Skattefrihetens omfattning

Syftet med bestämmelsen

Genom bestämmelsen i 3 kap. 25 § ML undantas verksamhetsöverlåtelse från beskattning om vissa förutsättningar är uppfyllda. Syftet med bestämmelsen (förenklingsregeln) är att undanröja likviditetspåfrestningar hos den som förvärvar en hel eller del av verksamhet för fortsatt drift av verksamheten (SOU 1987:45 s. 123).

Enligt mervärdesskattedirektivet kan medlemsstaterna anse att någon leverans av varor inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe vid en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav. Det gäller både om överlåtelsen sker mot ersättning eller inte och om den sker som tillskott till ett företag. Vid behov får medlemsstaterna vidta åtgärder som är nödvändiga för att hindra konkurrenssnedvridning i de fall där mottagaren inte till fullo är beskattningsbar. Samma sak gäller vid tillhandahållanden av tjänster t.ex. hyresrätter och patent m.m. (Artiklarna 19 och 29 i mervärdesskattedirektivet).

Enligt EU-domstolen är syftet med artikel 19 i mervärdesskattedirektivet att göra det möjligt för medlemsstaterna att underlätta överlåtelser av företag eller delar av företag genom att förenkla överlåtelserna och undvika att belasta mottagarens likviditet med en oproportionellt stor skattebörda som mottagaren under alla omständigheter skulle ha fått tillbaka senare genom avdrag för den ingående skatten (C-497/01, Zita Modes, punkt 39).

Verksamhet är ett unionsrättsligt begrepp

EU-domstolen har i målet C-497/01, Zita Modes angivit att begreppet ”överföring av samtliga tillgångar eller en del därav” är ett unionsrättsligt begrepp. Vad gäller undantaget avseende verksamhetsöverlåtelse anser Skatteverket att tolkning av begreppen ”verksamhet” eller ”del därav” i mervärdesskattelagen (ML) bör göras i enlighet med EU-domstolens avgörande. En sådan tolkning får i stort anses överensstämma med vad som framgår av RÅ 2001 not. 99.

Skatteverket har i ställningstagandet om överlåtelse av s.k. blandad verksamhet bedömt att bestämmelsen i ML ska tolkas EU-konformt, så att det resultat som avses i direktivet uppnås. Den svenska bestämmelsen har utformats som ett undantag från skatteplikt medan bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet innebär att verksamhetsöverlåtelser inte ska anses vara omsättning. Sådana transaktioner faller utanför direktivets tillämpningsområde. Om artiklarna 19 och 29 i mervärdesskattedirektivet är tillämpliga blir det därför aldrig aktuellt att pröva om transaktionerna skulle ha undantagits från skatteplikt enligt andra bestämmelser i direktivet. Bestämmelsen i 3 kap. 25 § ML ska tillämpas på motsvarande sätt. Om en omsättning undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML ska den likställas med en transaktion som inte utgör omsättning av varor eller tjänster. Detta har framförallt betydelse vid bedömningen av avdragsrätten för ingående mervärdesskatt på kringkostnader vid en verksamhetsöverlåtelse. Kravet på att överlåtelsen görs till någon som är skattskyldig eller återbetalningsberättigad är en sådan åtgärd som medlemsstaterna enligt artikel 19 får vidta för att hindra konkurrenssnedvridning.

I den svenska lagtexten talas det om tillgångar som överlåts i samband med verksamhetsöverlåtelse. Begreppet tillgångar omfattar både varor och vissa tjänster såsom immateriella rättigheter. Det får anses innebära att de tillhandahållanden som avses i mervärdesskattedirektivet även omfattas av mervärdesskattelagens (ML) bestämmelse.

Förutsättningar för undantagets tillämpning

Undantaget från skatteplikt i 3 kap. 25 § ML innehåller flera olika förutsättningar som måste vara uppfyllda för att undantaget ska gälla. Det ska vara fråga om

• en verksamhet (eller del därav, se 1 kap. 7 § ML) som överlåts
• att förvärvaren ska vara skattskyldig eller återbetalningsberättigad enligt 10 kap. 9 eller 11–13 §§ ML
• att verksamheten ska fortsätta efter överlåtelsen (denna avsikt ska kunna styrkas).

