andra omständigheter bryter det presumerade orsakssambandet mellan den oriktiga uppgiften och det felaktiga beslutet.

Personlig kännedom om relevanta fakta

I ett fall var det fråga om eftertaxering på grund av ej redovisad försäljning av djur (RÅ 1969 Fi 351). Klagande menade att ordföranden i taxeringsnämnden kände till försäljningen varför det inte fanns förutsättningar för eftertaxering. Kammarrätten konstaterade att en oriktig uppgift hade lämnats i deklarationen, varför det fanns förutsättningar för eftertaxering och det oberoende av om ordföranden haft kännedom om försäljningen eller ej. HFD ändrade inte kammarrättens beslut.

Motsvarande bedömning gjordes i RÅ 1965 Fi 823 där ordföranden och två nämndemän i taxeringsnämnden medgav att de haft personlig kännedom om att en fastighet användes som bostad. HFD menade att den oriktiga uppgiften hade följts vid taxeringen. Att ordföranden och två nämndemän i taxeringsnämnden haft kännedom om att fastigheten använts som bostad saknade enligt HFD betydelse för frågan, om det fanns formella förutsättningar för eftertaxering. HFD ansåg således att det fanns grund för eftertaxering.

I båda rättsfallen hade Skatteverket fattat beslut i enlighet med de lämnade deklarationsuppgifterna. Efter Skatteverkets utredning och beslut visade det sig att det hade lämnats en oriktig uppgift i deklarationen. Samtidigt framkom att den beslutande tjänstemannen vid tidpunkten för beslutet hade en personlig kännedom om de rätta sakförhållandena.

Klaganden tycks mena att det måste förutsättas att tjänstemannen har använt sin personliga kännedom när beskattningsbeslutet skulle fattas. Och eftersom uppgifterna var tillräckliga för att ett riktigt beslut skulle kunna fattas så har tjänstemannen gjort en felaktig rättslig bedömning, vilket utgör orsaken till det felaktiga beslutet. Orsakssambandet mellan den oriktiga uppgiften och det felaktiga beslutet skulle därmed vara brutet.

Av rättsfallen framgår att så länge Skatteverket har följt en deklaration i den del där en oriktig uppgift lämnats, så innebär den omständigheten att den beslutande tjänstemannen haft en personlig kännedom om de rätta sakförhållanden inte något hinder för efterbeskattning. Det förutsätter naturligtvis att kunskapen om de rätta sakförhållandena inte har utgjort en del av beslutsunderlaget.

Om det däremot i utredningsmaterialet skulle finnas en anteckning om att handläggaren med ledning av den personliga kännedomen gjort en felaktig rättslig bedömning att följa deklarationen, bryts däremot orsakssambandet. Det hade i så fall inte varit den oriktiga uppgiften som hade orsakat det felaktiga beslutet utan den primära orsaken hade i stället varit tjänstemannens felaktiga bedömning av rättsläget.

Kännedom om relevanta fakta genom kontrollmaterial påverkar normalt inte bedömningen av den oriktiga uppgiften eller av orsakssambandet

När Skatteverket ska bedöma om en oriktig uppgift har lämnats ska denna bedömning endast göras mot bakgrund av det material som den uppgiftsskyldige har lämnat till ledning för det aktuella beskattningsbeslutet (RÅ 2004 not. 104 och RÅ 2005 not. 75).

Det spelar därför ingen roll om Skatteverket vid granskningen av de lämnade uppgifterna har tillgång till något annat material som visar att en oriktig uppgift har lämnats. Exempelvis kan det ha lämnats in en obligatorisk kontrolluppgift till Skatteverket som visar att en person har avyttrat en bostadsrätt samtidigt som bostadsrätten inte har redovisats i den lämnade inkomstdeklarationen. Ett annat exempel är att Skatteverket vid en jämförelse med föregående års deklaration kan se att ett bolag har gjort ett felaktigt avdrag för ett inrullat underskott av näringsverksamhet.

Inte heller orsakssambandet påverkas av uppgifter som finns i kontrollmaterial som Skatteverket har tillgång till vid granskningen. Om en uppgiftsskyldig person lämnat en oriktig uppgift i sin deklaration, och om Skatteverket har följt deklarationen i denna del förutsätts det således att det är den oriktiga uppgiften som har föranlett det felaktiga beskattningsbeslutet. Detta gäller även om felaktigheten borde ha upptäckts med ledning av kontrollmaterialet.

