Förutsättningar för avdrag

De kvalitativa villkoren ska vara uppfyllda

Syftet med avdragsreglerna för tryggande av pension är att säkerställa att endast rimliga pensioneringsbehov blir skattemässigt gynnade. För att avdrag för tryggandekostnader för en lämnad pensionsutfästelse över huvud taget ska komma i fråga krävs att pensionsutfästelsen uppfyller de kvalitativa villkor som ställs på en pensionsförsäkring i 58 kap. IL (28 kap. 2 § IL). Detta innebär bl.a. att

• utfästelsen inte får avse någon annan förmån än ålderspension, sjukpension eller efterlevandepension
• den avtalade pensionen måste betalas ut under ett visst antal år
• efterlevandekretsen är begränsad
• ålderspension inte får betalas ut före 55 års ålder.

En särskild ersättning till en anställd i samband med att en anställning upphör – ett avgångsvederlag – betalas ofta ut som ett engångsbelopp. Ersättningen utgör i regel inte tjänstepension eftersom pensionssyfte saknas. I många avtal om avgångsvederlag har den anställde möjlighet att välja hur ersättningen ska betalas ut. En ersättning som betecknats som avgångsvederlag kan i vissa fall vara av pensionsliknande karaktär. Reservering för ett åtagande att betala ut ett avgångsvederlag har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen i ett överklagat förhandsbesked. Avdrag medgavs inte eftersom åtagandet ansågs vara av pensionsliknande karaktär men uppfyllde inte avdragsvillkoren för en pensionsutfästelse (RÅ 1989 ref. 84).

Det finns även kvalitativa regler om avsättning i balansräkningen och överföring till en pensionsstiftelse i tryggandelagen.

Det krävs en anställning under beskattningsåret

För att arbetsgivaren ska få avdrag krävs också att pensionsutfästelsen avser någon som är anställd under beskattningsåret. Detta framgår inte direkt av lagtexten men följer enligt Skatteverket av ordet arbetstagare i 28 kap. 3 § IL. Även ett uttalande i förarbetena antyder att avdragsreglerna förutsätter ett anställningsförhållande under beskattningsåret (prop. 1998/99:16 s. 15−16). Propositionen handlar om avdragsregler vid byte av tryggandeform men uttalandet berör de grundläggande avdragsreglernas koppling till ett anställningsförhållande och lön (se även RÅ 2001 not. 164).

Det finns dock situationer när det inte krävs någon anställning under beskattningsåret. Det gäller avdrag

• för höjning av pensionsreserven som följer av förräntning, indexering eller annan värdesäkring
• vid byte av tryggandeform
• vid byte av arbetsgivare.

Rättsfall: arbetstagare eller uppdragstagare?

En arbetsgivares tryggande av en utfästelse om pension till en arbetstagare ska dras av som en kostnad. Begreppet arbetstagare definieras dock inte i inkomstskattelagen.

Frågan om en arbetande styrelseordförande ska anses vara uppdragstagare eller arbetstagare har prövats i RÅ 2001 not. 164 (ett överklagat förhandsbesked). Högsta förvaltningsdomstolen uttalade följande:

Inom skatterätten kan det vara oklart när uttrycken arbetsgivare och arbetstagare eller anställd används i en bestämmelse om denna är tillämplig också i fråga om uppdrag och uppdragstagare (jfr SOU 1999:94 s. 65–70). Vad gäller bestämmelserna om arbetsgivares avdrag för kostnader för tryggande av pension synes det emellertid – med hänsyn till bestämmelsernas bakgrund och utformning – stå klart att de inte är avsedda att omfatta pension till uppdragstagare. - - - I stället får vad som kan betecknas som ett mer allmänt vedertaget arbetstagarbegrepp användas där olika inslag i avtalsförhållandet värderas (jfr SOU 1993:32 s. 227–228). Enligt Regeringsrättens bedömning måste generellt sett styrelseledamöter inklusive styrelsens ordförande, i denna sin egenskap anses som uppdragstagare.

I det fall som prövades var dock förhållandena för styrelseordföranden sådana att han ansågs vara arbetstagare. Arbetsgivaren var då berättigad till avdrag för pensionskostnad.

I ett annat fall har en styrelseordförande ansetts som uppdragstagare. Skatterättsnämnden hänvisade i sitt beslut till RÅ 2001 not. 164 och Högsta förvaltningsdomen fastställde förhandsbeskedet (RÅ 2005 ref. 68).

Den slutsats som kan dras av de båda rättsfallen är att styrelseledamöter i t.ex. ett aktiebolag normalt ska anses som uppdragstagare. Detta gäller också styrelsens ordförande. Om det är fråga om en s.k. arbetande styrelseordförande kan dock förhållandena vara sådana att ordföranden ska anses som arbetstagare.

Vad är en pensionsutfästelse?

En pensionskostnad uppkommer när en arbetsgivare lämnar en pensionsutfästelse till en anställd, till en tidigare anställd eller en efterlevande till en sådan person. Med pensionsutfästelse menas ett löfte om ålderspension, sjukpension eller efterlevandepension. En pensionsutfästelse följer antingen av ett kollektivavtal eller av ett individuellt pensionsavtal.

Några civilrättsliga krav på hur en pensionsutfästelse ska vara utformad finns inte. Ett löfte om pension kan alltså vara muntligt. Utan ett skriftligt avtal kan det dock vara svårare att hävda avdragsrätt. Det kan t.ex. gälla individuella pensionsutfästelser som tryggas på något annat sätt än genom köp av tjänstepensionsförsäkring. Att den utfästa pensionen uppfyller de kvalitativa villkoren i 58 kap. IL finns då inte dokumenterat. Med en pensionsutfästelse likställs t.ex. pensionsavtal, anställningsavtal eller anställningskontrakt som innehåller bestämmelser om pensionsförmåner.