Rättsfall: Undantaget ska tillämpas restriktivt

Tolkningen av 3 kap. 25 § ML ska göras restriktivt och bara då det klart framgår att förutsättningarna för tillämpning av undantagsbestämmelsen är uppfyllda.

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett avgörande framhållit att frågorna om skattskyldighet för överlåtaren och avdragsrätt för förvärvaren avgörs genom separata beskattningsbeslut, som ibland kan komma att fattas av skilda skattemyndigheter. Ett ställningstagande beträffande skatteplikten är inte formellt bindande vid prövningen av avdragsrätten. Inte minst av rättssäkerhetsskäl är det angeläget att bedömningarna i största möjliga utsträckning stämmer överens. Om Skatteverket funnit att bestämmelsen i 3 kap. 25 § ML inte kan tillämpas, bör ett motsatt ställningstagande vid prövningen av förvärvarens avdragsrätt normalt bara komma i fråga om nya omständigheter framkommit som motiverar en ändrad bedömning.

Högsta förvaltningsdomstolen uttalade följande om vad som förstås med överlåtelse av verksamhet:

”En företagsöverlåtelse anses normalt föreligga om det som överlåtelsen omfattar behåller sin identitet i den meningen att de aktiviteter som bedrevs av överlåtaren med hjälp av det överlåtna fortsätts eller återupptas av förvärvaren. Detta kan också uttryckas så att fråga skall vara om överföring av en pågående verksamhet eller ett i drift varande företag (”a going concern”).”

Högsta förvaltningsdomstolen angav vidare i domen att som del av verksamhet anses en tillgång eller ett kollektiv av tillgångar som i princip kan fortsätta att fungera som en enhet och bidra till att realisera ett specifikt verksamhetsmål (RÅ 2001 not. 99).

Rättsfall: En fusion är en omsättning som omfattas av 3 kap. 25 § ML

En överlåtelse av tillgångar genom fusion är en omsättning enligt ML. En prövning av undantaget i 3 kap. 25 § ML ska därmed ske. Skatterättsnämnden ansåg att en fusion mellan ett dotterbolag som bedriver s.k. blandad verksamhet och ett moderbolag (holdingbolag) omfattades av undantaget. Moderbolaget avsåg att oförändrat driva dotterbolagets verksamhet vidare efter fusionen och inte direkt avveckla den. Skatterättsnämnden ansåg vidare att överlåtelsen inte medförde snedvridning av konkurrensen (SRN 2014-05-15, dnr 40-12/I).

Verksamhet eller del av verksamhet

Skatteverket anser att det ska vara fråga om överlåtelse av hel affärsrörelse eller en del av sådan (inkluderat materiella och immateriella tillgångar) för att överlåtelsen ska kunna undantas som verksamhetsöverlåtelse. Exempel på objektiva omständigheter som innebär att det är fråga om en verksamhet eller del därav som överlåts kan vara kundstock, uppdrag, lager, inventarier, hyresavtal avseende lokal, olika immateriella rättigheter etc. Om det endast är t.ex. ett varulager som överlåts kan det vara svårt för överlåtaren att visa att det är en verksamhet som överlåtits. När enbart lager eller inventarier överlåts är det normalt inte en verksamhetsöverlåtelse utan en omsättning som medför skattskyldighet till mervärdesskatt.

Det avgörande är, oavsett om hel verksamhet eller endast del överlåts, att det är en kombination av olika tillgångar som är tillräcklig för att det ska bli möjligt att driva vidare en självständig ekonomisk verksamhet. Det som binder samman dessa delar är den omständigheten att de tillsammans gör det möjligt att driva vidare en självständig ekonomisk verksamhet medan varje enskild del inte skulle vara tillräcklig för detta syfte.