Exempel: kontrollmaterial och orsakssambandet

En person har lämnat en oriktig uppgift genom att i inkomstdeklaration inte redovisa en tjänsteinkomst. Skatteverket följer deklarationen, trots att verket har tillgång till en kontrolluppgift på samma inkomst. Skatteverkets bristande noggrannhet vid granskningen av deklarationen saknar i detta fall betydelse för orsakssambandet. Så länge det inte finns något i deklarationen som talar för att Skatteverket har gjort en rättslig bedömning utifrån kontrollmaterialet när verket inte avvek från den uppgiftsskyldiges redovisning av tjänsteinkomsterna, är presumtionen därför att orsakssambandet mellan den oriktiga uppgiften och beskattningsbeslutet inte är brutet. Skatteverket kan därför ompröva det felaktiga beslutet genom ett beslut om efterbeskattning.

Om det däremot skulle vara så att Skatteverket har gjort en anteckning i deklarationen om att inkomsten inte är skattepliktig blir situationen en annan. I sådant fall har materialet bevisligen lagts till grund för ett skattebeslut och Skatteverket har dessutom gjort en rättslig bedömning av materialets betydelse för beskattningen. Det är i så fall inte den uppgiftsskyldiges oriktiga uppgift som har föranlett det felaktiga beslutet. I stället är det Skatteverkets felaktiga rättsliga bedömning om att inkomsten inte är skattepliktig som är orsaken till det felaktiga beslutet. Utifrån Skatteverkets uppfattning att inkomsten inte är skattepliktig får det vidare förutsättas att det inte hade spelat någon roll om den uppgiftsskyldige hade redovisat inkomsten i sin deklaration. Orsakssambandet mellan den oriktiga uppgiften och det felaktiga beslutet är därför brutet och beslutet kan inte omprövas genom efterbeskattning.

Orsakssambandet bryts inte om kontrollmaterialet innehåller en värderingsfråga

Den uppgiftsskyldige hade i RÅ 1971 ref. 30 lämnat en oriktig uppgift genom att i deklarationen inte nämna något om att han haft en bostadsförmån. Taxeringsnämnden som hade tillgång till en kontrolluppgift där bostadens storlek och erlagda hyra framgick, följde deklarationen. HFD fann att det faktum att den skattskyldige hade låtit bli att i deklarationen nämna att han haft tillgång till en hyresbillig bostad var skälet till att han hade fått en för låg taxering. Han eftertaxerades därför för förmånen av en hyresbillig bostad.

HFD ansåg alltså att orsakssambandet inte påverkades av att taxeringsnämnden med hjälp av den tillgängliga kontrolluppgiften kunde utläsa att en bostadsförmån åtnjutits. Av domen följer vidare att presumtionen för orsakssambandet inte heller bryts i de fall där den oriktiga uppgiften avser en värderingsfråga som berörs i ett kontrollmaterial som är tillgängligt för Skatteverket.

Kännedom om relevanta fakta efter förfrågan hos den uppgiftsskyldige

Bedömningen om en oriktig uppgift lämnats eller om det finns ett orsakssamband mellan den oriktiga uppgiften och det felaktiga eller uteblivna beslutet, påverkas inte av att Skatteverket hade kunnat upptäcka felet med ledning av kontrollmaterial som var tillgängligt för verket när det felaktiga beslutet fattades eller borde ha fattats. Åtminstone påverkas inte orsakssambandet så länge kontrollmaterialet inte har använts som underlag för det felaktiga beslutet.

En annan och mer speciell situation uppkommer när den uppgiftsskyldige har lämnat en oriktig uppgift och Skatteverket påbörjar en utredning och får in tillräckligt med uppgifter från den uppgiftsskyldige för att kunna göra en riktig bedömning av den fråga som utredningen avser. Frågan är om Skatteverkets tillgång till sådana uppgifter kan bryta orsakssambandet mellan den oriktiga uppgiften och det felaktiga beslutet.

Rättsfall: den uppgiftsskyldige kompletterar sina uppgifter efter förfrågan från Skatteverket

Den uppgiftsskyldige hade i RÅ 1979 Aa 83 yrkat avdrag för ökade levnadskostnader med ett belopp som motsvarade den erhållna traktamentsersättningen. Arbetet hade utförts på den vanliga verksamhetsorten. Den uppgiftsskyldige hade i deklarationen inte lämnat några uppgifter om förrättningsorten. Däremot hade han i ett svar på en förfrågan från taxeringsnämnden upplyst om var arbetet hade utförts under året. Taxeringsnämnden följde deklarationen. Länsskatterätten ansåg att taxeringsnämnden, med hänsyn till den skattskyldiges upplysningar i svaret på förfrågan, haft ett sådant underlag att skäligheten i det yrkade avdraget klart kunde bedömas. Den uppgiftsskyldiges uppgifter kunde därför enligt länsskatterätten inte anses ha medfört den för låga taxeringen, och taxeringsintendentens yrkande om efterbeskattning avslogs. KR fann att ett oriktigt meddelande lämnats och efterbeskattade den uppgiftsskyldige. HFD undanröjde efterbeskattningen och angav endast att det, såsom länsskatterätten anfört, inte fanns några förutsättningar för efterbeskattning.

