Vad kan den frivilliga skattskyldigheten omfatta?

Krav på objektet som hyrs ut

Frivillig skattskyldighet kan bara bli aktuellt för en fastighetsupplåtelse. Sedan finns det vissa krav på objektet som hyrs ut för att uthyrningen ska kunna omfattas av frivillig skattskyldighet. Det är alltså inte alltid tillräckligt att uthyrningen avser en fastighet.

Om inte annat anges förstås i det följande med begreppet uthyrning även annan upplåtelse av rätt till fastighet, t.ex. upplåtelse av bostadsrätt.

Byggnad eller annan anläggning

Den frivilliga skattskyldigheten kan omfatta uthyrning, helt eller delvis, av en byggnad eller en annan anläggning som omfattas av ML:s fastighetsbegrepp (3 kap. 3 § andra stycket ML). Som byggnad eller annan anläggning räknas exempelvis inte obearbetad mark. Uthyrning av s.k. råmark kan därför inte omfattas av frivillig skattskyldighet.

Endast fastigheter i Sverige

En fastighet kan bara omfattas av frivillig skattskyldighet om fastigheten finns i Sverige. Tjänster avseende fastigheter är nämligen omsatta i Sverige endast om fastigheten är belägen här (5 kap. 8 § ML). Uthyrning av fastighet kan därför inte mervärdesbeskattas i Sverige om fastigheten finns i ett annat land.

Lokal

Skattskyldigheten bestäms för varje fastighetsdel för sig. En yta i en byggnad bör enligt Skatteverkets uppfattning normalt inte omfattas av frivillig skattskyldighet om den inte har en sådan självständig karaktär att den i vart fall är att se som en lokal. Som lokal bör betraktas en byggnadstekniskt avskild enhet i en byggnad. En sådan enhet har normalt självständig karaktär. Ytor som avgränsats och har särskilda ingångar som kan låsas är exempel på sådana enheter.

En byggnadsteknisk yta som inte är klart avskild bör kunna hänföras till lokal under förutsättning att den uthyrda ytan är klart bestämd till läge och storlek, som t.ex. butiksytor i ett varuhus.

I det följande benämns allt som utgör fastighet, om inte annat anges, som regel som lokal.

Exempel: Ett avdelat rum kan vara två lokaler

En hyresvärd hyr ut ett kontorsrum till två företag. De två hyresgästerna hyr var sin del av rummet. Den yta som respektive hyresgäst hyr är specificerad till läge och storlek i hyresavtalet. Kontorsrummets planlösning är sådan att båda hyresgästerna kan komma till den delen av rummet som de själva hyr utan att passera ytan som den andra hyresgästen hyr. Under dessa förutsättningar kan de två delarna av kontorsrummet omfattas av frivillig skattskyldighet, trots att de inte är avskilda enheter byggnadstekniskt.

Stadigvarande bostad kan inte omfattas av skattskyldighet

Från och med den 1 januari 2014 kan uthyrning av en lokal som omfattas av ML:s avdragsförbud för stadigvarande bostad inte vara skattepliktig enligt bestämmelserna om frivillig skattskyldighet (3 kap. 3 § andra stycket ML).

Uthyrningsbar yta

Enligt Skatteverket kan endast uthyrningsbara ytor omfattas av frivillig skattskyldighet. Med uthyrningsbar yta menas sådana ytor som är avsedda för uthyrning. Hit hör därför som regel inte ytor som ska vara gemensamma för samtliga lokaler i fastigheten eller användas för service, drift eller underhåll av övriga lokaler i fastigheten. Gemensamma eller allmänna ytor som trapphus, korridorer, hissar, värmecentral, pannrum, fläktrum eller skyddsrum är exempel på sådana ytor som normalt inte ingår i den uthyrningsbara ytan.

