Förvärvade tillgångar

Grundläggande bestämmelser om förvärvade immateriella anläggningstillgångar

De grundläggande principerna för hur man värderar förvärvade immateriella anläggningstillgångar finns i ÅRL. I redovisningsnormgivningen förtydligas vilket värde en förvärvad immateriell anläggningstillgång får tas upp till i företaget. Redovisningsnormgivningen preciserar och begränsar bestämmelserna i ÅRL. Läs mer under respektive normgivning nedan. Bokföringsnämndens allmänna råd är inte uppdaterade med anledning av ändringarna i årsredovisningslagen som trädde i kraft den 1 januari 2016.

Vad kan tas upp som förvärvade immateriella tillgångar?

De utgifter som kan tas upp som immateriella anläggningstillgångar exemplifieras i ÅRL (4 kap. 2 § ÅRL)

• utgifter utvecklingsarbeten
• utgifter för koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter och liknande rättigheter och tillgångar
• goodwill som uppstår vid rörelseförvärv.

För att en tillgång ska få tas upp som en immateriell anläggningstillgång i balansräkningen krävs att utgiften för tillgången är av betydande värde för rörelsen under kommande år.

Vissa utgifter får inte tas upp som tillgångar (4 kap. 2 § tredje stycket ÅRL). Det gäller utgifter för

• företagsbildning
• ökning av aktiekapital eller motsvarande
• företagets förvaltning.

Anskaffningsvärdet för tillgångar

En anläggningstillgång ska tas upp till anskaffningsvärdet, d.v.s. utgifterna för att förvärva eller tillverka tillgången (4 kap. 3 § första stycket ÅRL). I anskaffningsvärdet för en förvärvad tillgång ska utöver inköpspriset även andra utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet räknas (4 kap. 3 § andra stycket ÅRL). Anskaffningsvärdet omfattar alla kostnader för inköp, tillverkning och andra kostnader för att få tillgången till dess aktuella plats och skick på balansdagen. Avdrag ska göras för varurabatter, bonus och liknande.

Administrationskostnader och andra allmänna omkostnader räknas inte in i anskaffningsvärdet om de inte är direkt hänförliga till anskaffningen eller motsvarar utgifter för att få tillgången till dess plats och skick på balansdagen.

Ränta på lånat kapital

Ränta på kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av en tillgång får räknas in i anskaffningsvärdet till den del som räntan hänför sig till tillverkningsperioden (4 kap. 3 § fjärde stycket ÅRL).

Utgifter för förbättringar och reparationer

Utgifter för värdehöjande förbättringar av en tillgång får räknas in i anskaffningsvärdet om de har lagts ned i tillgången under räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår (4 kap. 3 § femte stycket ÅRL). Utgifter för reparationer och förbättringar som inte är värdehöjande får inte räknas in i anskaffningsvärdet för tillgången, utan ska redovisas som utgift i resultaträkningen.

Avskrivning av tillgångar

Avskrivning är en systematisk periodisering av en tillgångs avskrivningsbara belopp över dess nyttjandeperiod (planenlig avskrivning) (4 kap. 4 § ÅRL). Syftet med avskrivningar är att fördela en tillgångs anskaffningsvärde över tillgångens sammanlagda användningstid. Beräkningen av avskrivningen beror på flera faktorer som i de flesta fall bygger på uppskattningar och bedömningar om framtiden. Avskrivningens storlek beror på det avskrivningsbara beloppet, nyttjandeperioden och val av avskrivningsmetod.

Avskrivningen ska redovisas som en kostnad i resultaträkningen (4 kap. 4 § tredje stycket ÅRL).

Vad är avskrivningsbart belopp och restvärde?

Grunden för avskrivningen är det avskrivningsbara beloppet, d.v.s. anskaffningsvärdet eller det belopp som används i stället för anskaffningsvärdet, efter avdrag för det beräknade restvärdet.

Restvärdet är det belopp som företaget förväntas få vid en försäljning av tillgången efter nyttjandeperiodens slut, efter avdrag för kostnader i samband med försäljningen. Restvärdet ska uppskattas vid anskaffningstillfället och enligt den då rådande prisnivå. Många gånger är restvärdet obetydligt och beaktas därför inte.

Vad är nyttjandeperioden?

Nyttjandeperiod är den tid under vilken en tillgång förväntas bli utnyttjad för sitt ändamål av företaget. Den ska inte förväxlas med den ekonomiska eller tekniska livslängden som tillgången har. Nyttjandeperioden kan vara kortare än den totala livslängden för tillgången i fråga.

Om nyttjandeperioden för företagets eget utvecklingsarbete inte kan fastställas med en rimlig grad av säkerhet, ska man bestämma perioden till fem år. Motsvarande gäller goodwill (4 kap. 4 § andra stycket ÅRL).

Olika avskrivningsmetoder

Företaget ska välja en avskrivningsmetod som motsvarar hur den immateriella anläggningstillgångens framtida ekonomiska fördelar förväntas bli förbrukade av företaget. Tabellen visar exempel på avskrivningsmetoder och vad de innebär.

Avskrivningsmetod	Innebörd
Linjär	Tillgången skrivs av jämnt över nyttjandeperioden
Degressiv	Tillgångens skrivs av mer i början av nyttjandeperioden och mindre efterhand
Progressiv	Tillgången skrivs av mindre i början av nyttjandeperioden och mer efterhand
Produktionsbaserad	Tillgången skrivs av i takt med produktionen

Uppskrivning av tillgångar

Tillgångar värderas som huvudprincip med utgångspunkt från anskaffningsvärdet. Uppskrivning utgör ett undantag från huvudregeln.

Uppskrivning av en tillgång får endast ske i aktiebolag och ekonomiska föreningar. För att en uppskrivning av anläggningstillgången ska få göras krävs det att tillgången har ett tillförlitligt och bestående värde som väsentligen överstiger det bokförda värdet, med hänsyn tagen till avskrivningar och nedskrivningar. Anläggningstillgången får skrivas upp till högst detta högre värde (4 kap. 6 § ÅRL).