Eftersom den uppgiftsskyldige låtit bli att i deklarationen lämna upplysningar om förrättningsorten lämnde den uppgiftsskyldige en oriktig uppgift. Att han i svar på taxeringsnämndens förfrågan upplyste om var han arbetat innebar i sig inte att oriktigheten i deklarationen läktes, utan den oriktiga uppgiften kvarstod oförändrad.

Skälet till att efterbeskattning ändå vägrades verkar i stället ha varit att det inte fanns något orsakssamband mellan den oriktiga uppgiften och den för låga taxeringen vilket kan förklaras med att taxeringsnämnden gjorde en felaktig rättslig bedömning av den skattskyldiges uppgifter och därigenom tog över ansvaret för den felaktiga taxeringen. Presumtionen att den oriktiga uppgiften föranlett den felaktiga taxeringen bröts således av att den skattskyldige i sitt svar redogjorde för de rätta sakförhållandena och detta trots att det inte fanns någon anteckning eller annat i deklarationsmaterialet som talade för att taxeringsnämnden gjort en rättslig bedömning.

HFD torde ha utgått ifrån att sannolikheten för att en taxeringsnämnd, som begärt och fått in uppgifter från den skattskyldige, inte gör en bedömning med ledning av de erhållna uppgifterna är förhållandevis liten.

Hur tydliga måste de lämnade uppgifterna vara för att orsakssambandet ska brytas?

En förutsättning för att uppgifterna som som lämnas som svar på Skatteverkets förfrågan ska bryta orsakssambandet, är att uppgifterna har gett Skatteverket en verklig möjlighet att korrekt bedöma den oriktiga uppgiften. Exempelvis kan den uppgiftsskyldige ha yrkat avdrag för ökade levnadskostnader. Skatteverket har frågat om hans eller hennes förrättningsorter och fått till svar att arbetet utförts utanför den vanliga verksamhetsorten, vilket medför att avdraget medges. Skulle det senare visa sig att arbetgivaren har betalat samtliga kostnader vid förrättningen finns det inte något hinder för efterbeskattning. Det felaktiga beskattningsbeslutet beror ju i så fall på den uppgiftsskyldiges oriktiga uppgift om kostnaderna, vilket Skatteverket inte har haft någon möjlighet att ta ställning till.

Skatteverket får tillgång till korrekta uppgifter före utgången av tvåårsfristen

En annan situation där orsakssambandet kan ifrågasättas är om Skatteverket har följt en oriktig uppgift i ett beskattningsbeslut, och den uppgiftsskyldige senare, men före utgången av de ordinarie omprövningsfristerna i 66 kap. 21–22 §§ SFL kommer in med sådana uppgifter att Skatteverket hade kunnat göra en korrekt bedömning av den oriktiga uppgiften. Uppgifterna kan ha lämnats till Skatteverket i samband med en skrivbordsutredning eller en revision som initierats av Skatteverket.

Att Skatteverket på detta sätt får kännedom om den oriktiga uppgiften i sådan tid att felet hade kunna rättas genom ett ordinärt omprövningsbeslut, kan inte anses innebära att möjligheten till rättelse är försutten om Skatteverket av någon anledning har underlåtit att göra en omprövning inom de ordinära omprövningsfriserna.

Till skillnad från de situationer som diskuterats ovan har Skatteverket i den nu aktuella situationen aldrig prövat de uppgifter som den uppgiftsskyldige lämnat, eller som har inhämtats under en utredning. Enbart den omständigheten att Skatteverket har tillgång till ett visst material kan därför inte anses innebära att Skatteverket har brutit orsakssambandet mellan den oriktiga uppgiften och det felaktiga beslut som ska omprövas.