Rättsfall: Begreppet verksamhetsöverlåtelse omfattar inte överföring av enbart tillgångar

Begreppet ”överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav”, vare sig den sker mot ersättning eller ej eller som tillskott till ett bolag är ett unionsrättsligt begrepp. Begreppet ska tolkas så att det omfattar överlåtelse av en hel affärsrörelse eller en självständig del av ett företag, inklusive materiella tillgångar och, i förekommande fall, immateriella tillgångar som tillsammans utgör ett företag eller del av ett företag som kan bedriva självständig ekonomisk verksamhet. Begreppet ska inte omfatta enbart överföring av tillgångar, såsom försäljning av varulager (C-497/01, Zita Modes).

Kravet att köparen ska ha rätt till avdrag eller återbetalning av ingående skatt

Villkoret att förvärvaren ska vara skattskyldig eller återbetalningsberättigad enligt 10 kap. 9 eller 11–13 §§ ML ska enligt Skatteverkets uppfattning tolkas EU-konformt, d.v.s. med utgångspunkt i vad som anges i andra stycket i artikel 19 i mervärdesskattedirektivet.

Detta innebär att 3 kap. 25 § ML är tillämplig även vid överlåtelse av s.k. blandad verksamhet utom i de fall då följande två villkor samtidigt är uppfyllda:

1. Förvärvaren skulle inte ha haft rätt till helt avdrag för den mervärdesskatt som annars skulle ha tagits ut på grund av att han endast delvis eller inte alls bedriver verksamhet som medför skattskyldighet.
2. En tillämpning av 3 kap. 25 § ML skulle innebära en snedvridning av konkurrensen.

Förändringar i avdragsrätten inom verksamheten som inträffat efter det att verksamheten har övertagits har inte någon betydelse vid denna bedömning. Det kan också noteras att när 3 kap. 25 § är tillämplig kommer förvärvaren att överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt som kan hänföras till de investeringsvaror som har överlåtits.

Bestämmelsen i 3 kap. 25 § ML omfattar överlåtelse av hela eller en självständig del av ett företag i de fall då förvärvaren har för avsikt att driva verksamheten vidare. Av detta följer enligt Skatteverkets uppfattning att avdragsrätten hos förvärvaren typiskt sett kommer att vara av samma omfattning som hos överlåtaren. Det torde därför bara i undantagsfall vara möjligt att göra någon inskränkning i tillämpningen av 3 kap. 25 § ML.

När verksamheten överlåts till utländsk beskattningsbar person

Vid överlåtelse av verksamhet till utländsk beskattningsbar person anser Skatteverket att förutsättningarna för att tillämpa 3 kap. 25 § ML är uppfyllda när den utländska beskattningsbara personen bedriver verksamheten vidare här i landet och verksamheten medför skattskyldighet eller återbetalningsrätt enligt 10 kap. 9 eller 11–13 §§ ML.

Om verksamheten som överlåts bedrivs vidare i ett annat land gör Skatteverket bedömningen att bestämmelsen i 3 kap. 25 § ML inte är tillämplig. I stället får en bedömning göras om den utländska beskattningsbara personen har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1–4 §§ ML. I så fall kan artikel 19 i mervärdesskattedirektivet tillämpas genom direkt effekt.

Kravet på fortsatt drift

Vid verksamhetsöverlåtelser bedrivs verksamheten vanligtvis vidare hos förvärvaren. Det ska finnas en avsikt att bedriva verksamheten vidare. Det innebär att det kan vara fråga om verksamhetsöverlåtelse även om förutsättningarna ändras efter överlåtelsen med hänsyn till exempelvis att verksamheten inte är ekonomiskt lönsam längre. I ett sådant fall var avsikten mellan parterna i samband med överlåtelsen att verksamheten skulle drivas vidare men på grund av någon senare omständighet ändras det. Vid ett sådant förhållande ska undantaget kunna tillämpas under förutsättning att det finns objektiva omständigheter som styrker att avsikten fanns. Skatteverket anser att det är omständigheterna vid tidpunkten för överlåtelsen som ska avgöra om det är fråga om sådan verksamhetsöverlåtelse som undantas från skatteplikt eller inte och inte senare uppkomna förhållanden.