Det uppskrivna beloppet ska sättas av till en uppskrivningsfond eller, om uppskrivningen sker i ett aktiebolag, användas för ökning av aktiekapitalet genom en fond- eller nyemission (4 kap. 6 § ÅRL).

Efter uppskrivningen av tillgången ska avskrivningar och nedskrivningar beräknas med utgångspunkt i det uppskrivna värdet (4 kap. 6 § tredje stycket ÅRL).

Nedskrivning av tillgångar

Om en anläggningstillgång har ett lägre värde på balansdagen än det bokförda värdet och värdenedgången kan antas vara bestående, ska tillgången skrivas ned till det lägre värdet. En nedskrivning ska återföras om det inte lägre finns skäl för den (4 kap. 5 § ÅRL).

K1: förenklat årsbokslut

En av tankarna bakom de redovisningsregler som ska användas när man upprättar ett förenklat årsbokslut är att det bokförda resultatet så långt som möjligt ska överensstämma med det resultat som beskattningen ska grunda sig på. Skattereglerna har fått störst betydelse för redovisningsreglerna för enskilda näringsidkare. För dessa personer har man även ändrat skattereglerna för att anpassa dem efter en del av de förenklade redovisningsregler som ska användas när man upprättar ett förenklat årsbokslut.

När ska en tillgång tas upp?

En förvärvad immateriell tillgång ska redovisas i balansräkningen om det är sannolikt att den kommer att ge företaget ekonomiska fördelar och den har ett bestående värde (BFNAR 2006:1 Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut, punkt 6.2 respektive BFNAR 2010:1 Ideella föreningar och registrerade trossamfund som upprättar förenklat årsbokslut, punkt 6.2).

Några regler om att immateriella tillgångar av mindre värde och kort ekonomisk livslängd inte behöver tas upp i balansräkningen – motsvarande de regler som gäller för maskiner och inventarier – finns inte. I övrigt ska reglerna om maskiner och inventarier tillämpas för förvärvade immateriella anläggningstillgångar (BFNAR 2006:1 punkt 6.3 respektive BFNAR 2010:1 punkt 6.3).

Anskaffningsvärdet för tillgångar – enskild näringsverksamhet

Anskaffningsutgiften för varje immateriell tillgång bestäms individuellt, däremot beräknar man avskrivningarna kollektivt.

För förvärvade immateriella tillgångar är anskaffningsvärdet tillgångens inköpspris plus andra utgifter som framgår av fakturan. Om man haft andra externa utgifter för att förvärva tillgången än dem som framgår av inköpsfakturan, ska dessa räknas med i anskaffningsvärdet för tillgången hos en enskild näringsidkare – om de sammanlagt uppgår till mer än 5 000 kr per tillgång (BFNAR 2006:1 punkt 6.3 jämte 6.33).

Vid förvärv genom byte, gåva, arv och företagarens insättning av maskiner och inventarier är anskaffningsvärdet det värde som används vid beskattningen (BFNAR 2006:1 punkt 6.3 jämte 6.35). Läs om hur man beräknar anskaffningsvärdet vid beskattningen för förvärvade immateriella anläggningstillgångar vid byte, arv och gåva. Läs om anskaffningsvärdet vid beskattningen när företaget gör en insättning av en tillgång i verksamheten på sidan Underprisöverlåtelse av en kapitaltillgång.

Värdet av den enskilda näringsidkarens eget arbete och anställdas arbete får inte räknas med i anskaffningsvärdet för förvärvade immateriella anläggningstillgångar (BFNAR 2006:1 punkt 6.3 jämte 6.32).

Anskaffningsvärdet för en immateriell tillgång ska reduceras om man har fått ett offentligt stöd för att förvärva tillgången. Skattereduktioner eller skatteavdrag ska inte minska anskaffningsvärdet (BFNAR 2006:1 punkt 6.3 jämte 6.36).

Anskaffningsvärdet för tillgångar – ideell förening m.fl.

Anskaffningsutgiften och avskrivningarna för immateriella anläggningstillgångarar bestäms individuellt.

För förvärvade immateriella anläggningstillgångar är anskaffningsvärdet tillgångens inköpspris och andra utgifter som framgår av fakturan. Om det finns andra externa utgifter för att förvärva tillgången än dem som framgår av inköpsfakturan, ska de räknas med i anskaffningsvärdet för tillgången hos en ideell förening – om de sammanlagt uppgår till mer än 5 000 kr per tillgång (BFNAR 2010:1 punkt 6.3 jämte 6.30).

Vid övriga förvärv, genom t.ex. byte och gåva, av maskiner och inventarier är anskaffningsvärdet det verkliga värdet vid förvärvet. Det verkliga värdet är försäljningsvärdet och om något sådant inte finns är återanskaffningsvärdet det verkliga värdet (BFNAR 2010:1 punkt 6.3 jämte 6.32).

Anskaffningsvärdet ska reduceras med bidrag som är hänförliga till den immateriella anläggningstillgången som den ideella föreningen har fått (BFNAR 2010:1 punkt 6.3 jämte 6.33).

Avskrivning av tillgångar – enskild näringsverksamhet

I den enskilda näringsverksamheten värderas förvärvade immateriella anläggningstillgångar kollektivt. De ska värderas till det värde som de har vid beskattningen. Avskrivningen utgörs av skillnaden mellan värdet vid beskattningen och det bokförda värdet före årets avskrivningar (BFNAR 2006:1 punkt 6.3 jämte 6.38). Det innebär att de avskrivningar som företaget gör i enlighet med reglerna i 18 kap. IL även blir de planmässiga avskrivningarna i företaget. Läs om skattemässiga värdeminskningsavdrag på förvärvade immateriella anläggningstillgångar på sidan Två metoder att beräkna värdeminskningsavdragen. Om det bokförda värdet på tillgångarna före årets avskrivningar uppgår till högst 5 000 kr får hela beloppet skrivas av (BFNAR 2006:1 punkt 6.3 jämte 6.38).

