Vilken utländsk skatt kan avräknas?

Förutsättningar för avräkning

I 1 kap. 3 § AvrL definieras vad som avses med utländsk skatt. Definitionen får betydelse när det gäller att avgöra vilka skatter som får avräknas. Definitionen gäller för hela avräkningslagen. Avsikten är att man ska kunna avräkna dels belopp som utgör utländsk skatt, dels annat belopp som inte utgör skatt i egentlig mening. Sådan skatt som får avräknas benämns ofta avräkningsbar utländsk skatt. Det är viktigt att notera att all utländsk skatt inte är avräkningsbar, se exempel nedan under rubriken Skatt uttagen i strid med skatteavtal.

Skatten ska vara betald

En förutsättning för att en utländsk skatt ska vara avräkningsbar är att den är betald. För ett företag räcker det således inte med att skatten är bokförd som en kostnad. Kravet på betalning ställs inte för annat belopp som inte utgör skatt i egentlig mening.

Delstatsskatter och lokala inkomstskatter m.m.

Man får avräkning av utländsk skatt, förutom för utländska statliga eller delstatliga skatter, också för utländska allmänna lokala inkomstskatter. I lagtexten har detta uttryckts med orden ”skatt till lokal myndighet”. Kommentaren till OECD:s modellavtal kan tjäna till ledning vid tolkning av uttrycket lokal myndighet. I punkt 2 i kommentaren till artikel 2 anges delstat, region, provins, départements, kanton, distrikt, arrondissements, Kreise, kommun och sammanslutning av kommuner som exempel på lokal myndighet.

Med utländsk skatt avses även skatt som betalats till EU.

Krav på slutlig skatt

När det gäller allmän skatt på inkomst krävs, förutom att den är betald, att den är slutlig. Som slutlig skatt räknas dock inte räntor på skatten, skattetillägg, förseningsvgift eller motsvarande.

Avräkning kan inte medges för preliminär skatt på inkomst. Här skiljer sig avräkning jämfört med möjligheten att få avdrag. Vill du läsa mer om avdrag för utländsk skatt se Handledning för beskattning av inkomst vid 2013 års taxering (SKV 399), del 1, avsnitt 5.4.

I förtydligande syfte har tredje stycket i 1 kap. 3 § AvrL införts. Det innebär att med utländsk skatt avses i 2 kap. 3–6 §§, 9 § andra stycket samt 15 och 18–20 §§ AvrL även motsvarande preliminära utländska skatt. Eftersom avräkning av utländsk skatt sker först när skatten är slutlig berörs inte samtliga paragrafer i avräkningslagen av detta tredje stycke. Syftet med bestämmelsen är inte att ge avräkning för preliminär skatt utan att förtydliga de fall när en preliminär skatt övergått till att bli slutlig.

Utländska definitiva källskatter

Om ett annat land har ett system där en utländsk inkomst inte behöver deklareras utan beskattas med en definitiv källskatt som utbetalaren eller ett ombud drar av i samband med utbetalningen av inkomsten, anser Skatteverket att skatten är slutlig och betald när den dragits av. Det kan exempelvis röra sig om skatt på utdelning, ränta, royalty, löneinkomster samt inkomster från artistisk och idrottslig verksamhet.

Om det finns en möjlighet att frivilligt lämna deklaration, och om deklarationen lämnats när den skattskyldige begär avräkning, ska den avdragna källskatten ses som en preliminär skatt som kommer att omvandlas till slutlig skatt när deklarationen godkänns. I vissa situationer kan det vara svårt att avgöra vad som är en definitiv källskatt och när en utländsk skatt blir slutlig i det andra landet och därmed är möjlig att avräkna i Sverige. Skatteverket anser därför att det i varje enskild situation är viktigt att få tillräckligt med information för att kunna bedöma när den utländska skatten kan avräknas i Sverige. Se Skatteverkets ställningstagande om definitiva källskatter.

Skatt eller avgift?

Frågan om vad som är en skatt eller avgift togs upp i förarbetena till regeringsformen. Här sägs att en ”skatt kan karaktäriseras som ett tvångsbidrag till det allmänna utan direkt motprestation. Med avgift förstås vanligen en penningprestation som betalas för en specificerad motprestation från det allmänna. Gränsen mellan skatter och avgifter är emellertid flytande.”

I allmänhet innehåller de skatteavtal som Sverige ingått med andra länder inte den definition av skatt som finns i artikel 2 punkt 2 i OECD:s modellavtal utan endast uppräkningen enligt punkt 3. I uppräkningen brukar inga socialförsäkringsavgifter eller löneskatter finnas med, jfr skatteavtalet med USA. Av punkt 3 i kommentaren till modellavtalets artikel 2 framgår att socialförsäkringsavgifter och andra avgifter där det finns ett direkt samband mellan avgiften och den förmån som utgår i det enskilda fallet, inte anses som ”skatter på det sammanlagda lönebeloppet”.

