Begränsad skattskyldighet för juridiska personer

Utländska juridiska personer

Utländska juridiska personer är begränsat skattskyldiga i Sverige (6 kap. 7 § IL).

Att utländska juridiska personer alltid är begränsat skattskyldiga i Sverige är en skillnad i förhållande till vissa andra länder. Intern skattelagstiftning kan där innebära att en utländsk juridisk person som har sin verkliga ledning i landet är obegränsat skattskyldig. Vad som menas med verklig ledning är beroende av hur begreppet definieras i lagstiftningen och den praxis som finns i ett land som tillämpar en sådan bestämmelse. Det kan vara fråga om att den dagliga ledningen finns i landet eller att styrelsen har sitt egentliga säte där.

Vilka inkomster omfattas av begränsad skattskyldighet för juridiska personer?

Begränsat skattskyldiga juridiska personer är skattskyldiga för inkomster som är särskilt angivna i inkomstskattelagen (IL), kupongskattelagen (KupL) och lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. (A-SINK). Skattskyldigheten är begränsad till inkomster som härrör från Sverige, d.v.s. inkomster som har uppkommit i Sverige. Skattskyldigheten enligt IL omfattar bara de inkomster som uttryckligen anges i 6 kap. 11 § IL.

I normalfallet innebär ett skatteavtal med den utländska juridiska personens hemviststat inte någon begränsning av den svenska beskattningsrätten till en inkomst som härrör härifrån. Det kan dock finnas skatteavtal med bestämmelser som begränsar Sveriges möjlighet att beskatta inkomsten.

Fast driftställe eller fastighet

En utländsk juridisk person är enligt 6 kap. 11 § första stycket IL skattskyldig för inkomster från

• ett fast driftställe i Sverige
• en fastighet i Sverige.
• När det gäller sådana inkomster omfattar skattskyldigheten
• löpande inkomster under inkomståret
• inkomster vid avyttring, d.v.s. när delar av eller hela näringsverksamheten avyttras.

Återföring av periodiseringsfond

Om en utländsk juridisk person har gjort avsättningar till en periodiseringsfond i en näringsverksamhet som bedrivits från ett fast driftställe i Sverige så är en återföring av periodiseringsfonden en skattepliktig inkomst. Det gäller även när återföringen sker efter att det fasta driftstället upphört (6 kap. 11 § första stycket IL).

Royaltyinkomster

Om en utländsk juridisk person tar emot ersättning i form av royalty, eller en periodvis utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas, ska det anses som en inkomst från ett fast driftställe i Sverige, förutsatt att ersättningen kommer från en näringsverksamhet med ett fast driftställe här (6 kap. 11 § andra stycket IL).

Det finns bestämmelser i 6 a kap. IL som begränsar beskattningsrätten till vissa ersättningar i form av royalty.

Skatteavtal som Sverige ingått innebär ofta att royalty bara beskattas i den utländska juridiska personens hemviststat.

Utdelning på aktier i svenska aktiebolag och europabolag med säte i Sverige

Utdelning på aktier i svenska aktiebolag till en begränsat skattskyldig juridisk person omfattas av kupongskattelagen (6 kap. 18 § IL, 1 § första stycket KupL).

Kupongskatt ska även betalas av en begränsat skattskyldig juridisk person som tar emot utdelning på aktier i ett europabolag som har sitt säte i Sverige (1 § andra stycket KupL). Skälet är att ett europabolag som har sitt säte i Sverige behandlas som ett svenskt aktiebolag.

I 4 § KupL finns det undantag från en begränsat skattskyldig persons skattskyldighet för utdelning på svenska aktier och andelar. Om en utdelning på en svensk aktie t.ex. är hänförlig till en näringsverksamhet som en begränsat skattskyldig juridisk person bedriver från fast driftställe i Sverige, så omfattas den av skattskyldigheten enligt 6 kap. 11 § IL och inte av KupL.

Utdelning på andel i svensk värdepappersfond och svensk specialfond

Även utdelning på andelar i svenska värdepappersfonder och svenska specialfonder omfattas av KupL (1 § andra stycket KupL).

När det gäller den här typen av fonder, som fram till 22 juli 2013 gick under benämningen investeringsfonder i IL och KupL, är fonden inte skattskyldig för inkomst av tillgångar som ingår i fonden (6 kap. 5 § IL).

En mottagare av utdelning från en svensk värdepappersfond eller specialfond ska betala skatt på utdelningen enligt KupL eller IL. Skatteverket anser att skatteavtal förhindrar beskattningen när mottagaren av utdelningen har sin hemvist i ett annat land enligt ett skatteavtal som motsvarar OECD:s modellavtal.

Utdelning från svensk ekonomisk förening

Om en utländsk juridisk person får inkomster i form av utdelning på andelar i svenska ekonomiska föreningar, så är inkomsten skattepliktig enligt IL (6 kap. 11 § första stycket IL).