Skatteverket får tillgång till korrekta uppgifter på initiativ av den uppgiftsskyldige

Skatteverket har följt en oriktig uppgift och fattat ett felaktigt beskattningsbeslut. Senare har den uppgiftsskyldige på eget initiativ kompletterat de lämnade uppgifterna. Däremot framställs inte något yrkande om att det felaktiga beslutet ska ändras. I detta fall blir det därför upp till Skatteverket att meddela ett omprövningsbeslut på eget initiativ. Om två år har passerat efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret gått ut, måste ett sådant beslut meddelas genom efterbeskattning.

Att den uppgiftsskyldige på detta sätt i efterhand kompletterar tidigare lämnats uppgifter så att den oriktiga uppgiften kan upptäckas, påverkar i sig inte bedömningen om en oriktig uppgift har lämnats. Den oriktiga uppgiften har ju redan lämnats tidigare, och har även föranlett ett felaktigt beskattningsbeslut. Det är inte möjligt att i efterhand radera ut den oriktiga uppgiften genom att komplettera de uppgifter som tidigare har lämnats. Skatteverket kan därför med stöd av de nu lämnade uppgifterna meddela ett beslut om efterbeskattning p.g.a. oriktig uppgift.

Inte heller bryts orsakssambandet av att den uppgiftsskyldige har skickat in kompletterande uppgifter till Skatteverket före utgången av de ordinarie omprövningsfristerna i 66 kap. 21–22 §§ SFL, så länge Skatteverket inte har prövat de nya uppgifterna genom ett omprövningsbeslut.

Om det i stället skulle vara så att den uppgiftsskyldige i samband med kompletteringen yrkar att det felaktiga beslutet ska ändras, blir det inte aktuellt att meddela något efterbeskattningsbeslut. I stället ska Skatteverket i så fall ompröva det felaktiga beskattningsbeslutet på begäran av den uppgiftsskyldige.

Skatteverkets tidigare bedömning

Enligt rättspraxis har en uppgiftslämnare inte kunnat värja sig mot efterbeskattning genom att åberopa att Skatteverket har bedömt en viss kostnad eller intäkt på ett visst sätt i ett tidigare beskattningsbeslut.

Detta framgår bl.a. av RÅ 1980 1:52 och RÅ 1966 Fi 127. I det första fallet uttalade HFD att man endast kunde ta hänsyn till vad som förekommit vid den aktuella taxeringen, och att vad taxeringsnämnden beslutat eller gjort vid tidigare års taxeringar inte har någon betydelse i sammanhanget.

I det andra fallet hade den uppgiftsskyldige underlåtit att deklarera en intäkt i form av livränta. I efterbeskattningsmålet åberopade han att anledningen till att livräntan inte redovisats var att taxeringsnämnen tidigare år bedömt livräntan som skattefri. Något hinder för eftertaxering ansågs inte finnas.

Skatteverkets bedömning av en viss fråga ett tidigare beskattningsår eller beskattningsperiod påverkar således varken den enskildes uppgiftsskyldighet eller orsakssambandet.

Skatteverkets felaktiga uppfattning om gällande rätt

I två domar från HFD, (RÅ 2006 ref. 25 och HFD 2013 ref. 51), har det prövats om den presumtion som finns för att den oriktiga uppgiften har orsakat det felaktiga eller uteblivna beslutet kan brytas av Skatteverkets felaktiga uppfattning om gällande rätt.

I det första fallet hade ett bolag gjort avdrag för mervärdesskatt i 1996 års inkomstdeklaration. Enligt ett senare avgörande från HFD (RR 1999 not. 245) klargjordes att bolaget under vissa förutsättningar hade rätt till återbetalning av den ingående mervärdesskatten. Bolaget begärde och fick under år 2000 återbetalning av mervärdesskatten. Frågan som därefter uppkom var om Skatteverket genom efterbeskattning kunde ompröva det felaktiga beslutet att medge bolaget avdrag för mervärdesskatten i 1996 års inkomstdeklaration.

För att meddela ett beslut om efterbeskattning förutsätts det att bolaget har lämnat en oriktig uppgift och att det är den oriktiga uppgiften som har orsakat det felaktiga beslutet.

Av domen framgår att bolaget gjort avdrag för den ingående mervärdesskatten i inkomstdeklarationen utan att närmare upplysa om vad avdraget avsåg. Objektivt sett hade därför en oriktig uppgift lämnats, eftersom det av RÅ 1999 not. 245 framgick att bolaget rätteligen skulle ha begärt återbetalning av mervärdesskatten i en skattedeklaration. Samtidigt uppkom frågan vilken betydelse det skulle ha när man bedömde den oriktiga uppgiften, att HFD först 1999 klargjorde att bolaget rätteligen skulle ha begärt återbetalning av mervärdesskatten, enligt reglerna i mervärdesskattelagen. Den allmänna uppfattningen när inkomstdeklarationen lämnades 1996 var nämligen att avdraget för den ingående mervärdessakatten skulle göras i inkomstdeklarationen.