Skatteverket anser därför att om det inte uttryckligen anges i skatteavtalet att socialförsäkringsavgifter, löneskatter och liknande omfattas av avtalets tillämpning medges inte avräkning för den typen av utländska skatter och avgifter med stöd av avtalet. Det gäller oavsett om de betecknas som skatt eller som avgift i det andra landet och oavsett om det finns ett samband mellan skatten eller avgiften och en eventuell förmån.

Frågan är då om det går att få avräkning för utländska motsvarigheter till de svenska socialavgifterna enligt avräkningslagen.

Med utländsk skatt enligt avräkningslagen avses allmän slutlig skatt på inkomst. Av förarbetena framgår att den utländska skatten ska vara jämförbar med den statliga inkomstskatten (avräkning mot kommunal inkomstskatt infördes först 1982). Skatteverket anser att detta inte bara innebär att det ska vara fråga om en skatt på nettoinkomst. Det ska även vara fråga om en skatt som till sin karaktär liknar inkomstskatten och inte tas ut för att finansiera en förmån. Även om de svenska socialavgifterna i statsrättslig mening är skatter och därför enligt regeringsformen ska beslutas av riksdagen, anser Skatteverket inte att de kan betecknas som inkomstskatter. Eftersom avräkning inte medges för utländska socialavgifter enligt skatteavtal anser Skatteverket inte att det finns stöd för att de omfattas av begreppet ”allmän slutlig skatt på inkomst” i avräkningslagen. Skatteverket anser därför inte att utländska motsvarigheter till de svenska socialavgifterna är avräkningsbara enligt avräkningslagen. Det saknar betydelse om de betecknas som skatter eller som avgifter i det andra landet. Se Skatteverkets ställningstagande om avräkning för utländska socialavgifter.

Utländsk skatt jämförlig med statlig fastighetsskatt eller kommunal fastighetsavgift

Uttrycket utländsk skatt i avräkningslagen inbegriper också

• skatt jämförlig med statlig fastighetsskatt eller kommunal fastighetsavgift
• skatt som beräknats på schablonintäkt eller liknande på en fastighet eller privatbostad belägen i utlandet.

Skatteverket anser att utländsk skatt som är jämförlig med den statliga fastighetsskatten eller den kommunala fastighetsavgiften under vissa förutsättningar är avräkningsbar mot svensk inkomstskatt (Skatteverkets ställningstagande Utländsk fastighetsskatt och avräkningslagen). Det krävs att skatten har anknytning till en fastighet eller privatbostad i utlandet och att det finns en intäkt som hänför sig till fastigheten eller privatbostaden som beskattas vid den svenska inkomstbeskattningen enligt IL. Det kan vara fråga om såväl löpande intäkter (t.ex. hyresinkomster) som intäkter av engångskaraktär (t.ex. vinst vid försäljning av fastigheten eller privatbostaden). För avräkning krävs emellertid inte att den aktuella intäkten beskattats i den utländska staten. Om det inte finns någon intäkt av fastigheten eller privatbostaden men däremot andra utländska inkomster som beskattas i Sverige är detta inte tillräckligt för att få avräkning.

Luftfart och sjöfart i internationell trafik

Den som bedriver luftfart eller sjöfart kan också avräkna annan skatt som har betalats i en utländsk stat. Detta gäller i den mån skatten beräknats utifrån frakt- eller biljettintäkter som uppburits i den aktuella staten eller på något annat jämförligt sätt.

Carry forward

Begreppet utländsk skatt omfattar även sådant överskjutande belopp s.k. carry forward som får avräknas inom en femårsperiod (1 kap. 3 § andra stycket AvrL).

Skatteavtal kan påverka avräkningen

Skatt uttagen i strid med skatteavtal

Avräkning av utländsk skatt kan inte ske med högre belopp än det andra landet har rätt att ta ut enligt skatteavtalen. Om den andra avtalsslutande staten har tagit ut ett högre belopp i strid med avtalet kan avräkning inte medges med detta högre belopp även om utrymme finns. Om t.ex. skatteavtalet ger källstaten rätt att ta ut 15 procent skatt på utdelning kan avräkning endast ske med skatt motsvarande 15 procent även om källskatt betalats med 25 procent. Detta framgår av RÅ79 1:47 som gällde avräkning för skatt på royalty från Brasilien och Spanien som tagits ut med högre belopp än vad skatteavtalen tillät.