Artistföretags inkomster

Lagen om särskild inkomstskatt för artister och idrottsmän som är bosatta utomlands, A-SINK, gäller även inkomster som uppbärs av artistens eller idrottsmannens företag (7 § A-SINK). När ett sådant företag är en utländsk juridisk person omfattas inkomsten i Sverige av A-SINK (6 kap. 18 § IL).

I A-SINK finns bestämmelser som innebär att den som har inkomsten kan välja att beskattas enligt bestämmelserna i IL i stället för enligt A-SINK (5 a § tredje stycket A-SINK). Om Skatteverket har meddelat beslut om ett sådant byte av beskattningsbestämmelser till ett företag som är en utländsk juridisk person så är inkomsten en skattepliktig näringsinkomst enligt IL för den juridiska personen (6 kap. 11 § första stycket IL).

Avyttring av näringsbostadsrätt

En inkomst på grund av avyttring av en näringsbostadsrätt, som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus i Sverige, är skattepliktig för en utländsk juridisk person (6 kap. 11 § första stycket IL), se Handledning för beskattning av inkomst 2014, avsnitt 54.

Uppskovsbelopp och schablonintäkt vid uppskov

Det finns bestämmelser som innebär att man kan få uppskov med beskattning av kapitalvinst när man avyttrar en privatbostadsfastighet eller privatbostadsrätt och att man, om man har ett sådant uppskov, ska ta upp en schablonintäkt (47 kap. 1 § IL).

Juridiska personer har normalt inte något sådant uppskov eller schablonintäkt, eftersom en juridisk person inte kan inneha privatbostadsfastigheter eller privatbostadsrätter, men det finns ett undantag när det gäller dödsbon. För ett utländskt dödsbo gäller att de bestämmelser som tillämpas för utländska bolag ska tillämpas för året efter dödsåret och följande år (4 kap. 3 § IL och 2 kap. 5 a IL). Om det finns ett uppskov som uppkommit tidigare och som ingår i ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig fysisk person, är det begränsat skattskyldiga dödsboet skattskyldigt för återförda uppskovsbelopp och för schablonintäkten på samma sätt som personen i fråga skulle ha varit (prop. 2009/10:33 s. 47). Återföringen av uppskovsbeloppet och beskattningen av schablonintäkten sker då i inkomstslaget näringsverksamhet (6 kap. 11 § första stycket IL).

Juridisk person som delägarbeskattas i utlandet och som har skattepliktiga inkomster i Sverige

En delägarbeskattad utländsk juridisk person är skattskyldig för inkomster i Sverige, se Handledning för beskattning av inkomst 2014, avsnitt 46.4. Till den del den delägarbeskattade utländska juridiska personens skattepliktiga inkomster enligt 6 kap. 11 § IL beskattas hos en obegränsat skattskyldig delägare enligt 5 kap. 2 a § IL, är inkomsten inte skattepliktig för den delägarbeskattade juridiska personen (6 kap. 12 § IL).

Inkomster i CFC-bolag

Till den del ett CFC-företags skattepliktiga inkomster enligt 6 kap. 11 § IL beskattas hos delägare enligt 39 a kap. 13 § IL, är inkomsten inte skattepliktig för CFC-bolaget (6 kap. 12 § IL), se Handledning för beskattning av inkomst 2014, avsnitt 46.5.

Inkomster i utländska värdepappersfonder och specialfonder

Utländska värdepappersfonder och specialfonder är inte skattskyldiga för inkomst av tillgångar som ingår i fonden (6 kap. 13 § IL).

Avdrag för kapitalförlust

En kapitalförlust ska dras av om den som är begränsat skattskyldig skulle ha varit skattskyldig för en motsvarande kapitalvinst (6 kap. 11 § tredje stycket IL). Denna generella princip gäller även för begränsat skattskyldiga juridiska personer som redovisar kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 73).

Vad kännetecknar en ”utländsk juridisk person”?

Andra länder har, i likhet med Sverige, olika associationsformer för företag. Det finns olika utländska företagsformer som anses som juridiska personer enligt regelverket i det land där företaget hör hemma men som inte skulle uppfylla kriterierna för juridisk person i Sverige. Begreppet utländsk juridisk person har därför införts i svensk skatterätt, se Handledning för beskattning av inkomst 2014, avsnitt 46. Det behövs för att man ska kunna fastställa vem eller vilka som är skattskyldiga när ett utländskt företag har inkomster som är skattepliktiga i Sverige. Begreppet definieras i 6 kap. 8 § IL och det innebär att en utländsk association är en utländsk juridisk person om den, enligt lagstiftningen i den stat den hör hemma, uppfyller följande tre förutsättningar:

• Den kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter.
• Den kan föra talan inför domstolar och andra myndigheter.
• Enskilda delägare kan inte fritt förfoga över förmögenhetsmassan i associationen.