Värdet på tillgångarna får inte överstiga det bokförda värdet vid årets början med tillägg för årets anskaffning (BFNAR 2006:1 punkt 6.3 jämte 6.38). Man får alltså inte skriva upp värdet på en immateriell anläggningstillgång.

Avskrivning av tillgångar – ideell förening m.fl.

Den ideella föreningen ska bestämma nyttjandeperioden för immateriella anläggningstillgångar, och tillgången ska skrivas av under den perioden. Nyttjandeperioden får dock bestämmas till högst 5 år (BFNAR 2010:1 punkt 6.3).

Avskrivningen för förvärvade immateriella anläggningstillgångar ska påbörjas det år som de togs i bruk av föreningen. Avskrivningen ska göras med ett lika stort belopp varje år, oavsett om tillgången varit i bruk endast en del av räkenskapsåret. Man ska alltså inte göra någon proportionering. Det år som tillgången avyttras behöver man inte göra någon avskrivning (BFNAR 2010:1 punkt 6.3 jämte 6.35).

Nedskrivning av tillgångar – enskild näringsverksamhet

Om man skriver av de immateriella tillgångarna med det skattemässigt högsta tillåtna beloppet varje år behöver man inte skriva ned dem (BFNAR 2006:1 punkt 6.3 jämte 6.39).

Om maskiner, inventarier och förvärvade immateriella tillgångar inte har skrivits av med det högsta tillåtna beloppet enligt beskattningen, kan tillgångarna behöva skrivas ned. Detta ska göras om det på balansdagen klart framgår att värdet på maskiner, inventarier och förvärvade immateriella tillgångar betydligt understiger deras bokförda värden. Företaget ska då uppskatta det sammanlagda återstående ekonomiska värdet för tillgångarna i företaget (BFNAR 2006:1 punkt 6.3 jämte 6.40). Bedömningen ska göras på kollektiv nivå. Företaget ska bedöma den fortsatta nyttan av tillgångarna i verksamheten. En mindre avvikelse mellan värdet på balansdagen och det bokförda värdet behöver inte leda till att tillgångarna skrivs ned. Tillgångarna ska skrivas ned till det återstående ekonomiska värdet i företaget.

Om skälet för nedskrivning inte längre finns ska nedskrivningen återföras.

Nedskrivning av maskiner och inventarier – ideell förening m.fl.

Om det på balansdagen klart framgår att värdet på en förvärvad immateriell anläggningstillgång betydligt understiger dess bokförda värde ska föreningen uppskatta det återstående ekonomiska värdet i föreningen (BFNAR 2010:1 punkt 6.3 jämte 6.37). Föreningen ska bedöma den fortsatta nyttan av tillgången i verksamheten.

Om skälet för nedskrivning inte längre finns ska nedskrivningen återföras (BFNAR 2010:1 punkt 6.3 jämte 6.37).

När ska en tillgång inte längre redovisas i en enskild näringsverksamhet?

En tillgång som sålts ska inte längre redovisas i den enskilda näringsverksamheten. Intäkten redovisas när näringsidkaren har skickat en faktura, eller borde ha gjort det. Vid en försäljning ska skillnaden mellan försäljningsinkomsten och det bokförda värdet före årets avskrivningar redovisas som intäkt om försäljningsinkomsten är högre. Om försäljningsinkomsten är lägre än det bokförda värdet före årets avskrivningar ska en kostnad redovisas (BFNAR 2006:1 punkt 6.3 jämte 6.37, 7.4 och 7.9). Eftersom redovisningen sker kollektivt uppstår en intäkt bara om försäljningsinkomsten överstiger det totala värdet på maskiner, inventarier och immateriella anläggningstillångar.

När ska en tillgång inte längre redovisas i en ideell förening m.fl.?

En tillgång som sålts ska inte längre redovisas i en ideell förening. Vid en försäljning ska skillnaden mellan försäljningsinkomsten och det bokförda värdet redovisas som intäkt om försäljningsinkomsten är högre. Om försäljningsinkomsten är lägre än det bokförda värdet ska en kostnad redovisas (BFNAR 2010:1 punkt 6.3 jämte 6.36). Någon avskrivning behöver inte göras det år som tillgången avyttras (BFNAR 2010:1 punkt 6.3 jämte 6.35).

Vid en utrangering ska det bokförda värdet redovisas som en kostnad (BFNAR 2010:1 punkt 6.3 jämte 6.36).

Utgifter för förbättringar och reparationer

Några regler om utgifter för reparationer och förbättringar på förvärvade immateriella anläggningstillgångar finns inte i de allmänna råden (BFNAR 2006:1 respektive BFNAR 2010:1). När en fråga inte är reglerad i det allmänna rådet ska man söka vägledning i de principer som anges i det allmänna rådet (BFNAR 2006:1 punkt 1.5 respektive BFNAR 2010:1 punkt 1.4).

En av tankarna bakom redovisningsreglerna är att det bokförda resultatet så långt som möjligt ska överensstämma med det resultat som beskattningen ska grunda sig på. Utifrån det syftet bör reparationer och underhåll på immateriella anläggningstillgångar redovisas i enlighet med beskattningsreglerna. Läs om avdrag för utgifter för reparation och underhåll vid beskattningen.

K2: årsredovisning i mindre företag

Reglerna om förvärvade immateriella anläggningstillgångar stämmer överens med de regler som gäller för maskiner och inventarier i de allmänna råden BFNAR 2008:1 Årsredovisning i mindre aktiebolag respektive BFNAR 2009:1 Årsredovisning i mindre ekonomiska föreningar. Läs om gränsdragningen mellan förvärvade respektive egenupparbetade immateriella anläggningstillgångar.

När ska en tillgång tas upp?

En anläggningstillgång ska redovisas i balansräkningen om företaget äger tillgången (BFNAR 2008:1 punkt 9.1 respektive BFNAR 2009:1 punkt 9.1). Tillgången ska redovisas i företaget när företaget har övertagit de väsentliga riskerna och förmånerna som är förknippade med att äga tillgången (BFNAR 2008:1 punkt 9.2 respektive BFNAR 2009:1 punkt 9.2).

