Avdrag

Allmänt om avdrag

Vid redovisning av energiskatt tillämpas bruttoredovisning. Det innebär att skatt ska redovisas för alla bränslen som skattskyldighet har inträtt för. Den som är skattskyldig kan dock i vissa fall göra avdrag i deklarationen. Om avdrag medges innebär det att skatt antingen inte behöver betalas alls för bränslet eller att skatt endast ska betalas delvis.

Bestämmelserna om avdrag i deklaration finns i 7 kap. LSE. Avdrag sker normalt i den deklaration som den skattskyldige ska redovisa skatten i. Exempel på skattskyldiga är godkända upplagshavare, godkända lagerhållare, den som tillverkar uppskovsbränslen utanför ett skatteupplag eller den som tillverkar andra bränslen än uppskovsbränslen utan att vara godkänd lagerhållare samt registrerade eller tillfälligt registrerade varumottagare.

Vilka skatter avdragen innefattar och omfattningen av avdragen tas i de flesta fall inte upp i 7 kap. LSE. Detta regleras i stället i 6 a kap. LSE.

Förhandsbesked: Har ägandet betydelse för avdragsrätten?

Av ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden framgår att det förhållandet att en upplagshavare inte varit ägare till ett visst bränsle inte anses vara ett hinder för avdragsrätt. Avgörande för skattskyldighet och avdragsrätt är i stället var varorna fysiskt befinner sig, d.v.s. om de hanteras under skatteuppskov i ett skatteupplag (SRN 2010-01-14, dnr 15-09/I).

Egen förbrukning av bränsle för vissa ändamål

Den som är skattskyldig får göra avdrag för skatt på den egna förbrukningen av bränsle för de skattebefriade ändamål som framgår av 6 a kap. LSE (7 kap. 1 § första stycket 2 LSE). Där framgår vilka bränslen som avses, om skattebefrielsen avser energi-, koldioxid- och/eller svavelskatt samt beskrivningar av ändamålen.

Avdrag medges för bränsle som förbrukats

• för annat ändamål än som motorbränsle eller som bränsle för uppvärmning
• i metallurgiska processer under förutsättning att det ingående materialet genom uppvärmning i ugnar förändras kemiskt eller dess inre fysikaliska struktur förändras eller bibehålls i skänkar eller liknande kärl
• i annat fall än som avses i ovanstående punkter då bränslet i en och samma process används både som bränsle för uppvärmning och för annat ändamål än som motorbränsle eller bränsle för uppvärmning
• i tåg eller annat spårbundet färdmedel
• i skepp och vissa båtar för annat än privat ändamål
• i luftfartyg när luftfartyget inte används för privat ändamål eller i luftfartygsmotorer i provbädd eller i liknande anordning
• vid framställning av energiprodukter eller andra produkter för vilka skatteplikt har inträtt för tillverkaren
• för framställning av skattepliktig el
• för annat ändamål än drift av motordrivna fordon vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet
• för annat ändamål än drift av motordrivna fordon i yrkesmässig jordbruks-, skogsbruks- eller vattenbruksverksamhet
• i sodapannor eller i lutpannor
• vid tillverkningsprocessen i gruvindustriell verksamhet för drift av andra motordrivna fordon än personbilar, lastbilar och bussar
• i processer för framställning av andra mineraliska ämnen än metaller under förutsättning att det ingående materialet genom uppvärmning i ugnar förändras kemiskt eller dess inre fysikaliska struktur förändras
• för framställning av värme vid kraftvärmeproduktion
• för framställning av värme i en anläggning för vilken utsläppsrätter ska överlämnas
• i yrkesmässig jordbruks-, skogsbruks- eller vattenbruksverksamhet för drift av andra motordrivna fordon än personbilar, lastbilar och bussar.

Bränsle som tagits emot av en godkänd skattebefriad förbrukare

Den som är skattskyldig får göra avdrag för bränsle som tagits emot av en skattebefriad förbrukare i enlighet med vad som framgår av dennes godkännande (7 kap. 1 § 3 LSE).