Det finns två speciella typer av utländska associationer som bestämmelserna om utländska juridiska personer ska tillämpas på, även om villkoren inte är uppfyllda. Det gäller utländska associationer som bedriver skadeförsäkringsverksamhet genom en sådan generalrepresentation som avses i 1 kap. 12 § lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige, se Handledning för beskattning av inkomst 2014, avsnitt 45. Det gäller också tjänstepensionsverksamhet i Sverige enligt samma lag (6 kap. 8 § andra stycket IL).

Fler viktiga begrepp som avser utländsk juridisk person

Utländska juridiska personer kan delas in i ytterligare begrepp som används för att inordna utländska associationsformer i svensk skattelagstiftning.

Juridisk person som delägarbeskattas i utlandet

Det finns utländska juridiska personer som inte är skattesubjekt i sitt hemland. I stället beskattas delägarna för sin andel av den juridiska personens resultat. När en sådan utländsk delägarbeskattad juridisk person, har inkomster som är skattepliktiga i Sverige, sker beskattningen på olika sätt beroende på om delägaren är obegränsat eller begränsat skattskyldig i Sverige, se Handledning för beskattning av inkomst 2014, avsnitt 46.4.

En delägare som är obegränsat skattskyldig beskattas här för sin andel av resultatet, oavsett var den utländska juridiska personens inkomst tjänats in (5 kap. 2 a § IL).

En delägare som är begränsat skattskyldig beskattas inte för sin andel av resultatet i Sverige. I stället beskattas den delägarbeskattade utländska juridiska personen för inkomster som är skattspliktiga i Sverige enligt 6 kap. IL.

Utländskt bolag

Med begreppet utländskt bolag avses en utländsk juridisk person som är skattesubjekt i den stat där den juridiska personen hör hemma, om beskattningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag, se Handledning för beskattning av inkomst 2014, avsnitt 46.3.

Som utländskt bolag anses alltid en utländsk juridisk person som hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som inte är begränsat till att bara omfatta vissa inkomster. Den juridiska personen ska omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och ha hemvist i den andra staten enligt avtalet (2 kap.5 a § IL).

Utländska stater och menigheter

Bestämmelserna om utländska bolag ska också tillämpas på utländska stater och utländska menigheter (6 kap. 9 § första stycket IL), se Handledning för beskattning av inkomst 2014, avsnitt 46.3.

Utländskt dödsbo

Ett dödsbo efter en person som vid sin död var begränsat skattskyldig i Sverige är ett utländskt dödsbo, se Handledning för beskattning av inkomst 2014, avsnitt 88.14. De skatteregler som skulle ha gällt för den döde ska under dödsåret tillämpas för dödsboet (4 kap. 1 § IL). För senare beskattningsår än dödsåret ska de bestämmelser som gäller för utländska bolag tillämpas (4 kap. 3 § IL). Ett utländskt dödsbo är begränsat skattskyldigt (6 kap. 9 § andra stycket IL). Om dödsboet beskattas för en skattepliktig inkomst är dödsboets delägare inte skattskyldiga för den.

Utländska värdepappersfonder och specialfonder

Det finns ingen definition i inkomstskattelagen av vad som menas med begreppen utländsk värdepappersfond och specialfond. För den här typen av fonder användes fram till den 22 juli 2013 samlingsbegreppet utländska investeringsfonder i IL. Skatteverket tog den 23 maj 2012 ställning till vad som avses med utländska investeringsfonder när man tillämpar inkomstskattelagen, lagen om investeringssparkonto och kupongskattelagen. Ställningstagandet går att tillämpa på utländska värdepappersfonder och specialfonder även fortsättningsvis.

Utländska värdepappersfonder och specialfonder är per definition begränsat skattskyldiga (6 kap. 10 a § IL), men de är inte skattskyldiga för inkomster och tillgångar i fonden (6 kap. 13 § IL).

När det gäller utländska fonder som inte kan bedömas vara en utländsk värdepappersfond eller specialfond, dvs. inte är en motsvarighet till en svensk sådan, får en bedömning av fondens skattskyldighet i Sverige ske enligt allmänna kriterier. Vilken utländsk associationsform är det fråga om? Passar den in under något av de begrepp som används i svensk intern rätt för begränsat skattskyldig? Har fonden inkomster från Sverige som är skattepliktiga enligt IL eller KupL? Exempel på beskattning av utländska fonder som inte ansågs motsvara svenska värdepappersfonder eller specialfonder finns i RÅ 2003 not. 67 och RÅ 2003 not. 160.

En ytterligare fråga som bör ställas är om det finns skatteavtal som fonden omfattas av och om den svenska beskattningsrätten i så fall är begränsad.