Den källskatt som tagits ut i det andra landet utöver vad som får tas ut enligt skatteavtalet får begäras tillbaka från denna stat.

Skatt som betalats i strid med EU:s ränte- och royaltydirektiv men i enlighet med skatteavtal

Skatteverket anser att avräkning inte kan medges för utländsk skatt som tagits ut i strid med EU:s ränte- och royaltydirektiv (2003/49/EG). Detta gäller även om den utländska skatten tagits ut i enlighet med ett skatteavtal. Det bolag som tagit emot ränte- eller royaltybetalningen får istället begära återbetalning av den felaktigt uttagna skatten i den andra medlemsstaten.

Matching credit räknas också som utländsk skatt

Sådana belopp som omfattas av skatteavtalens bestämmelser om matching credit är också att anse som utländsk skatt. Genom hänvisningen i 1 kap. 3 § andra stycket AvrL till bestämmelserna i 2 kap. 8 § 2 AvrL klargörs att avräkning får ske dels för belopp som utgör utländsk skatt, dels för annat belopp som inte utgör skatt i egentlig mening.

Enligt 1 kap. 7 § AvrL ska de bestämmelser i skatteavtalen som ger den skattskyldige rätt till större nedsättning än vad som följer av avräkningslagen beaktas. Även denna paragraf tar sikte på de matching credit-regler som finns i vissa avtal. Hänvisningen till ”vad som följer av denna lag” innebär att paragrafen har gjorts tillämplig på hela avräkningslagen.

Nya skatter omfattas normalt av skatteavtalen

I skatteavtalen lämnas antingen en uttömmande uppräkning eller så anges en exemplifiering av de skatter som omfattas av skatteavtalet. Då skattesystemen förändras hela tiden måste det finnas möjlighet att tillämpa ett skatteavtal på nya skatter. I skatteavtalen anges därför normalt att avtalet är tillämpligt även på skatter som påförs efter undertecknandet av avtalet och som är av samma eller i huvudsak likartat slag som de skatter som omfattades vid undertecknandet. Som exempel på en skatt som påförts efter ett skatteavtals undertecknande och som får anses omfattas av avtalet kan nämnas irländska Universal Social Charge.

Skattelättnader för utdelning

Vissa stater har infört interna regler för att lindra ekonomisk dubbelbeskattning av bolagsvinst. Lättnaden kan till exempel läggas på bolagsnivå genom att bolaget medges avdrag för utdelning. En sådan teknik användes tidigare i Sverige genom reglerna om s.k. Annellavdrag. På delägarnivå kan utdelningen beskattas lindrigare eller inte alls genom att aktieägarna t.ex. från sin skatt på utdelningen får räkna av hela eller en del av den skatt bolaget betalat på utdelningen.

Storbritannien har ett system för skattelättnad för utdelning från brittiska bolag (tax credit). Delägaren får utbetalt 90 procent av utdelningen och de återstående tio procenten blir ett belopp som tillgodoräknas delägaren när han eller hon ska betala skatt på utdelningen. I sin deklaration i Storbritannien ska delägaren redovisa 100 procent av utdelningen. I Storbritannien är skatten på utdelningar vanligtvis tio procent och skatten täcks då av det tillgodoräknade beloppet. Högre skatt kan förekomma i vissa fall, eftersom skatten är progressiv, men nedsättningen är aldrig högre än tio procent av utdelningen. Det är inte möjligt att få ut något kontant belopp av den skatt som dragits av.

Om delägaren är obegränsat skattskyldig och har hemvist i Sverige enligt skatteavtalet ska 100 procent av utdelningen redovisas i den svenska deklarationen. Den betalda utländska skatten ska anses vara tio procent av utdelningen, om inte högre belopp kan visas, och avräkning ska göras med det beloppet.

Utändska metoder för att sätta ned skatt på utdelning – s.k. skattetillgodohavande

Det finns en särskild reglering som behandlar utbetalningar från en utländsk stat inom ramen för ett system för nedsättning av skatten på utdelning, s.k. skattetillgodohavande (42 kap. 24 § IL). Bakgrunden till denna specialregel är vissa länders system för lindring av beskattning av utdelningar. Skattelindringen liknar det brittiska systemet, men de som inte har hemvist i källstaten får i stället ett visst belopp utbetalt av källstaten för att täcka hela eller delar av den skatt som träffar utdelningen från ett bolag i källstaten.