Systemet med godkända skattebefriade förbrukare innebär en möjlighet för förbrukaren att efter godkännande från Skatteverket köpa in bränsle helt eller delvis utan skatt när bränslet ska förbrukas för vissa ändamål. Vilka förbrukningsändamål som kan omfattas av ett godkännande som skattebefriad förbrukare framgår av 8 kap. 1 § första stycket LSE.

Förutsättning för rätten till avdrag

En förutsättning för den skattskyldige leverantörens avdragsrätt är att denne har kontroll över att leveransen sker till en skattebefriad förbrukare i enlighet med vad som framgår av dennes godkännande. Den skattskyldige ska på anmodan kunna lämna uppgifter till Skatteverket om leveranser till skattebefriade förbrukare.

Skrivelser

I skrivelserna ”Riksskatteverkets inställning i vissa frågor rörande hantering av bränsle för skattebefriade ändamål” och ”Riksskatteverkets inställning rörande återförsäljning av bränsle” har Skatteverket klargjort bl.a. upplagshavarens ansvar för att leverans sker till en skattebefriad förbrukare (RSV 2001-10-31, dnr 10882-01/100 samt RSV 2002-12-11, dnr 8102-02/110). Observera att dessa skrivelser är under översyn.

Om inte den skattskyldige har full kontroll över vart leveransen går kan Skatteverket ifrågasätta avdragsrätten och neka den skattskyldige skatteavdrag för leveransen.

Bränsle som tagits emot utan skatt av någon som inte är godkänd som skattebefriad förbrukare

I vissa fall krävs inte att mottagaren är godkänd av Skatteverket som skattebefriad förbrukare för att avdrag ska medges. Detta gäller endast då bränsle tagits emot för förbrukning i

• luftfartyg (7 kap. 1 § 4 LSE)
• skepp (7 kap. 1 § 4 LSE)
• vissa båtar (7 kap. 1 § 5 LSE).

En anledning till dessa bestämmelser är den omfattande internationella trafiken med fartyg och luftfartyg. Hanteringen av fartygsbränsle och flygbränsle sker i stor utsträckning under sådana former att den inte går att passa in i ett system där Skatteverket först ska lämna ett godkännande (prop. 2000/01:118 s. 101). Avdragsrätten är begränsad till vissa bränslen.

Vad avses med ”ta emot”?

I förarbetena uttalas följande avseende bränsle som tagits emot för förbrukning i skepp:

Rätt till avdrag bör därför endast föreligga om bränslet tagits emot i skeppet. Det stämmer också med den ordning vi föreslagit för leveranser till skattebefriade förbrukare. Däremot bör det inte ställas några krav i lagtexten på att den som tar emot bränslet skall intyga vad det skall användas till. ---

Upplagshavarna får i stället, genom att bevara leveranssedlar eller liknande handlingar, se till att de har möjlighet att styrka rätten till avdrag. ---

Upplagshavarna måste alltså kunna styrka att bränslet levererats in i skeppet. I de fall en upplagshavare själv sköter leveransen till skeppet bör det inte bli några problem att bevisa att bränslet tagits emot i transportmedlet. En upplagshavare som vill undvika att få sina skatteavdrag ifrågasatta bör därför se till att själv ansvara för leveransen. ---

Upplagshavarna kommer självfallet att vara medvetna om riskerna och agera därefter varför det framstår som onödigt att införa ett förbud för upplagshavare att använda sig av mellanhänder eller återförsäljare. (prop. 2000/01:118 s. 100–101)

Motsvarande gäller leveranser av bränsle till luftfartyg och vissa båtar. Detta innebär att leverans kan ske skattefritt utan att mottagaren är godkänd som skattebefriad förbrukare endast om bränslet tankas direkt ner i luftfartygets eller båtens tank.

Om den skattskyldige inte levererar bränsle direkt in i ett luftfartyg, ett skepp eller en båt utan t.ex. till en ”farmartank” eller dylikt, kan bränslet vid leveransen inte anses ha tagits emot för förbrukning i luftfartyget, skeppet eller båten. För att kunna leverera bränsle utan skatt i dessa fall krävs att mottagaren är godkänd som skattebefriad förbrukare.