HFD konstaterade i denna del att bolaget hade lämnat en oriktig uppgift genom att omkostnadsföra mervärdesskatten i inkomstdeklarationen. Bedömningen gjordes oberoende av att rättspraxis först 1999 klargjorde hur mervärdesskatten skulle hanteras.

Nästa fråga var om den oriktiga uppgiften, d.v.s. att i deklarationen utan några närmare upplysningar yrka avdrag för mervärdesskatten, kunde presumeras vara orsaken till det felaktiga taxeringsbeslutet. HFD menade i denna fråga att ”den förhärskande uppfattningen” vid deklarationstidpunkten – även hos dåvarande Riksskatteverket – var att avdraget för mervärdesskatten skulle göras i inkomstdeklarationen. Enligt HFD måste det därför antas att beslutet skulle ha blivit detsamma även om bolaget hade lämnat särskilda upplysningar om avdraget i sin inkomstdeklaration. Orsakssambandet mellan den oriktiga uppgiften och det felaktiga beslutet ansågs därför vara brutet och efterbeskattningsbeslutet undanröjdes.

Avgörandet medförde att det uppkom en oklarhet i hur begreppet den förhärskande uppfattningen – i RÅ 2006 ref. 25 – skulle tolkas.

Frågan om orsakssambandet togs upp till ny prövning i HFD 2013 ref. 51. Bakgrunden var en optionsförmån som hade tagits upp till beskattning vid 2001 års taxering. Enligt ett senare avgörande från HFD (RÅ 2004 ref. 35) klargjordes det att optionsförmånen rätteligen skulle ha beskattats vid 2000 års taxering. HFD ansåg även i denna dom att det hade lämnats en oriktig uppgift i 2000 års deklaration, och det oberoende av att rättsläget om rätt beskattningsår för optionsförmånen kom att klargöras först flera år efter det att den uppgiftsskyldige har lämnat in sin inkomstdeklaration till Skatteverket.

Vad avsåg orsakssambandet mellan den oriktiga uppgiften och det felaktiga beslutet att inte ta upp optionsförmånen till beskattning vid 2000 års taxering, ansåg HFD att omständigheterna i RÅ 2006 ref. 25 var speciella. HFD framhöll dock att det av rättsfallet följer att det kan förekomma efterbeskattningssituationer där det kan finnas anledning att beakta att det rått en uppfattning om gällande rätt som inte stämmer överens med vad denna i själva verket innebar.

När kan Skatteverkets felaktiga uppfattning om gällande rätt leda till att orsakssambandet bryts?

HFD lämnade vidare en redogörelse för de förutsättningar som bör vara uppfyllda för att Skatteverkets felaktiga uppfattning om gällande rätt ska kunna leda till att orsakssambandet bryts. De förutsättningar som uppställs är att

• det är Skatteverket som haft den felaktiga uppfattningen om gällande rätt
• den felaktiga uppfattningen ska ha förelegat vid tiden för taxeringsbeslutet
• det bör ställas höga krav för att det i efterhand ska kunna anses att myndigheten tidigare haft denna felaktiga uppfattning och att detta medfört det felaktiga beskattningsbeslutet.

HFD framhöll att Skatteverkets felaktiga uppfattning om gällande rätt bör ha kommit till klart uttryck i exempelvis allmän information som broschyrer, ställningstaganden, handledningar eller liknande.

I det nu aktuella rättsfallet menade HFD att det inte framgick av utredningen att Skatteverket haft en bestämd uppfattning om hur optionsförmånen skulle beskattas, varför det inte kunde anses ha förelegat en felaktig uppfattning om gällande rätt vid beslutstidpunkten. Orsakssambandet var därmed inte brutet.

Det är inte är ovanligt att Skatteverket måste ta ställning till olika frågor, och det oberoende av att rättsläget är oklart. Många gånger kan det förväntas att den materiella skattefrågan kommer att få en slutlig bedömning först efter en prövning av HFD. Skatteverket kan dock inte avvakta med att fatta beslut. Enbart den omständigheten att rättsläget är oklart och att Skatteverket har valt en viss beslutslösning innebär därför inte att Skatteverket kan anses ha haft en sådan bestämd uppfattning om gällande rätt att orsakssambandet mellan den oriktiga uppgiften och det felaktiga eller uteblivna beslutet ska anses vara brutet.