Det som avgör är om verksamheten fortsätter utan uppehåll

Ett företag överlåts och den nya ägaren kommer inte att bedriva verksamheten vidare utan det gör en tredje part som den nya ägaren hyr ut till. I detta fall bedriver den nya ägaren en uthyrning av verksamheten i stället för att driva den själv. Undantaget i 3 kap. 25 § ML får anses vara tillämpligt i detta fall eftersom det är fråga om en igångvarande verksamhet som inte upphört. Skatteverket anser att det som avgör om det är fråga om verksamhetsöverlåtelse är om verksamheten i stort fortsätter utan uppehåll och inte om den nya ägaren bedriver samma verksamhet.

Rättsfall: Undantaget kan gälla även om verksamheten bara drivs vidare under kort tid efter överlåtelsen

Undantagsbestämmelsen kan vara tillämplig trots att den övertagna verksamheten är avsedd att bedrivas endast under en kortare tid för att därefter av förvärvaren flyttas till annan ort och införlivas med en där sedan tidigare bedriven verksamhet (RÅ 2001 not. 97).

Rättsfall: Avsikten att fortsätta driften fullföljdes inte

Kammarrätten ansåg att undantaget i 3 kap. 25 § ML kunde tillämpas i ett fall då det av ärendet framgick att köparens avsikt från början, att förvärva aktierna i bolaget, aldrig fullföljdes. Det var ostridigt att säljarens firma, kundregister och leasingavtal avseende inventarierna förvärvades. Vidare upphörde säljaren vid överlåtelsen med den bedrivna verksamheten och de anställda övergick till köparen. Överlåtelsen ansågs omfatta tillräckligt mycket för att behålla sin identitet i den meningen att de aktiviteter som bedrevs av säljaren, med hjälp av det överlåtna, kunnat fortsättas av köparen. Att säljaren en tid efter överlåtelsen återupptagit samma verksamhet under en annan firma medförde ingen annan bedömning (KRNG 2007-06-01, mål nr 706—708-06).

Inget krav på identisk verksamhet

För att undantaget avseende verksamhetsöverlåtelse ska gälla anser Skatteverket att det indirekt måste vara fråga om i stort sett samma verksamhet som ska fortgå. Om det inte är fråga om samma verksamhet måste den nya verksamhetsinriktningen innebära en användning av inventarier eller övriga tillgångar som i stort motsvarar den tidigare användningen i driften av en ekonomisk verksamhet. Detta för att förutsättningen, att det ska vara fråga om fortsatt drift, eller avsikt om detta, ska vara uppfylld.

Rättsfall: Fortsatt drift betyder inte att verksamheten måste vara identisk

De överföringar som avses i direktivets bestämmelse är sådana där mottagaren har för avsikt att driva affärsrörelsen, eller den del av företaget som har överförts, vidare och inte omedelbart avveckla verksamheten och, i förekommande fall, sälja lagret. Enligt EU domstolen uppställs inte något krav i direktivet på att förvärvaren före överlåtelsen ska ha bedrivit samma slags verksamhet som överlåtaren. Vidare konstateras att det inte finns något uttryckligt villkor när det gäller mottagarens framtida användning. Det framgår dock av syftet med regeln i artikel 19 i mervärdesskattedirektivet att de överföringar som avses är sådana där mottagaren har för avsikt att driva affärsrörelsen vidare (C-497/01, Zita Modes).

Rättsfall: Verksamhet kan överlåtas till flera ägare

Överlåtelse av advokatverksamhet till flera förvärvare omfattades av undantaget. Skatteverket var av den uppfattningen att undantaget inte var tillämpligt eftersom överlåtelsen inte hade skett till en och samma köpare och att därför verksamheten inte övergått oförändrad till en ny ägare. Kammarrätten ansåg att enbart det förhållandet att verksamheten har övertagits av flera förvärvare inte kan anses utesluta en tillämpning av undantagsbestämmelsen (KRNS 1999-08-31, mål nr 8509-1998).

Rättsfall: Inget krav att även lokalen ska överlåtas

En överföring av samtliga tillgångar eller del därav anses ha skett när varulager och butiksutrustning i en detaljhandelsbutik överlåts samtidigt som lokalerna till denna butik hyrs ut till köparen på obestämd tid. Det gäller under förutsättning att de överlåtna tillgångarna är tillräckliga för att köparen varaktigt ska kunna fortsätta att bedriva en självständig ekonomisk verksamhet (C-444/10, Schreiver).