Luftfartyg

Avdragsrätten är villkorad av att leveransen skett direkt ner i luftfartygets tank.

Avdragsrätten omfattar endast flygfotogen (7 kap. 1 § 4 LSE och 6 a kap. 1 § 5 LSE).

Skälen till att genom denna avdragsrätt möjliggöra skattefria inköp endast av flygfotogen är att de kvantiteter flygfotogen som förbrukas för privat flygning är försumbara. Risken för att flygfotogen används för ett skattepliktigt ändamål är alltså betydligt mindre än för flygbensin. Vidare används flygfotogen av de luftfartyg som går i internationell linjetrafik. Att hänvisa ett utländskt flygbolag till ett återbetalningssystem för att kunna köpa bränslet skattefritt i Sverige bedömdes som uteslutet (prop. 2007/08:122 s. 16).

Läs om möjligheten att ansöka om återbetalning av skatten för den som förbrukat bränsle i luftfartyget när det använts för annat än privat ändamål.

Samtliga flygbränslen som används för privat bruk ska beskattas.

Skepp

Avdragsrätten är villkorad av att leveransen skett direkt ner i skeppets tank.

Den skattskyldige får endast göra avdrag för skatt på andra bränslen än bensin och bränsle som avses i 2 kap. 1 § första stycket 3 b LSE (högbeskattad olja) (7 kap 1 § 4 LSE och 6 a kap. 1 § 3 LSE).

Läs om möjligheten att ansöka om återbetalning av skatten för den som förbrukat vissa bränslen i skepp när det använts för annat än privat ändamål.

Samtliga bränslen som används för privat bruk ska beskattas.

Vissa båtar

Avdragsrätten är villkorad av att leveransen skett direkt ner i båtens tank. Den skattskyldige får göra avdrag för skatt på bränsle som tagits emot för förbrukning i båt för vilken fiskelicens som inte är begränsad till fiske enbart i enskilt vatten meddelats enligt fiskelagen. Den skattskyldige får även göra avdrag för skatt på bränsle som tagits emot för förbrukning i båt med särskilt medgivande (dispens) om att bränsletanken får innehålla en oljeprodukt försedd med märkämne (7 kap. 1 § 5 LSE och 6 a kap. 1 § 4 LSE).

Ingen avdragsrätt för vissa bränslen

Den skattskyldige får endast göra avdrag för skatt på andra bränslen än bensin och bränsle som avses i 2 kap. 1 § första stycket 3 b LSE (högbeskattad olja) (7 kap. 1 § 5 LSE och 6 a kap. 1 § 4 LSE).

Läs om möjligheten att ansöka om återbetalning av skatten för den som förbrukat vissa bränslen i båt när den använts för annat än privat ändamål.

Export

Avdrag medges inte vid uppskovsflyttningar

Bestämmelserna i 7 kap. 1 § 1 LSE gäller inte skatt på bränsle som flyttats enligt uppskovsförfarande till sådan destination som avses i 3 a kap. 2 § 1 c och d LSE (7 kap. 2 a § LSE). Detta innebär att exportavdraget i 7 kap. 1 § 1 LSE inte ska tillämpas på bränsle som under uppskovsförfarande flyttats till en plats där det skattepliktiga bränslet lämnar EU. Uppskovsförfarandet omfattar endast bränsle enligt 1 kap. 3 a § LSE varför undantaget från 7 kap 1 § 1 LSE endast är tillämpligt vid export av sådant bränsle.

Skatt på bränsle som skattskyldighet tidigare har inträtt för

Godkända lagerhållare och godkända upplagshavare får under vissa villkor göra avdrag för skatt på bränsle som skattskyldighet enligt LSE tidigare har inträtt för (7 kap. 1 a § LSE).

Villkoren för avdrag är olika för upplagshavare och lagerhållare.

Avsikten med avdragsmöjligheten är att undvika dubbelbeskattning (prop. 2012/13:27 s. 13).