Några regler för tillgångar av mindre värde och med kort ekonomisk livlängd – motsvarande dem som gäller för maskiner och inventarier – finns inte för immateriella anläggningstillgångar.

Anskaffningsvärdet för tillgångar

För förvärvade immateriella anläggningstillgångar är anskaffningsvärdet inköpspriset plus andra utgifter som är hänförliga till förvärvet (4 kap. 3 § ÅRL). Exempel på direkta utgifter som är direkt hänförliga till tillgången är utgifter för frakt, tull, import, lagfart, installationer och konsulttjänster. Avdrag ska göras för varurabatter, bonus och liknande prisavdrag (BFNAR 2008:1 punkt 10.8 respektive BFNAR 2009:1 punkt 10.8).

Utgifter för nedmontering, bortforsling eller återställande av plats ska inte räknas in i anskaffningsvärdet (BFNAR 2008:1 punkt 10.8 respektive BFNAR 2009:1 punkt 10.8).

Om man får ersättning från ett försäkringsbolag

De händelser som uppkommer i samband med förluster av eller skador på tillgångar, och som föranleder ersättning från försäkringsbolag och eventuellt återinvesteringar, ska ses som separata händelser. En skada på t.ex. en immateriell anläggningstillgång medför att en nedskrivningsprövning ska göras och att försäkringsersättningen (såväl likvida medel som ersättningstillgången) ska redovisas som intäkt (BFNAR 2008:1 punkt 9.9 respektive BFNAR 2009:1 punkt 9.9).

När man beräknar anskaffningsvärdet för en tillgång som anskaffas med en försäkringsersättning är utgångspunkten det belopp som framgår av fakturan, ett avtal eller något liknande (BFNAR 2008:1 punkterna 9.7 och 9.8 respektive BFNAR 2009:1 punkterna 9.7 och 9.8). I de fall försäkringsbolaget ersätter en skadad tillgång med en annan tillgång ska BFNAR 2008:1 punkterna 2.7 och 2.8 respektive BFNAR 2009:1 punkterna 2.7 och 2.8 tillämpas när man beräknar anskaffningsvärdet.

Offentliga stöd som man får för att förvärva tillgångar

Om företaget förvärvar tillgångar som helt eller delvis finansiseras med ett offentligt stöd ska man reducera anskaffningsutgiften. Anskaffningsvärdet ska däremot inte reduceras om man har fått stöd genom skattereduktioner och skatteavdrag (BFNAR 2008:1 punkt 9.11 respektive BFNAR 2009:1 punkt 9.12).

Anskaffningsvärdet för tillgångar vid övriga förvärv

När företaget byter till sig en tillgång och betalar med en olikartad tillgång är utgångspunkten det verkliga värdet på den mottagna tillgången, justerat med eventuella betalningar, när man ska beräkna anskaffningsvärdet för den förvärvade tillgången (BFNAR 2008:1 punkt 2.8 respektive BFNAR 2009:1 punkt 2.8).

Om ett aktiebolag får tillgången genom testamete eller gåva är anskaffningsvärdet det värde som används vid beskattningen (BFNAR 2008:1 punkt 9.10). Om en ekonomisk förening får tillgången genom testamete eller gåva är anskaffningsvärdet det verkliga värdet. Däremot får anskaffningsvärdet beräknas till det värde som används vid beskattningen (BFNAR 2009:1 punkt 9.10). Läs om anskaffningsvärdet vid gåva och testamente vid beskattningen för immateriella tillgångar på sidan Beräkna anskaffningsvärdet.

Utgifter för förbättringar och reparationer

Utgifter för värdehöjande förbättringar av en tillgång får räknas in i anskaffningsvärdet om man har haft utgifterna under räkenskapsåret eller de balanserats från tidigare räkenskapsår (4 kap. 3 § femte stycket ÅRL).

Tillkommande utgifter för t.ex. reparationer och förbättringar på immateriella tillgångar ska läggas till det redovisade värdet, om tillgångens prestanda eller funktion tydligt förbättras i förhållande till vad som gällde vid anskaffningstidpunkten eller en senare tidpunkt då tillgångens prestanda förbättrades (BFNAR 2008:1 punkt 10.15 respektive BFNAR 2009:1 punkt 10.16).

Utgifter för reparation och underhåll som syftar till att bevara eller återställa egenskaper, så att tillgångens prestationsförmåga motsvarar den nivå som gällde då tillgången ursprungligen anskaffades, ska redovisas som kostnader i den period utgifterna uppkommer.

Avskrivning av anläggningstillgångar

För varje anläggningstillgång ska en nyttjandeperiod bestämmas och tillgången ska systematiskt skrivas av under den perioden (4 kap. 4 § ÅRL). Varje anläggningstillgång ska skrivas av för sig (BFNAR 2008:1 punkt 10.17 respektive BFNAR 2009:1 punkt 10.18).

Avskrivningen på immateriella anläggningstillgångar ska påbörjas det år som de togs i bruk av företaget. Avdrag för den planmässiga avskrivningen ska alltid göras. Avskrivningen får göras med lika stort belopp oavsett om tillgången endast har varit i bruk en del av året (BFNAR 2008:1 punkt 10.19 respektive BFNAR 2009:1 punkt 10.20).

Avskrivningen ska göras även om tillgångens redovisade värde understiger dess verkliga värde (BFNAR 2008:1 punkt 10.20 respektive BFNAR 2009:1 punkt 10.21).

Vid anskaffningen av en tillgång fastställer man en avskrivningsplan där man bl.a. bestämmer avskrivningsmetod, nyttandeperiod och eventuellt restvärde. En fastställd avskrivningsplan ska bara omprövas om man har gjort en nedskrivning eller om planen är uppenbart felaktig (BFNAR 2008:1 punkt 10.22 respektive BFNAR 2009:1 punkt 10.23).

Beräkna det avskrivningsbara beloppet och restvärdet

Avskrivningen på en tillgång får göras genom att det totala anskaffningsvärdet får skrivas av. Företaget behöver alltså inte räkna med något restvärde när det avskrivningsbara beloppet bestäms, utan man får bestämma restvärdet till 0 kr (BFNAR 2008:1 punkt 10.21 respektive BFNAR 2009:1 punkt 10.22).