En sådan utbetalning från en utländsk stat kan enligt svenska regler inte ses som utdelning och Sverige kan därmed inte beskatta den med stöd av de vanliga reglerna. Genom den särskilda regleringen ska en sådan utbetalning ses som utdelning och svensk skatt ska beräknas på summan av erhållen utdelning och utbetalningen från den utländska staten. Från den svenska skatten medges avräkning för den utländska källskatten med de begränsningar som finns i ett eventuellt skatteavtal.

Exempel på utländska skatter som kan avräknas

Här följer exempel på några utländska skatter där Skatteverket har bedömt att det är möjligt att avräkna den utländska skatten.

Danskt AM-bidrag

Det danska AM-bidraget (arbejdsmarkedsbidrag) är från och med 2008 en inkomstskatt som omfattas av det nordiska skatteavtalet. Skatteverket anser att avräkning för AM-bidrag medges i de fall Danmark har rätt att beskatta en inkomst enligt skatteavtalet och Sverige ska undanröja dubbelbeskattningen genom avräkning. Se Skatteverkets ställningstagande om danska AM-bidraget.

Schweizisk skatt uttagen enligt reglerna för Besteuerung nach dem Aufwand

Avräkning kan medges även om det andra landet beräknat inkomsten på annat sätt än vad Sverige gör. Skatteverket anser att schweizisk inkomstskatt som beräknats enligt reglerna för Besteuerung nach dem Aufwand omfattas av skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz och därmed är avräkningsbar mot svensk skatt. Samma inkomst får anses ha beskattats i båda länderna även om Schweiz schablonmässigt fastställt den beskattningsbara inkomsten.

Skatteverket anser att den avräkningsbara schweiziska skatten ska beräknas genom en proportionering utifrån skattepliktig svensk inkomsts andel av den faktiska totala inkomsten i Schweiz. Den schablonmässigt framräknade schweiziska inkomsten ska alltså inte användas för att beräkna avräkningsbar schweizisk skatt i detta sammanhang. Se Skatteverkets ställningstagande om beräkning av schweizisk inkomstskatt.

Utländsk skatt som liknar expansionsfondsskatten

Skatteverket anser att utländsk skatt som tas ut enligt ett system som liknar expansionsfondsskatten är avräkningsbar vid avsättningen. När den utländska avsättningen återförs och den tidigare inbetalda skatten tillgodoförs i det andra landet ska det tillgodoförda beloppet minska den avräkningsbara utländska slutliga skatten det året. Den danska ”virksomhedsskat” som tas ut enligt ”reglerne om virksomhedsordningen” är ett exempel på en utländsk skatt som liknar vår expansionsfondsskatt.

Fransk taxe foncière och taxe d’habitation

I Frankrike förekommer två fastighetsskatter, taxe foncière och taxe d’habitation. Den förra skatten tas ut på grund av ägandet medan den andra är en skatt på själva boendet. Om ägaren bebor sin utländska privatbostad är han således skyldig att betala båda skatterna. I detta fall anser Skatteverket att båda skatterna får anses jämförliga med statlig fastighetsskatt eller kommunal fastighetsavgift eftersom den svenska skatten kan sägas utgå från ett ägande som samtidigt innefattar en rätt för ägaren att bruka fastigheten eller bostadsrätten. För rätt till avräkning krävs dock att den franska bostaden genererar en inkomst som beskattas i Sverige, se ovan under Utländsk skatt jämförlig med statlig fastighetsskatt eller kommunal fastighetsavgift.

Exempel på utländska skatter och avgifter som inte kan avräknas

Här får du ett par exempel på utländska skatter och avgifter som Skatteverket bedömt som ej avräkningsbara.

Kinesisk Business Tax

Gränsdragningen mellan vad som är en allmän slutlig skatt på inkomst och någon annan typ av skatt kan vara svår. Ibland kan ledning hämtas från hur det land som tar ut skatten själv klassificerar den. Exempelvis har kinesisk Business Tax ansetts vara en omsättningsskatt och inte en sådan allmän slutlig skatt på inkomst som kan bli föremål för avräkning.

Amerikansk Social Security Tax och Medicare Tax

Social Security Taxes och Medicare Taxes i USA betalas på inkomsten och ger rätt till förmåner på samma sätt som de svenska socialavgifterna. Skatteverket anser därför att de inte är en allmän slutlig skatt på inkomsten varför avräkning inte kan medges. Se Skatteverkets ställningstagande om avräkning för utländska socialavgifter.

Franska egenavgifter för social trygghet

Egeneavgifter för social trygghet som betalas i Frankrike, s.k. prélévements sociaux eller contribution sociales anses inte som inkomstskatter och omfattas därför inte av skatteavtalet mellan Frankrike och Sverige. Avgifterna kan därför inte avräknas mot svensk skatt.