Upplagshavarens avdrag

En upplagshavare får göra avdrag för skatt på bränsle för vilket skattskyldighet enligt LSE tidigare har inträtt och som förts in i upplagshavarens skatteupplag (7 kap. 1 a § första stycket LSE). För en upplagshavare förutsätter alltså avdragsrätten att bränslet förts in i upplagshavarens skatteupplag, d.v.s. att bränslet tagits in i uppskovsförfarandet igen.

Avdragsrätten omfattar bara sådana bränslen som omfattas av respektive upplagshavares godkännande (prop. 2012/13:27 s. 13).

Lagerhållarens avdrag

En lagerhållare får göra avdrag för skatt på bränsle för vilket skattskyldighet enligt LSE tidigare har inträtt och som

• innehas av lagerhållaren vid tidpunkten för godkännandet, eller
• har förvärvats från någon som inte är godkänd lagerhållare (7 kap. 1 a § andra stycket LSE).

För en godkänd lagerhållare förutsätter alltså avdragsrätten att bränslet har förvärvats från någon som inte är en godkänd lagerhållare eller att bränslet innehas av lagerhållaren med äganderätt när godkännandet som lagerhållare ges. Skattskyldighet för bränslet har i dessa fall i princip alltid inträtt tidigare (prop. 2012/13:27 s. 13).

Även bränsle som återtagits i samband med återgång av köp ryms inom bestämmelsen om avdrag när skattskyldighet redan inträtt. (jfr prop. 2012/13:27 s. 14).

Enligt vilken skattesats ska avdrag ske?

Det är den skatt som redovisats till Skatteverket i samband med att skattskyldigheten tidigare inträdde som får dras av och inte skatten enligt den skattesats, om denna skulle vara en annan, som gäller vid den senare tidpunkt då avdragsrätten uppkommer.

Rättsfall: Avdrag för tidigare beskattat bränsle

Kammarrätten har bedömt att avdrag för skatt på tidigare beskattat bränsle ska ske efter den skattesats som bränslet tidigare beskattats enligt (KRNS 1989-10-17, mål nr 2248-1989).

I vilken redovisningsperiod ska avdrag ske?

Avdragsyrkandet ska göras under samma redovisningsperiod som avdragsrätten uppkommer.

En upplagshavare som för in beskattat bränsle i sitt skatteupplag ska alltså göra avdrag i deklarationen för den redovisningsperiod då bränslet fördes in i skatteupplaget.

En lagerhållare ska göra avdrag i deklarationen för den redovisningsperiod då det beskattade bränslet förvärvades.

Avser avdraget beskattat bränsle som ingår i den skattskyldiges lager vid godkännandet som lagerhållare framställs avdragsyrkandet dock i deklarationen för den första redovisningsperioden efter godkännandet. Denna tillämpning har sin grund i en kammarrättsdom (KRNS 1984-03-05, mål nr 6717-1981). Målet rörde avdrag enligt dåvarande lagen (1957:262) om allmän energiskatt (EL), men principerna för avdrag enligt LSE är desamma. Motsvarande gäller avdraget för skatt på bränsle som finns i en upplagshavares skatteupplag vid godkännandet av skatteupplaget.

Rättsfall: Avdrag för tidigare beskattat bränsle

Kammarrätten har i två mål prövat frågan om när avdrag ska göras för tidigare beskattat bränsle (KRNS 1984-03-05, mål nr 6717-1981 och mål nr 430-1982).

I det förstnämnda målet hade ett bolag vid tiden för registreringen ett beskattat ingående lager som skulle användas för återförsäljning. När delar av detta lager såldes ville bolaget göra avdrag för den beskattade oljan i takt med försäljningen och beräkna skatten efter den skattesats som gällde vid tiden för denna försäljning.

I det andra målet gällde frågan avdrag för skatt på olja som inköpts i beskattat skick. Även i detta mål ville det aktuella bolaget göra avdraget i en senare redovisningsperiod än den period då oljan inköptes.