Företaget har dock en möjlighet att beakta ett restvärde vid beräkningen av det avskrivningsbara beloppet. Restvärdet är det som företaget kan förväntas få om tillgången säljs efter nyttjandeperiodens slut, efter avdrag för försäljningskostnader och liknande. Restvärdet ska fastställas enligt den prisnivå som gäller vid anskaffningstidpunkten. Om företaget väljer att beakta restvärdet ska det beaktas för samtliga delposter av samma slag. Regeln om att ett restvärde får beaktas får inte tillämpas i följande situationer (BFNAR 2008:1 punkt 10.21 respektive BFNAR 2009:1 punkt 10.22):

• vid avskrivning av byggnader
• om företaget har bestämt nyttjandeperioden för maskiner och inventarier enligt punkten 10.23 (BFNAR 2008:1) respektive 10.24 (BFNAR 2009:2)
• om företaget har bestämt nyttjandeperioden för förbättringsutgifter på någon annans fastighet enligt punkten 10.24 (BFNAR 2008:1) respektive 10.25 (BFNAR 2009:2)
• om företaget har bestämt nyttjandeperioden för markanläggningar enligt punkten 10.26 (BFNAR 2008:1) respektive 10.27 (BFNAR 2009:2).

Beräkna nyttjandeperioden

Nyttjandeperioden är den tid som företaget tänker använda tillgången i företaget (BFNAR 2008:1 punkt 10.16 respektive BFNAR 2009:1 punkt 10.17). Det finns förenklingsregler för att bestämma nyttjandeperioden för de olika slag av anläggningstillgångar som finns. Nyttjandeperioden för immateriella anläggningstillgångar får bestämmas till 5 år (BFNAR 2008:1 punkt 10.23 respektive BFNAR 2009:1 punkt 10.24).

Nedskrivning av tillgångar

Om en anläggningstillgång har ett lägre värde på balansdagen än det bokförda värdet, och värdenedgången kan antas vara bestående, ska tillgången skrivas ned till det lägre värdet (4 kap. 5 § ÅRL).

När man prövar om en nedskrivning ska göras ska prövningen ske för varje avskrivningsenhet för sig (BFNAR 2008:1 punkt 10.29 respektive BFNAR 2009:1 punkt 10.30).

Om företaget har ett försäljningsavtal för anläggningstillgången på balansdagen, och avyttringen kommer att ge upphov till en förlust, ska tillgången skrivas ned till nettoförsäljningsvärdet (BFNAR 2008:1 punkt 10.30 respektive BFNAR 2009:1 punkt 10.31).

En nedskrivning ska återföras om det inte lägre finns skäl för den (4 kap. 5 § ÅRL). Enligt de allmänna råden ska en nedskrivning återföras om skälet för nedskrivningen inte längre finns kvar (BFNAR 2008:1 punkt 10.35 respektive BFNAR 2009:1 punkt 10.36). När man återför nedskrivningen får det inte medföra att värdet på tillgången blir högre än det hade varit om man hade gjort avskrivningar enligt det ursprungliga avskrivningsunderlaget (BFNAR 2008:1 punkt 10.36 respektive BFNAR 2009:1 punkt 10.37).

Nedskrivningsprövning

Om nyttjandeperioden har bestämts till 5 år ska man bara göra en nedskrivning om det är uppenbart att den behöver göras (BFNAR 2008:1 punkt 10.31 respektive BFNAR 2009:1 punkt 10.32).

Om nyttjandeperioden har bestämts till mer än 5 år ska man göra en nedskrivning om följande två förutsättningar är uppfyllda (BFNAR 2008:1 punkt 10.32 respektive BFNAR 2009:1 punkt 10.33):

• tillgångens nytta för företaget har minskat avsevärt till följd av en inträffad händelse som innebär att tillgångens funktion eller användbarhet i företaget har minskat (nedskrivningsindikation)
• tillgångens nytta för företaget kan inte antas bli återställd senast 2 år efter det att nedskrivningsindikationen inträffade.

Om en nedskrivning av tillgången ska göras ska man antingen skriva ned tillgången till det värde tillgången skulle ha haft om avskrivning skett med en nyttjandeperiod på 5 år, eller till det verkliga värdet, om det värdet uppenbart är lägre. Företaget får skriva ned tillgången till ett högre värde än det värde tillgången skulle ha haft om avskrivning skett med en nyttjandeperiod på 5 år, om företaget kan visa att tillgången har ett högre verkligt värde (BFNAR 2008:1 punkt 10.33 respektive BFNAR 2009:1 punkt 10.34).

Uppskrivning av tillgångar

Trots att årsredovisningslagen (4 kap. 6 §) ger möjlighet att skriva upp immateriella tillgångar, får företag som tillämpar BFNAR 2008:1 respektive BFNAR 2009:1 inte göra detta (BFNAR 2008:1 punkt 10.37 respektive BFNAR 2009:1 punkt 10.38).

När ska en tillgång inte längre redovisas?

En tillgång ska inte längre redovisas hos ett företag när de väsentliga riskerna och förmånerna som är förknippade med att äga tillgången har övergått till köparen (BFNAR 2008:1 punkt 9.3 respektive BFNAR 2009:1 punkt 9.3). Vid en försäljning av en immateriell anläggningstillgång ska intäkten minskas med tillgångens redovisade värde. Om intäkten överstiger tillgångens redovisade värde uppstår en realisationsvinst, och om det redovisade värdet överstiger intäkten uppstår en realisationsförlust (BFNAR 2008:1 punkt 6.30 och 7.12 respektive BFNAR 2009:1 punkt 6.31 och 7.12).

När en tillgång utrangeras ur företaget ska den heller inte längre redovisas i företaget (BFNAR 2008:1 punkt 9.3 respektive BFNAR 2009:1 punkt 9.3).