Gemensamma ytor vid gruppboende

Skatteverket anser att ytor i ett gruppboende som används av både boende och vårdpersonal ska behandlas som gemensamma ytor. Frivillig skattskyldighet vid uthyrning av ett gruppboende kan därför bara bli aktuellt för vårdytor och personalutrymmen. Uthyrning av bostäder och gemensamma ytor kan inte omfattas av frivillig skattskyldighet. Den andel av de gemensamma ytorna som kan anses hänförlig till den bedrivna vården får emellertid anses som underordnad en skattepliktig uthyrning av vårdlokalerna. Därmed kan en hyresvärd ha rätt till avdrag för en del av den ingående skatten som hör till de gemensamma ytorna, se sidan Stadigvarande bostad.

Parkeringsplatser

Upplåtelse av platser för parkering av fordon är skattepliktigt. Skatteverket anser dock att en upplåtelse av en parkeringsplats med nära anknytning till uthyrning av en lokal kan vara underordnad tillhandahållandet av lokalen. Därmed kan också upplåtelse av parkeringsplatser omfattas av frivillig skattskyldighet.

Verksamhetstillbehör och industritillbehör

Uthyrning av verksamhetstillbehör och industritillbehör omfattas i princip av skatteplikt enligt de allmänna bestämmelserna i ML. Skatteverket anser emellertid att sådan uthyrning av praktiska skäl bör få hänföras till den frivilliga skattskyldigheten. Det gäller dock bara om inte särskild ersättning tas ut för uthyrningen av tillbehören. I jämkningssammanhang anses dock industri- och verksamhetstillbehör som lös egendom.

Krav på stadigvarande användning

För att uthyrningen ska omfattas av frivillig skattskyldighet ska hyresvärdens avsikt vara att stadigvarande hyra ut lokalen till en hyresgäst som ska använda lokalen i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1, 6, 9, 11, 11 e eller 12 § ML (3 kap. 3 § andra stycket ML). Syftet med att fastigheten ska användas stadigvarande är att förhindra ideliga ändringar av skattskyldigheten (prop. 1985/86:47 s. 40 och 2013/14:1 s. 474).

I det följande förstås med skattskyldig, om inte annat anges, även den som har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1, 6, 9, 11, 11 e eller 12 § ML. Med verksamhet som medför skattskyldighet förstås också verksamhet som medför återbetalningsrätt enligt 10 kap. 1, 6, 9, 11, 11 e eller 12 § ML.

Bedömning med utgångspunkt i hyresavtalet

Bedömningen av om en uthyrning sker för stadigvarande användning eller inte kan göras med utgångspunkt i hyresavtalet. I vissa fall kan dock frivillig skattskyldighet medges redan under s.k. uppförandeskede, d.v.s. innan hyresavtal träffats.

Skatteverket anser att det är uthyrning för stadigvarande användning vid sådana hyresavtal som gäller för en bestämd tid av minst ett år och sådana hyresavtal för obestämd tid som avses i 12 kap. jordabalken. Villkoret för stadigvarande användning bör också anses uppfyllt om hyresförhållandet har varat under minst ett år trots att hyrestiden enligt avtalet är kortare men avtalet förlängs automatiskt vid utebliven uppsägning.

Avsikten och andra omständigheter kan ha betydelse

Vid bedömningen av om en uthyrning sker för stadigvarande användning har även avsikten med avtalet betydelse. Även andra omständigheter kring uthyrningen kan vara av betydelse vid bedömningen.

I de fall hyresavtalet endast omfattar en kortare tid, t.ex. säsongen för en sommarservering, eller då uthyrningen endast kan pågå en begränsad tid på grund av planerad ombyggnation av lokalen i fråga, får en bedömning göras från fall till fall. En avvägning får därvid göras mellan bestämmelsernas syfte att kumulativa effekter ska undvikas mot kravet på en rationell hantering av detta slag av ärenden.

Rättsfall: Uthyrning under flera efter varandra följande kortvariga hyresperioder kan vara stadigvarande användning

Kravet på stadigvarande användning är uppfyllt när en fastighetsägare avser att hyra ut en lokal under flera efter varandra kortvariga hyresperioder till företag som ska bedriva skattepliktig verksamhet i lokalen. Detta framgår av ett förhandsbesked som Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt (HFD 2015 ref. 62).