Kammarrätten lämnade i båda målen besvären utan bifall och uttalade bl.a. följande:

Med den lagstiftningsteknik som infördes skulle producenterna, återförsäljarna och vissa storförbrukare fungera som lagerhållare och skattesubjekt. Redovisningen av skatten blev därmed baserad på en kontantprincip, där en registrerad skattskyldig hade att till beskattningsmyndigheten redovisa den kvantitet som slutligen skulle bli föremål för beskattning. Genom att skyldighet således åligger registrerad skattskyldig att redovisa samtliga kvantiteter bränsle som under en period har levererats eller förbrukats följer att även avdragsbestämmelsen i 24 § a EL innebär en möjlighet till avlyftning av skatten från i beskattat skick inköpta kvantiteter. Annars skulle sådant bränsle komma att dubbelbeskattas vid senare leverans eller förbrukning. Avdrag för beskattade kvantiteter av bränsle enligt sistnämnda lagrum kan därför medges endast under den period då bränslet förvärvats.

Särskilt om spillolja som förts in i skatteupplag

Skatteverket har i Skatteverkets allmänna råd om beskattning av bränslen SKV A 2015:5 meddelat ett allmänt råd om att man i vissa fall får schablonberäkna upplagshavares avdrag för skatt på spillolja som förts in i upplagshavarens skatteupplag.

Särskilt om återvinning av bensinångor

Det är möjligt att återvinna bensinångor. Bensinångor har samma KN-nr som flytande bensin. När man samlar upp bensinångorna och för in dem i ett skatteupplag för att omvandla dem till flytande bensin omfattas de alltså av avdragsbestämmelsen i 7 kap. 1 a § första stycket LSE.

Leverans av bränsle till diplomater m.fl.

Den som är skatt­skyldig får göra avdrag för skatt på bränsle som avses i 1 kap. 3 a § LSE, d.v.s. uppskovsbränsle, och som levere­rats till en sådan köpare som avses i 3 kap. 30 c § första stycket ML, i den omfatt­ning som frihet från bränsleskatt föreligger i det EUlandet. Bestämmelsen gäller energi, koldioxid samt svavel­skatt (7 kap. 2 § LSE).

Bestämmelsen avser bränsle som levereras från Sverige om

• köparen är en beskickning eller ett konsulat i ett annat EUland eller en medlem av den diplomatiska personalen vid en sådan beskickning eller ett sådant konsulat
• köparen är ett i ett annat EUland beläget kontor eller anläggning som tillhör
  • Europeiska unionen
  • Europeiska atomenergigemenskapen
  • Europeiska centralbanken
  • Europeiska investeringsbanken
  • ett organ som har inrättats av unionen eller atomenergigemenskapen och för vilket protokollet (nr 7) om Europeiska unionens immunitet och privilegier gäller
• köparen är
  • ett i ett annat EU-land beläget kontor eller anläggning som tillhör en annan internationell organisation än som anges i 3 kap. 30 a § första stycket 3 a
  • en medlemsstats ombud vid en sådan organisation
  • en person med tjänst hos en sådan organisation
  • en person med uppdrag hos en sådan organisation.

Bestämmelserna i 7 kap. 2 § LSE gäller inte skatt på bränsle som flyttats enligt uppskovsförfarande till en sådan destination som avses i 3 a kap. 2 § 1 d LSE (7 kap. 2 a § LSE).

Biobränslen som förbrukas eller säljs för uppvärmning

Den som är skatt­skyldig får göra avdrag för skatt på bränsle som den skattskyldige har förbrukat eller sålt som bränsle för uppvärmning och som utgör en energi­produkt enligt

• KNnr 1507–1518
• KNnr 2905 11 00, som inte är av syntetiskt ursprung
• KNnr 3824 90 99 (7 kap. 3 § första stycket, fr.o.m. den 1 juli 2016 7 kap. 1 § andra stycket och 3 § jämförd med 6 a kap. 2 b § LSE, SFS 2016:505).

Detta gäller också om produkterna ingår som en beståndsdel i ett annat bränsle (7 kap. 3 § andra stycket, fr.o.m den 1 juli 2016 6 a kap. 2 b § andra stycket LSE, SFS 2016:505).