K3: årsredovisning och koncernredovisning

Reglerna om värdering av immateriella anläggningstillgångar som förvärvas separat finns i kapitel 18 BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning. Dessa regler gäller dock inte goodwill. Goodwill som uppstår i samband med ett företagsförvärv regleras i kapitel 19. Även immateriella anläggningstillgångar som förvärvas som en del av ett rörelseförvärv regleras i kapitel 19. Läs mer nedan under Goodwill som uppstår vid rörelseförvärv. Det allmänna rådet är inte uppdaterat med de ändringar i årsredovisningslagen som trädde i kraft den 1 januari 2016. I de delar som det allmänna rådet inte är i överensstämmelse med det allmänna rådet gäller inte det allmänna rådet.

När ska en tillgång tas upp?

En immateriell tillgång är en icke-monetär tillgång som saknar fysisk form (BFNAR 2012:1 punkt 18.2).

För att ett företag ska får redovisa en tillgång krävs enligt BFNAR 2012:1 punkt 2.18 att följande två förutsättningar är uppfyllda:

• de ekonomiska fördelarna som är förknippade med tillgången kommer sannolikt att tillfalla företaget i framtiden
• tillgångens anskaffningsvärde eller värde kan mätas på ett tillförlitligt sätt.

När man bedömer om de förväntade ekonomiska fördelarna kommer att tillfalla företaget är utgångspunkten den information som finns tillgänglig vid det första redovisningstillfället och utifrån rimliga och verifierbara antaganden. Bedömningen ska vara företagsledningens bästa uppskattning av de ekonomiska förhållandena som man beräknar ska råda under tillgångens återstående nyttjandeperiod. Man ska lägga stor vikt vid externa faktorer (BFNAR 2012:1 punkt 18.4). Villkoren för att få redovisa en tillgång enligt punkt 2.18 är normalt sett uppfyllda för immateriella tillgångar som förvärvas separat.

Om man har identifierat en tillgång måste den vara identifierbar för att vara en immateriell tillgång. Det innebär att tillgången ska uppfylla någon av följande två förutsättningar (BFNAR 2012:1 punkt 18.3):

• tillgången är avskiljbar, d.v.s. det går att avskilja eller dela av den från företaget och sälja, överlåta, licensiera, hyra ut eller byta den, antingen enskilt eller tillsammans med tillhörande avtal, tillgång eller skuld
• tillgången är uppkommen ur avtalsenliga eller andra juridiska rättigheter, oavsett om dessa rättigheter är överlåtbara eller avskiljbara från företaget eller från andra juridiska rättigheter.

Utgifter som alltid ska redovisas som kostnad

Vissa utgifter får inte tas upp som tillgång utan ska alltid redovisas som kostnader (BFNAR 2012:1 punkt 18.5). Det gäller utgifter för

• internt upparbetade varumärken, utgivningsrätter för tidningar och publikationer, kundregister och liknande poster
• etablering av verksamheter, inklusive utgifter för advokatarvoden och utgifter för att bilda en juridisk person, utgifter för att etablera en ny affärs- eller företagsenhet och utgifter för att inleda nya verksamheter eller lansera nya produkter eller processer
• utbildning
• reklam och säljfrämjande åtgärder
• omlokalisering eller omorganisation av delar av ett företag eller hela företaget
• internt upparbetad goodwill.

Anskaffningsvärdet för tillgångar

Anskaffningsvärdet för tillgångarna bestäms utifrån 4 kap. 3 § ÅRL. Anskaffningsvärdet för en immateriell anläggningstillgång som förvärvas separat är inköpspris plus andra direkta kostnader som t.ex. tullavgifter, arvoden till t.ex. advokater och mäklare samt punktskatter, efter avdrag för handelsrabatter och liknande.

Anskaffningsvärdet för en immateriell anläggningstillgång som förvärvas som en del av ett rörelseförvärv bestäms i en förvärvsanalys. I förvärvsanalysen ska som huvudregel de förvärvade tillgångarna och skulderna värderas till deras verkliga värde vid förvärvstidpunkten. Om det inte går att bestämma en immateriell tillgångs verkliga värde med hänsyn till att det inte finns någon aktiv marknad, ska värdet på tillgången bestämmas till ett belopp som gör att det inte uppkommer en negativ goodwill (BFNAR 2012:1 punkt 19.10).

Offentliga stöd som ett företag har fått för att förvärva en anläggningstillgång ska reducera tillgångens anskaffningsvärde eller redovisas som en förutbetald intäkt (BFNAR 2012:1 punkt 24.5).

Anskaffningsvärdet vid övriga förvärv av tillgångar

Anskaffningsvärdet för en immateriell anläggningstillgång som företaget förvärvar genom testamente eller gåva är tillgångens verkliga värde (BFNAR 2012:1 punkt 18.16). I den juridiska personen får anskaffningsvärdet för en tillgång som har förvärvats genom testamente eller gåva bestämmas till det värde som används vid beskattningen (BFNAR 2012:1 punkt 18.29). Läs om hur man beräknar anskaffningsvärdet vid beskattningen vid förvärv genom gåva och testamente av immateriella anläggningstillgångar.

Under förutsättning att transaktionen har kommersiell innebörd ska anskaffningsvärdet för en immateriell anläggningstillgång som förvärvats genom byte, bestämmas till det verkliga värdet på den tillgång som erhållits, justerat för eventuella överförda likvida medel. Om man inte kan bestämma något verkligt värde på ett tillförlitligt sätt ska anskaffningsvärdet bestämmas till det verkliga värdet av det som företaget har lämnat som ersättning. Om inte heller det verkliga värdet på det som har lämnats som ersättning kan bestämmas, ska det redovisade värdet på det som lämnats som ersättning vara anskaffningsvärdet för den mottagna tillgången (BFNAR 2012:1 punkt 18.17).

Utgifter för förbättringar och reparationer

Utgifter för värdehöjande förbättringar av en anläggningstillgång får räknas in i anskaffningsvärdet om de har lagts ned i tillgången under räkenskapsåret eller balanserats från tidigare räkenskapsår (4 kap. 3 § femte stycket ÅRL).

Avskrivning av tillgångar

Anläggningstillgångar som har en begränsad nyttjandeperiod ska skrivas av systematiskt över den perioden (4 kap. 4 § ÅRL).