Målet gällde en fastighetsägare som avsåg att hyra ut två lokaler för att användas som s.k. popup-butiker, det vill säga butikslokaler för tillfällig försäljning av varor. Hyresgästens syfte med en sådan butik är att under en begränsad tid väcka uppmärksamhet och öka kundernas intresse för varorna och varumärket. Den begränsade hyrestiden kunde vara från en vecka till några månader. Förutsättningarna var delvis olika för de två lokalerna, då bara den ena lokalen sedan tidigare omfattades av frivillig skattskyldighet.

Med hänvisning till neutralitetsprincipen angav Högsta förvaltningsdomstolen att lokaler som på likartade villkor ska upplåtas för samma ändamål bör behandlas lika skattemässigt.

Hyrestid vid fastighetsöverlåtelser

När en fastighet överlåts anser Skatteverket att den nya fastighetsägaren får tillgodoräkna sig hyrestid från den tidigare ägaren. Detsamma bör tillämpas vid överlåtelse av en hyresrätt och en bostadsrätt.

Exempel: Fastighetsöverlåtelse

B förvärvar den 1 juli år 2 en fastighet av A som är frivilligt skattskyldig för uthyrning av lokaler. Hyresgästen C hade i maj år 1 tecknat hyresavtal om 2 år med A. Hyrestiden löper alltså ut i maj år 3. B blir frivilligt skattskyldig i samband med tillträdet. B:s uthyrning till C får – med hänsyn till C:s hyrestid hos A – anses uppfylla det s.k. stadigvarandekravet.

Uthyrningen ska vara på heltid

Enligt Skatteverket ska uthyrningen vara på heltid för att den ska anses ske för stadigvarande användning. Det innebär att deltidsupplåtelser av lokaler inte kan omfattas av frivillig skattskyldighet. Ett företags uthyrning av en lokal till en skattskyldig hyresgäst t.ex. två timmar på eftermiddagarna tre dagar i veckan är inte en uthyrning som är stadigvarande och kan därmed inte omfattas av reglerna om frivillig skattskyldighet.

Rättsfall: Upplåtelsen ska vara kontinuerlig

Kammarrätten har funnit att en upplåtelse av byggnadsutrymmen, som skulle användas omväxlande för skattepliktig och inte skattepliktig verksamhet, inte kan betraktas som stadigvarande användning. För att en användning ska betraktas som stadigvarande bör den enligt kammarrättens mening vara kontinuerlig. I det aktuella målet skulle upplåtelse för skattepliktig verksamhet ske under veckorna 40–18. Enligt kammarrätten var den sammanlagda tiden (31 veckor) för kort tid för att användningen ska betraktas som stadigvarande. Den omständigheten att hyresförhållandet var avsett att vara under lång tid (flera år) utgjorde i sig inte någon grund för frivillig skattskyldighet (KRNG 2005-11-23, mål nr 4787-04).

Uthyrning för blandad verksamhet

Enligt Skatteverkets uppfattning ska det göras en bedömning av om frivillig skattskyldig är möjlig på lokalnivå. Det innebär att om en hyresgäst med s.k. blandad verksamhet hyr flera lokaler, kan lokaler där hyresgästen enbart bedriver skattefri verksamhet inte omfattas av frivillig skattskyldighet. Om hyresgästen använder vissa lokaler såväl för skattepliktig som skattefri verksamhet, kan emellertid dessa omfattas av frivillig skattskyldighet. Det behöver alltså inte enbart förekomma skattepliktig verksamhet i lokalen för att uthyrningen ska anses ske för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet.

Exempel: Blandad verksamhet

A hyr ut en lokal till B som i denna bedriver såväl skattepliktig som skattefri verksamhet enligt ML (blandad verksamhet). A kan bli frivilligt skattskyldig för hela uthyrningen till B. A får då full avdragsrätt för ingående skatt på kostnader för t.ex. ombyggnad, reparation och drift av lokalen. B har endast rätt till delvis avdrag för skatten på hyran. B:s avdrag bör beräknas på så sätt att det bäst återspeglar lokalens användning i de olika verksamhetsgrenarna. Se vidare om avdragsrätten vid blandad verksamhet.