För produkt enligt KNnr 3824 90 99 gäller 7 kap. 3 § första och andra styckena, fr.o.m. 1 juli 2016 7 kap. 1 § andra stycket och 3 § LSE endast för skatt på den del av bränslet som framställts av biomassa (7 kap. 3 § tredje stycket, fr.o.m. den 1 juli 2016 6 a kap. 2 b § tredje stycket LSE).

Observera att med KNnr förstås nummer i Kombinerade nomenklaturen enligt kommissionens för­ordning (EG) nr 2031/2001 av den 6 augusti 2001 om ändring av bilaga I till rådets förordning (EEG) nr 2658/87 om tull­taxe och statistik­nomenklaturen och om gemensamma tull­taxan (1 kap. 2 a § LSE). Nummerändringar som gjorts därefter i den Kombi­ne­rade nomenklaturen saknar alltså betydelse för rätten till avdrag.

Den som är skattskyldig har rätt att göra avdrag i samtliga fall då denne själv förbrukat bränslet för uppvärmning eller sålt det för ett sådant ändamål. Det är alltså i försäljningsfallet till­räckligt att försäljningen sker i denna avsikt och något krav på att bränslet faktiskt förbrukats av annan för uppvärmning uppställs inte (prop. 2006/07:13 s. 60).

Observera dock att fr.o.m. den 1 juli 2016 kan inte en skattskyldig göra avdrag för skatt på vissa flytande biobränslen som sålts för uppvärmning till en stödmottagare.

Vad som avses med biomassa

Med biomassa förstås den biologiskt nedbrytbara delen av produkter, avfall och restprodukter från jordbruk (inklusive material av vegetabiliskt och animaliskt ursprung, skogsbruk och därmed förknippad industri, samt den biologiskt nedbrytbara delen av industriavfall och kommunalt avfall (1 kap. 9 § första stycket LSE).

Hållbarhetsbesked är en förutsättning för avdrag

Hållbarhets­beskeden utfärdas av Energimyndigheten. Håll­barhets­besked är ett särskilt beslut i vilket Energi­myndigheten fastställer att den rapporteringsskyldiges kontroll­system för bränslenas hållbarhet uppfyller de krav som ställs i HBL (3 kap. 1 b § HBL).

Läs om bakgrunden till kravet på hållbarhetsbesked.

Uppgiftsskyldighet för rapportering till EU-kommissionen

En skattskyldig som gör avdrag för skatt på bränsle enligt 7 kap. 3−4 §§ LSE är skyldig att till regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer på begäran lämna de uppgifter som regeringen behöver för sin rapportering till Europeiska kommissionen när det gäller frågan om huruvida det statliga stöd som genom avdraget ges för bränslet medför överkompensation i strid med reglerna om statligt stöd i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (7 kap. 4 a § första stycket LSE).

Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer meddelar närmare föreskrifter om vilka uppgifter som ska lämnas (7 kap. 4 a § andra stycket LSE).

Motorbränsle som framställts av biomassa

I 7 kap. LSE finns bestämmelser om avdrag för skatt på bränsle som framställts av biomassa och som den skattskyldige har förbrukat eller sålt som motorbränsle. Skattebefrielsens storlek och villkoren för skattebefrielse regleras i 7 kap. 3 a, 3 c och 3 d §§ LSE. Bestämmelserna har i vissa delar fått nya lydelser den 1 december 2015, den 1 januari 2016 och den 1 juli 2016. Till bestämmelserna finns även övergångsbestämmelser.

Den som gör avdrag har en skyldighet att lämna vissa uppgifter till regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer.

Andra bränslen än de som anges i 2 kap. 1 § första stycket 1, 2 eller 3 LSE

Hållbarhetsbesked och anläggningsbesked är en förutsättning för avdrag

Avdrag medges endast om motorbränslet eller beståndsdelen omfattas av ett hållbarhetsbesked enligt 3 kap. HBL och av ett anläggningsbesked enligt 3 a kap. samma lag (7 kap. 3 a § tredje stycket LSE). Hållbarhets­beskeden och anläggningsbeskeden utfärdas av Energimyndigheten.