Verksamheten ny hos köparen

Undantaget gäller även i de fall förvärvaren först på grund av förvärvet av verksamheten blir skattskyldig, exempelvis när ett nystartat AB köper hela verksamheten av ett upphörande AB eller en enskild firma. I samband med konkurs kan konkursboet överlåta verksamheten till någon som driver verksamheten vidare. En sådan överlåtelse omfattas också av undantaget.

Verksamheten avvecklad hos säljaren

Det finns alltså ett krav på att verksamheten ska drivas vidare eller att köparen har en avsikt att göra det för att undantaget ska gälla. Det anses inte vara en igångvarande verksamhet om den egentliga verksamheten avvecklats redan hos överlåtaren. Om en verksamhet avvecklas genom att varulager och inventarier säljs ut, är omsättningen skattepliktig. Även vid överlåtelse av varulager m.m. i samband med utarrendering av rörelse är omsättningen skattepliktig.

Undantag från skatteplikt enligt annan bestämmelse

Om omsättningen undantas från skatteplikt enligt någon annan bestämmelse i 3 kap. ML, t.ex. 24 §, behöver inte förutsättningarna prövas för skattefrihet enligt 3 kap. 25 § ML. Det innebär att bestämmelsen i 3 kap. 25 § ML inte tillämpas vid överlåtelse av verksamhet som inte medfört skattskyldighet. Som exempel kan nämnas överlåtelse av tillgångarna i en läkarpraktik som normalt kan ske skattefritt enligt 3 kap. 24 § ML. Läs om 3 kap. 24 § ML under Överlåtelse av vissa tillgångar.

Överlåtelse av dotterbolagsaktier

Rättsfall: Överlåtelse av dotterbolagsaktier skulle kunna omfattas av undantaget

EU-domstolen har uttalat att i den mån ett moderbolags avyttring av dotterbolagsaktier kan likställas med överföring av ett bolags samtliga tillgångar eller någon del därav, i den mening som avses i artikel 19 första stycket i mervärdesskattedirektivet, är transaktionen inte en ekonomisk verksamhet som ska vara föremål för mervärdesskatt (C-29/08, AB SKF).

Rättsfall: Överlåtelse av enbart aktier omfattas inte av undantaget i 3 kap. 25 ML

En överlåtelse av aktier i ett dotterbolag utan överlåtelse av andra tillgångar som tillsammans med aktierna utgjort en enhet omfattas inte av förenklingsregeln i 3 kap 25 § ML eftersom begreppet ”överföring av samtliga tillgångar eller del därav” inte ska omfatta enbart överföring av tillgångar. En överlåtelse av aktier i ett bolag kan endast likställas med en överföring av samtliga tillgångar eller del därav om aktierna ingår i en enhet som medger utövande av självständig ekonomisk verksamhet för förvärvaren (HFD 2014 ref. 1).

Rättsfall: Överlåtelse av enbart aktier omfattas inte av undantaget i artikel 19

En överlåtelse av enbart aktierna i ett bolag innebär inte att bolagets tillgångar överlåtits i den mening som avses i 3 kap, 25 § ML och artikel 19 i mervärdesskattedirektivet. För att en aktieöverlåtelse ska kunna anses som överlåtelse av en tillgång i samband med överlåtelse av en verksamhet krävs att säljarens företagsledande uppgifter var en självständig del av verksamheten i säljarens eget företag (C-651/11, X BV).

Skatteverket anser i att ett moderbolags försäljning av aktier i ett dotterbolag till vilket s.k. koncerngemensamma tjänster tillhandahållits inte kan likställas med verksamhetsöverlåtelse. Se Skatteverkets ställningstagande om avdragsrätt för mervärdesskatt på förvärv i samband med försäljning av aktier i en ekonomisk verksamhet. Rättsfall: Överlåtelse av dotterbolagsaktier skulle kunna omfattas av undantaget

Redovisning i samband med verksamhetsöverlåtelse

Det finns särskilda regler angående redovisning av ingående och utgående skatt i samband med verksamhetsöverlåtelser i 13 kap. 11 och 24 §§ ML.