Som framgår av HFD 2013 ref. 51 bör kraven vara högt ställda för att det i efterhand ska anses att Skatteverket tidigare haft en sådan felaktig uppfattning om gällande rätt som medför att orsakssambandet är brutet. Det torde innebära att enbart ett resonemang om innebörden och tolkningen av gällande rätt inte kan innebära att Skatteverkets uppfattning om gällande rätt har kommit till klart uttryck. För att orsakssambandet ska vara brutet torde krävas att Skatteverket på ett mer tydligt och förutsättningslöst sätt har klargjort sin felaktiga uppfattning om gällande rätt vid beslutstidpunkten.

Skillnaden mellan efterbeskattning och skattetillägg

Eftersom begreppet oriktig uppgift är en gemensam nämnare för efterbeskattning (66 kap. 27 kap 1 a–1 b § SFL) och skattetillägg (49 kap. 4 § SFL) kan det vara lätt att tro att Skatteverket kan fatta ett beslut om skattetillägg så fort det finns förutsättningar att fatta ett beslut om efterbeskattning och tvärtom.

Det stämmer dock inte. Både syfte och övriga förutsättningar skiljer sig åt mellan de båda besluten.

Detta avsnitt har som syfte att förklara några av dessa skillnader.

Syftet med skattetillägg respektive efterbeskattning

Vad gäller skattetillägget så är syftet med en sådan avgift att förmå den uppgiftsskyldige att lämna fullständiga och korrekta uppgifter till ledning för beskattningen. Skattetillägget är således en sanktion medan syftet med efterbeskattning i stället är att rätta ett felaktigt beskattningsbeslut och se till att den uppgiftsskyldige i efterhand påförs den skatt eller avgift som borde ha påförts redan i det första beslutet. Ett beslut om efterbeskattning är således inte till någon del en sanktion.

Orsakssambandet

Ett beslut om efterbeskattning förutsätter att det är den oriktiga uppgiften som har föranlett det felaktiga beslutet, d.v.s. att det finns ett direkt samband mellan den oriktiga uppgiften och det felaktiga beslut som ska omprövas genom efterbeskattning. Motsvarande krav på orsakssamband finns inte vid uttag av skattetillägg.

Befrielse från skattetillägg respektive efterbeskattning

En annan skillnad är att ett beslut om skattetillägg är att betrakta som ett straff enligt Europakonventionen, vilket ett beslut om efterbeskattning inte är. Bland annat på grund av denna skillnad kan en uppgiftsskyldig, under vissa förutsättningar, medges hel eller delvis befrielse från ett skattetillägg (51 kap. 1 § SFL).

Motsvarande möjlighet till befrielse från ett beslut om efterbeskattning finns inte, även om det i 66 kap. 28 § SFL finns en bestämmelse som säger att efterbeskattning inte får beslutas om det skulle framstå som uppenbart oskäligt att fatta ett sådant beslut. Det är dock en bestämmelse som sällan blir tillämplig. I förarbetena till bestämmelsen sägs att det måste föreligga exceptionella omständigheter för att den ska bli tillämplig, och den bör förstås som en ventil för mycket speciella fall. Som exempel på situation där bestämmelsen kan bli tillämplig nämns bl.a. att Skatteverket bedömt uppgifterna på ett viss sätt föregående år och att den deklarationsskyldige har haft anledning att tro att han eller hon har lämnat tillräckligt med uppgifter. Ett annat exempel är om en intäkt som tidigare allmänt har ansetts vara ej skattepliktig, men efter ett avgörande av Högsta Förvaltningsdomstolen bedömts vara skattepliktig (prop. 1991/92:43 s. 89–92).

Andra begränsningar

En oriktig uppgift kan alltså mycket väl leda till att det finns förutsättningar för ett efterbeskattningsbeslut, samtidigt som skattetillägg inte ska tas ut eller ska sättas ned helt eller delvis. Däremot kan det inte bli aktuellt att ta ut ett skattetillägg om förutsättningarna för ett efterbeskattningsbeslut saknas, vilket t.ex. kan vara fallet om orsakssambandet är brutet. Förklaringen till att Skatteverket inte kan fatta ett separat skattetilläggsbeslut är att ett beslut om skattetillägg under efterbeskattningsperioden endast får meddelas samtidigt med ett efterbeskattningsbeslut (52 kap. 5 § SFL).