Håll­barhets­besked är ett särskilt beslut i vilket Energi­myndigheten fastställer att den rapporteringsskyldiges kontroll­system för bränslenas hållbarhet uppfyller de krav som ställs i HBL (3 kap. 1 b § HBL).

Anläggningsbesked är ett särskilt beslut i vilket Energimyndigheten fastställer att det för det aktuella biodrivmedlet finns ett kontrollsystem som visar att drivmedlet inte är livsmedelsbaserat eller att drivmedlet är livsmedelsbaserat och producerat i en anläggning som inte tagits i drift efter den 30 december 2013 och inte är fullständigt avskriven (3 a kap. 2 § HBL).

Läs om bakgrunden till kravet på hållbarhetsbesked och anläggningsbesked.

Bakgrund till kravet på hållbarhetsbesked

Bakgrunden till kravet på hållbarhetsbesked är bl.a. följande. Biodriv­medel och flytande biobränslen ska enligt det s.k. förnybar­t­direktivet (2009/28/EG) uppfylla fastlagda håll­bar­hetskriterier för att få ges finansiellt stöd, t.ex. i form av skatte­lättnader (artikel 17.1 c i direktiv 2009/28/EG). Bestäm­melser om dessa hållbarhetskriterier finns i artikel 17 i förny­bart­direktivet. Det rör sig dels om krav på viss minskning av utsläppen av växthusgaser i förhållande till om fossila bränslen i stället hade använts, dels vissa markrelaterade krav för produktion av de aktuella biobränslena.

Förnybart­direktivets bestämmelser om hållbarhetskriterier har i Sverige implemen­terats genom lagen (2010:598) om hållbarhets­kriterier för biodrivmedel och flytande biobränslen (HBL).

Bakgrund till kravet på anläggningsbesked

Bakgrunden till kravet på anläggningsbesked är att regeringen bedömde att detta utgjorde ett krav för att Sverige skulle få fortsatt statsstödsgodkännande för befrielsen från energi- och koldioxidskatt på biodrivmedel efter 2015. Regeringens bedömning var att en förlängning av godkännandena kräver en anpassning till punkten 113 i EU-kommissionens meddelande om riktlinjer för statligt stöd till miljöskydd och energi för 2014-2020. Enligt denna får driftstöd för livsmedelsbaserade biodrivmedel endast beviljas för anläggningar som tagits i drift före den 31 december 2013 och som inte är fullständigt avskrivna (prop. 2015/16:38 s. 11-12).

Ytterligare begränsningar av avdragsrätten

Avdragsrätten gäller inte för biogas. (7 kap. 3 a § fjärde stycket LSE).

Observera att avdragsrätten endast omfattar skatten på de andelar av motorbränslet som framställts av biomassa. Avdrag medges alltså inte för skatten på den andel av bränslet som består av t.ex. tändförbättrare och andra bränsletillsatser som inte är framställda av biomassa och som ingår i olika typer av biodrivmedel.

I författningskommentaren till 7 kap. 3 a § LSE uttalas följande:

Paragrafen reglerar skattebefrielse i form av en avdragsrätt för den beståndsdel som framställts av biomassa och som ingår i andra motorbränslen än de som avses i 2 kap. 1 § första stycket 1, 2 eller 3. Exempel på motorbränslen som omfattas av paragrafen är E 85 och höginblandad Fame.

I förekommande fall innehåller bränslebeståndsdelar även delar som inte är av biomasseursprung. Det kan exempelvis röra sig om fossila denatureringsmedel i etanol eller en andel av Fame som framställts av fossil metanol. Exempelvis tillverkas RME, som är en typ av Fame, genom att metanol används för att förestra rapsolja till RME och glycerol. Glycerolen i rapsoljan byts ut mot metanol, vilket innebär att en av de 19 kolatomerna i RME kommer från metanol som oftast är fossil. Detta kan även uttryckas som att 5,3 procent av kolatomerna i RME är fossila i det fall att fossil metanol används vid tillverkningen. Avdraget ska endast omfatta den del av beståndsdelen som härrör från biomassa (prop. 2014/15:1 s. 341).