Ett bolag, som tillsammans med sitt moderbolag ingått ett avtal om solidariskt betalningsansvar för förpliktelser gentemot en arbetstagare, har inte fått avdrag för pensionskostnader då avtal om pensionsutfästelse enbart ingåtts mellan arbetstagaren och moderbolaget (KRNS 2004-10-07, mål nr 5031-02).

Vad innebär förmånsbestämd och avgiftsbestämd pensionsutfästelse?

En pensionsutfästelse kan vara förmånsbestämd eller avgiftsbestämd (premiebestämd).

Den traditionella modellen för tjänstepensioner är att arbetsgivaren utfäster en förmån av en viss storlek, vanligtvis relaterad till den anställdes lön. En pension som bestäms på detta sätt kallas förmånsbestämd. Arbetsgivaren gör sedan de premiebetalningar eller andra avsättningar som krävs för att utfästelsen ska kunna infrias. I denna modell är arbetsgivarens kostnad en osäkerhetsfaktor.

Numera har en avgiftsbestämd utfästelse blivit ett vanligare alternativ eller komplement till en förmånsbestämd utfästelse. En avgiftsbestämd utfästelse innebär vanligtvis att arbetsgivaren åtagit sig att betala en premie av en viss storlek till ett försäkringsföretag, ofta bestämd som en viss procent av den anställdes lön. Den framtida pensionen i denna modell beror på hur mycket som har betalats in och hur förvaltningen av kapitalet har fallit ut (fondförsäkring och depåförsäkring). I denna modell är det i stället förmånens storlek som är en osäkerhetsfaktor. Avgiftsbestämda utfästelser kan också förekomma när utfästelsen tryggas i egen-regi-lösningar.

Pensionsutfästelsen ska vara oantastbar

En utfästelse om pension innebär normalt att den anställde löpande tjänar in en fordran på framtida pension. För att avdrag ska medges för kostnader för att trygga pensionen krävs att utfästelsen är oantastbar. Detta krav ställs i 1 § TrL och gäller också avdrag enligt inkomstskattelagen (28 kap. 2-4 §§ IL). Att en utfästelse är oantastbar innebär att utfästelsen inte är förknippad med villkor och att den anställde har rätt till den intjänade pensionen även om han eller hon slutar sin anställning eller tar annan anställning före uppnådd pensionsålder. Den anställde ska i ett sådant fall få ett fribrev som avser den hittills intjänade pensionsrätten. Läs mer om fribrev på sidan Särskilda begränsningar under rubriken Hur beräknas kapitalvärdet av en pensionsförmån.

Vilka tryggandeformer medför avdragsrätt?

Med tryggandeformer avses bara de sätt att trygga pensionsutfästelser som medför avdragsrätt.

En arbetsgivares pensionsutfästelse till en arbetstagare kan tryggas med avdragsrätt genom (28 kap. 3 § IL):

• en överföring till en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen
• en avsättning i balansräkningen i förening med kreditförsäkring eller i förening med kommunal eller statlig borgen eller liknande garanti
• en betalning av en premie för en pensionsförsäkring
• en överföring till ett utländskt tjänstepensionsinstitut som likställs med en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen.

En s.k. pensionskassa (understödsförening enligt lag [1972:262] om understödsförening, numera försäkringsförening enligt FRL) som bedriver direkt livförsäkringsverksamhet, meddelar försäkring och omfattas därför av tredje punkten ovan. Detsamma gäller betalningar till ett utländskt tjänstepensionsinstitut enligt vissa avtal om tjänstepension (28 kap. 2 § IL).

En arbetsgivare kan fritt välja tryggandeform för de anställda och kan också kombinera olika tryggandeformer för en och samma anställd om inte pensionsutfästelsen anger något annat. En arbetsgivare kan också utfästa pension till sina anställda utan att trygga utfästelserna.

Inbetalningar till pensionsordningar i utlandet

Sverige och Danmark har ingått ett särskilt avtal som bl.a. innehåller bestämmelser om rätt till avdrag för inbetalningar till en pensionsordning i det andra landet. Avtalet innebär att betalningar som en arbetsgivare gör till en dansk skattegynnad pensionsordning, under vissa förutsättningar som anges i avtalet ska dras av i Sverige, oberoende av hur den aktuella pensionsordningen bedöms enligt svensk intern skatterätt i övrigt. Avtalet finns som bilaga 4 till det nordiska skatteavtalet (1996:1512).

Enligt artikel 2 i avtalet är inbetalningen till pensionsordningen endast avdragsgill inom de beloppsgränser som gäller för inbetalningar till en pensionsordning enligt lagstiftningen i båda avtalsslutande staterna. Detta innebär att avdraget begränsas till den lägsta beloppsgräns som gäller för betalningar enligt lagstiftningen i någon av staterna. För Sveriges del avses en ordning som omfattas av 28 kap. eller 58 kap. IL, och för Danmarks del en ordning som omfattas av Pensionsbeskatningslovens avsnitt I.

En arbetsgivare kan också ha avdragsrätt för inbetalningar till vissa andra utländska pensionsordningar enligt skatteavtal. Utöver de länder som nämns på den länkade sidan finns numera även en motsvarande överenskommelse med Schweiz (2012:234). De förutsättningar för avdrag som ska vara uppfyllda framgår av varje skatteavtal. Ett avdrag behöver inte vara begränsat till försäkringstryggande, utan bestämmelserna kan omfatta även andra pensionsordningar.