Avskrivningen kan beskrivas som en systematisk periodisering av tillgångens avskrivningsbara belopp över dess nyttjandeperiod (BFNAR 2012:1 punkt 18.19).

När ska avskrivningen påbörjas?

Avskrivningen på en immateriell anläggningstillgång ska påbörjas när tillgången kan användas (BFNAR 2012:1 punkt 18.22).

Beräkna det avskrivningsbara beloppet och restvärdet

Det avskrivningsbara beloppet består av tillgångens anskaffningsvärde efter avdrag för ett beräknat restvärde. Restvärdet är det som företaget kan förväntas få om tillgången säljs efter nyttjandeperiodens slut, efter avdrag för försäljningskostnader och liknande.

Företag ska anta att restvärdet för en immateriell egenupparbetad anläggningstillgång är 0 kr vid nyttjandeperiodens slut. Det gäller dock inte om det finns ett åtagande av tredje part att köpa tillgången vid nyttjandeperiodens slut, eller en aktiv marknad för tillgången och tillgångens restvärde kan fastställas genom hänvisning till denna marknad, samt det är sannolikt att en sådan marknad kommer att finnas vid slutet av tillgångens nyttjandeperiod (BFNAR 2012:1 punkt 18.20).

Beräkna nyttjandeperioden

Nyttjandeperiod är den period som en tillgång förväntas vara tillgänglig att användas av ett företag. Det kan också vara den period som tillgången ska användas för att tillverka ett visst antal enheter eller motsvarande.

Om nyttjandeperioden för företagets eget utvecklingsarbete inte kan fastställas med en rimlig grad av säkerhet, ska man bestämma perioden till fem år. Motsvarande gäller goodwill (4 kap. 4 § andra stycket ÅRL).

Nyttjandeperioden för en immateriell anläggningstillgång som har uppkommit till följd av avtalsenliga eller andra juridiska rättigheter får inte överstiga den period som omfattas av avtalet eller av de juridiska rättigheterna. Om perioden kan förlängas, ska nyttjandeperioden innefatta förlängningsperioden eller förlängningsperioderna endast om det finns belägg för att företaget kan förlänga avtalet utan betydande utgifter. Nyttjandeperioden för andra tillgångar än de ovanstående får inte fastställas till en längre tid än 10 år (BFNAR 2012:1 punkt 18.18).

Nyttjandeperioden för en egenupparbetad immateriell anläggningstillgång ska omprövas, om det finns en indikation på att nyttjandeperioden har förändrats jämfört med uppskattningen vid föregående balansdag (BFNAR 2012:1 punkt 18.21). En ändring av nyttjandeperioden är en ändrad uppskattning och bedömning som ska redovisas enligt reglerna i kapitel 10.

Bestämma avskrivningsmetod

Företaget ska välja en avskrivningsmetod som återspeglar den förväntade förbrukningen av den immateriella anläggningstillgångens framtida ekonomiska fördelar. Om den förväntade förbrukningen av tillgångens framtida ekonomiska fördelar inte kan fastställas på ett tillförlitligt sätt, ska företaget tillämpa en linjär avskrivningsmetod. Avskrivningsmetoden ska omprövas om det finns en indikation på att den förväntade förbrukningen har förändrats väsentligt jämfört med uppskattningen vid föregående balansdag (BFNAR 2012:1 punkt 18.23).

En ändring av avskrivningsmetod är en ändrad uppskattning och bedömning som ska redovisas enligt reglerna i kapitel 10.

Nedskrivning av tillgångar

Nedskrivningar av anläggningstillgångar regleras i kapitel 27 i det allmänna rådet (BFNAR 2012:1). Man ska göra en nedskrivning enligt 4 kap. 5 § ÅRL om tillgången har ett lägre värde än det redovisade värdet och det kan antas att värdenedgången kan vara bestående. Ett företag ska skriva ned en tillgång endast om återvinningsvärdet är lägre än tillgångens redovisade värde. I det fallet ska det redovisade värdet skrivas ned till återvinningsvärdet (BFNAR 2012:1 punkt 27.2).

En nedskrivningsprövning sker normalt i två steg:

1. pröva om det finns indikationer på att man behöver göra en nedskrivning
2. beräkna återvinningsvärdet.

Ett företag ska, utöver kraven i kapitel 27, beräkna återvinningsvärdet per balansdagen för en internt upparbetad immateriell anläggningstillgång som ännu inte är färdig att användas eller säljas på balansdagen. Detta gäller även om det inte finns några indikationer på att tillgångens värde har minskat (BFNAR 2012:1 punkt 18.24). Det beror på att det fram till dess att tillgången är färdig att användas eller säljas ofta är osäkert om den kommer att kunna generera framtida ekonomiska fördelar som minst motsvarar anskaffningsvärdet.

Behöver man göra en nedskrivning?

Ett företag ska per varje balansdag bedöma om det finns någon indikation på att en tillgångs värde är lägre än dess redovisade värde (BFNAR 2012:1 punkt 27.3). Vid bedömningen ska företaget beakta både intern och extern information, som t.ex. om tillgången är tekniskt föråldrad eller skadad.

Om det finns en sådan indikation ska företaget beräkna återvinningsvärdet.

Beräkna återvinningsvärdet

Återvinningsvärdet för en tillgång eller en kassagenererande enhet är det värde som är högst av det verkliga värdet, med avdrag för försäljningskostnader, och nyttjandevärdet (BFNAR 2012:1 punkt 27.5).

Om det inte går att beräkna en enskild tillgångs återvinningsvärde ska återvinningsvärdet beräknas för hela den kassagenererande enheten som tillgången hör till (BFNAR 2012:1 punkt 27.3). En kassagenererande enhet är den minsta identifierbara grupp av tillgångar som ger upphov till inbetalningar och som i allt väsentligt är oberoende av andra tillgångar eller grupper av tillgångar (BFNAR 2012:1 punkt 27.4).

Verkligt värde är det pris som ett företag beräknar kunna få vid en försäljning mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och som har ett intresse av att transaktionen genomförs, med avdrag för sådana kostnader som är direkt hänförliga till försäljningen (BFNAR 2012:1 punkt 27.6).