Flera hyresgäster

Skatteverket anser att även om ett hyresavtal kan avse delar av en fastighet som ska användas tillsammans med andra krävs det att var och en av hyresgästerna med ensamrätt disponerar en till storlek och läge klart bestämd yta (Skatteverkets ställningstagande Frivillig skattskyldighet vid uthyrning av en lokal till flera hyresgäster samtidigt). I annat fall kan uthyrningen inte omfattas av frivillig skattskyldighet.

Vidareuthyrning

Om en första- eller andrahandshyresgäst, som inte är staten, en kommun, ett kommunalförbund eller ett samordningsförbund i sin helhet vidareuthyr lokalen till någon annan, kan uthyrningen i ledet före detta endast omfattas av frivillig skattskyldighet om första- eller andrahandshyresgästen är frivilligt skattskyldig för sin uthyrning. Om en hyresgäst hyr ut lokalen skattefritt, kan lokalen nämligen inte anses användas i verksamhet som medför skattskyldighet.

Särskilt om uthyrning till staten, kommuner m.fl.

Vid uthyrning till staten, kommuner, kommunalförbund och samordningsförbund behöver denna hyresgästs verksamhet inte medföra skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt ML. För frivillig skattskyldighet är det här tillräckligt att hyresgästen använder lokalen stadigvarande i sin verksamhet (3 kap. 3 § andra stycket ML). Med verksamhet förstås även vidareuthyrning av lokalen.

När en kommun vidareuthyr en lokal till staten, en annan kommun, ett kommunalförbund eller ett samordningsförbund som använder fastigheten i egen verksamhet som inte medför skattskyldighet eller återbetalningsrätt ska samma villkor gälla som vid någon annan hyresgästs vidareuthyrning till staten, en kommun, ett kommunalförbund eller ett samordningsförbund. En fastighetsägare kan därför bli frivilligt skattskyldig även i de fall uthyrning av en lokal sker via en kommun till en annan kommun som använder fastigheten i egen verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning.

Vid uthyrning till en kommun, ett kommunalförbund eller ett samordningsförbund kan uthyrningen dock inte omfattas av frivillig skattskyldighet om kommunen, kommunalförbundet eller samordningsförbundet vidareuthyr lokalen till en annan hyresgäst än staten, en kommun, ett kommunalförbund eller ett samordningsförbund för användning i verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt ML. Det kan t.ex. gälla när kommunen vidareuthyr en lokal till en idrottsförening. Korttidsupplåtelse av lokaler och anläggningar för idrottsutövning är dock inte en sådan vidareuthyrning.

Förhandsbesked: Uthyrning till hotellföretag

Skatterättsnämnden har besvarat ett antal frågor från ett bolag rörande skatteplikt m.m. för uthyrning av ett fritidshus. Skatterättsnämnden fann att av bolaget bedriven långtidsuthyrning till stuguthyrningsföretag m.fl. kunde medföra rätt till frivillig skattskyldighet (SRN 2000-10-04).

Skatterättsnämnden har även förklarat att skatteplikt föreligger för ett bolags uthyrning av lägenheter till ett hotellföretag. Vidare har Skatterättsnämnden ansett att avdragsförbudet för stadigvarande bostad inte var tillämpligt i fallet (SRN 2001-11-21). Förhandsbeskedet överklagades till den del det avsåg frågan om avdrag. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde förhandsbeskedet (RÅ 2002 not. 174).

Se vidare om rumsuthyrning i hotellrörelse och liknande verksamheter.

Rättsfall: Uthyrning av sopsuganläggning

Kammarrätten har uttalat sig om kraven för frivillig skattskyldighet för uthyrning av en sopsuganläggning. Sopsuganläggningen ägdes och brukades gemensamt av ägarna till de fastigheter som hade del i anläggningen. En samfällighetsförening bildades för förvaltningen av anläggningen. Föreningen ansökte om frivillig skattskyldighet för uthyrning av anläggningen till ett bolag. Kammarrätten fann att sopsuganläggningen, även för tiden efter att hyresavtalet träffats mellan föreningen och bolaget, stadigvarande användes och utnyttjades i fastighetsägarnas verksamhet. Hyresavtalet mellan föreningen och bolaget medförde inte att bolaget fått en rätt att nyttja sopsuganläggningen som om de vore ägare av denna. Föreningen hade därmed inte visat att det var fråga om en sådan uthyrning av anläggningen som krävs för frivillig skattskyldighet (KRNS 2008-05-12, mål nr 6340-06). Domen överklagades av den skattskyldige men prövningstillstånd medgavs inte.

Skattskyldighet under uppförandeskede

Frivillig skattskyldighet kan i vissa fall medges redan under uppförandeskedet, d.v.s. innan hyresavtal träffats och hyresgäst tillträtt (9 kap. 2 § ML). Det ska vara fråga om situationer när en byggnad eller en annan anläggning som utgör fastighet uppförs eller genomgår omfattande till- eller ombyggnad i syfte att helt eller delvis hyras ut på sådant sätt att frivillig skattskyldighet för uthyrningen skulle vara möjlig när uthyrningen påbörjas (3 kap. 3 § tredje stycket 3 ML). Här gäller alltså samma krav på objektet som senare ska hyras ut och att det då ska vara fråga om stadigvarande användning.

Frivillig skattskyldighet under uppförandeskedet kan dock medges endast om det finns särskilda skäl och det är lämpligt med hänsyn till den sökandes personliga eller ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt. Dessa krav finns på grund av att det är fråga om utbetalningar från staten under en längre tid av mervärdesskatt på investeringar, trots att det inte finns fullständiga garantier om att en skattepliktig uthyrning verkligen senare blir av.

Särskilda skäl

Uppförandet av en byggnad tar vanligen lång tid och medför höga investeringskostnader. Så kan också vara fallet vid mera omfattande till- och ombyggnader. Detta kan leda till stora påfrestningar på fastighetsägarens likviditet. Med särskilda skäl bör därför främst avses att fastighetsägaren får finansiera en avsevärd ingående skatt under en längre tid. Detta är i första hand fallet då den frivilliga skattskyldigheten är avsedd att omfatta alla lokaler eller en stor del av lokalerna i en byggnad under uppförande. Även vid mera omfattande till- och ombyggnadsarbeten som berör i princip hela fastigheten kan särskilda skäl finnas. Detta gäller dock endast under förutsättning att en stor del av den till- eller ombyggda delen är avsedd att omfattas av frivillig skattskyldighet efter åtgärderna (prop. 1999/2000:82 s. 72).

Skatteverket anser att frivillig skattskyldighet under uppförandeskede även kan medges avseende enstaka lokaler i byggnaden, oberoende av om övriga lokaler omfattas av skattskyldighet eller inte. Allt under förutsättning att förhållandena är sådana att kravet på särskilda skäl får anses uppfyllt.

Avsikten ska kunna styrkas

Sökanden ska med objektiva omständigheter kunna styrka sin avsikt att hyra ut verksamhetslokaler till skattskyldiga hyresgäster eller staten, kommun m.fl. för att medges frivillig skattskyldighet innan uthyrning påbörjats. Av värde vid bedömningen av om sådana omständigheter föreligger kan t.ex. vara uppgifter om markanskaffning, beviljat bygglov, ritningar, entreprenadkontrakt, finansiering, marknadsföring, kontakter med presumtiva hyresgäster och ingångna hyresavtal. Det finns alltså flera objektiva omständigheter som kan läggas till grund för en bedömning av sökandens avsikt. Jämför prop. 1999/2000:82 s. 72.

Lämplighet

Ett ytterligare krav är att frivillig skattskyldighet under uppförandeskedet är lämpligt med hänsyn till sökandens personliga eller ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt. Sådant som kan tala mot frivillig skattskyldighet under uppförandeskede är uppgifter om tidigare näringsförbud, ekonomisk brottslighet, annan misskötsamhet av allvarligt slag, konkurser, skatteskulder eller andra större skulder m.m. Även tidsaspekten bör vägas in vid bedömningen på så sätt att anmärkningar som ligger förhållandevis nära ansökningstidpunkten bör tillmätas större betydelse än äldre anmärkningar (prop. 1999/2000:82 s. 72).