Nyttjandevärdet är nuvärdet av framtida kassaflöden som en tillgång eller en kassagenererande enhet väntas ge upphov till (BFNAR 2012:1 punkt 27.7).

Återföring av gjorda nedskrivningar

Ett företag ska vid varje balansdag bedöma om det finns någon indikation på att en tidigare nedskrivning, helt eller delvis, inte längre är motiverad. En tidigare nedskrivning ska endast återföras om skälen som låg till grund för beräkningen av återvinningsvärdet vid den senaste nedskrivningen har förändrats (BFNAR 2012:1 punkt 27.14).

Uppskrivning av tillgångar

Årsredovisningslagen ger en möjlighet att skriva upp immateriella egenupparbetade anläggningstillgångar (4 kap. 6 § ÅRL). Av kommentaren till det allmänna rådet BFNAR 2012:1 framgår att de immateriella anläggningstillgångarnas karaktär gör att det endast i undantagsfall är möjligt att skriva upp en sådan tillgång. Normalt är en uppskrivning bara möjlig om den immateriella tillgången har uppkommit ur avtalsenliga eller andra juridiska rättigheter.

När ska en tillgång inte längre redovisas?

Ett företag ska inte redovisa en immateriell anläggningstillgång om den utrangeras eller avyttras. Detsamma gäller om företaget inte längre tror att tillgången kommer att ge några framtida ekonomiska fördelar (BFNAR 2012:1 punkt 18.26).

Den vinst eller förlust som uppkommer när en immateriell anläggningstillgång tas bort från balansräkningen är skillnaden mellan vad företaget eventuellt erhåller, efter avdrag för direkta försäljningskostnader, och tillgångens redovisade värde (BFNAR 2012:1 punkt 18.27).

Goodwill som uppstår vid rörelseförvärv

Ett rörelseförvärv ska redovisas enligt förvärvsmetoden enligt 7 kap. 19–22 a §§ ÅRL (BFNAR 2012:1 punkt 19.4). Förvärvsmetoden innebär enligt punkterna 19.6–19.12 att

• en förvärvare ska identifieras
• anskaffningsvärdet för den förvärvade enheten ska beräknas
• anskaffningsvärdet ska fördelas på förvärvade tillgångar och övertagna skulder samt rörelseförvärvet ska redovisas.

Vid ett rörelseförvärv ska en förvärvsanalys upprättas.

Om anskaffningsvärdet för den förvärvade enheten överstiger de tillgångar och skulder som förvärvas uppstår en goodwill (BFNAR 2012:1 punkt 19.13).

Avskrivningen på goodwill ska göras i enlighet med reglerna i punkterna 18.18–18.23 (BFNAR 2012:1 punkt 19.14). Läs mer ovan under Avskrivning av tillgångar och de efterföljande rubrikerna som behandlar punkterna 18.18–18.23.

Om nyttjandeperioden för goodwill inte kan fastställas med en rimlig grad av säkerhet, ska man bestämma perioden till fem år (4 kap. 4 § andra stycket ÅRL).

Företag som följer internationella redovisningsregler

Företag som följer den internationella redovisningen ska tillämpa IAS 38 Immateriella tillgångar samt IAS 36 Nedskrivningar. Av RFR 2 Redovisning för juridiska personer följer dock en rad begränsningar i tillämpningen av IAS 38. RFR 2 begränsar inte möjligheten att tillämpa IAS 36 när det gäller nedskrivning av egenupparbetade immateriella anläggningstillgångar.

Begränsningar av IAS 38 Immateriella tillgångar

Reglerna om omvärderingsmetoden i IAS 38 punkterna 75–87 ska inte tillämpas i den juridiska personen eftersom de inte är förenliga med ÅRL (RFR 2 IAS 38 punkt 1).

Immateriella tillgångar med en obestämd nyttjandeperiod ska inte skrivas av (IAS 38 punkt 107). Regeln ska inte tillämpas i svenska företag. Dessa tillgångar ska i stället skrivas av enligt 4 kap. 4 § ÅRL. Om nyttjandeperioden för goodwill inte kan fastställas med en rimlig grad av säkerhet, ska man bestämma perioden till fem år (RFR 2 IAS 38 punkt 2).

Utöver vad som framgår av IAS 38 punkt 74 får ett företag tillämpa reglerna om uppskrivning i 4 kap. 6 § ÅRL. Om man gör en uppskrivning så bör detta ske konsekvent (RFR 2 IAS 38 punkt 5).

Företag som ska tillämpa Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd

I Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag, 2 kap. 1 § FFFS 2008:25, står det att ett institut som huvudregel ska tillämpa de internationella redovisningsreglerna i IAS 38 Immateriella tillgångar, och avseende nedskrivningar IAS 36 eller RFR 2 Redovisning för juridiska personer, om detta är förenligt med ÅRKL och föreskriften. I föreskrifterna finns det inga ytterligare begränsningar för att tillämpa IAS 38 utöver vad som framgår av RFR 2.

Även försäkringsbolag ska tillämpa de internationella redovisningsreglerna IAS 38 Immateriella tillgångar, och avseende nedskrivningar IAS 36, eller RFR 2 Redovisning i juridiska personer (2 kap. FFFS 2015:12). I föreskrifterna finns det inga ytterligare begränsningar för att tillämpa IAS 38 utöver vad som framgår av RFR 2. Samma regler gäller för försäkringsbolag som har dispens att upprätta en förenklad årsredovisning (FFFS 2011:27).

Kompletterande information

• Anläggningsregister – en förteckning över anläggningstillgångarna i företaget.
• Redovisningsrådets och Bokföringsnämndens tidigare normgivning om immateriella tillgångar i Handledning för sambandet mellan redovisning och beskattning 2013 (SKV 305), avsnitt 34.

• Redovisningsrådets och Bokföringsnämndens tidigare normgivning om nedskrivningar i Handledning för sambandet mellan redovisning och beskattning 2013 (SKV 305), avsnitt 36.