Bränslen som avses i 2 kap. 1 § första stycket 1 eller 2 LSE

Hållbarhetsbesked och anläggningsbesked är en förutsättning för avdrag

Avdrag medges endast om motorbränslet eller beståndsdelen omfattas av ett hållbarhetsbesked enligt 3 kap. HBL och av ett anläggningsbesked enligt 3 a kap. samma lag (7 kap. 3 c § tredje stycket LSE). Hållbarhets­beskeden och anläggningsbeskeden utfärdas av Energimyndigheten.

Håll­barhets­besked är ett särskilt beslut i vilket Energi­myndigheten fastställer att den rapporteringsskyldiges kontroll­system för bränslenas hållbarhet uppfyller de krav som ställs i HBL (3 kap. 1 b § HBL).

Anläggningsbesked är ett särskilt beslut i vilket Energimyndigheten fastställer att det för det aktuella biodrivmedlet finns ett kontrollsystem som visar att drivmedlet inte är livsmedelsbaserat eller att drivmedlet är livsmedelsbaserat och producerat i en anläggning som inte tagits i drift efter den 30 december 2013 och inte är fullständigt avskriven (3 a kap. 2 § HBL).

Läs om bakgrunden till kravet på hållbarhetsbesked och anläggningsbesked.

Ytterligare begränsningar av avdragsrätten

Observera att avdragsrätten endast omfattar skatten på de andelar av bränslet som framställts av biomassa. Avdrag medges alltså inte för skatten på t.ex. tändförbättrare och andra bränsletillsatser som inte är framställda av biomassa och som ingår i olika typer av biodrivmedel. Detta innebär bl.a. att avdrag inte kan medges för fossila denatureringsmedel i etanol.

Om beståndsdelen utgörs av etanol medges skattebefrielse enligt 7 kap. 3 c § LSE endast om den skattskyldige har framställt eller anskaffat denna etanol eller motsvarande mängd etanol, vilken vid import eller framställning inom EU har hänförts till KN-nr 2207 10 00, d.v.s. odenaturerad etanol (7 kap. 3 c § fjärde stycket LSE).

I förarbetena kommenteras fjärde styckets särskilda villkor avseende etanol:

I fjärde stycket regleras, för de fall som beståndsdelen utgörs av etanol, att skattebefrielse enligt första stycket endast medges om den skattskyldige har framställt eller anskaffat denna eller motsvarande mängd etanol som har hänförts till KNnummer 2207 10 00 antingen vid import från tredje land eller vid framställning inom EU. KNnummer 2207 10 00 är odenaturerad etanol. Det är därigenom möjligt att tillämpa avdragsrätten enligt första stycket för denaturerad etanol med KNnummer 2207 20 00 så länge den skattskyldige anskaffat motsvarande mängd etanol som har importerats eller framställts inom EU i odenaturerad form. Bestämmelsen har sin grund i Europeiska kommissionens statsstödsbeslut i ärende N112/2004 (EUT C 209, 31.8.2006) där den skattelättnad för låginblandad etanol som godkänts av kommissionen villkoras av att etanolen är klassificerad som odenaturerad etanol under KN-nr 2207 10 00. Syftet med villkoret är att säkerställa att importerad etanol tas in till EU under sådan tullsats att etanolen genom denna kostnadsökning inte överkompenseras i förhållande till det fossila bränslet som den ersätter. För att uppnå en lika behandling med etanol som framställts inom EU ska motsvarande krav på klassificering som odenaturerad etanol också gälla för EUproducerad etanol.

Villkoret i fjärde stycket syftar alltså till att säkerställa en viss marginal i beräkningen av om överkompensation sker. Detta innebär endast att etanolen i något skede, antingen vid importtillfället eller i det ögonblick då den framställts inom EU, ska ha kunnat rubriceras som odenaturerad. För att medges avdrag för skatt på en viss mängd etanol ska den skattskyldige kunna visa att han anskaffat en sådan mängd etanol som varit odenaturerad i något sådant skede som nyss angetts (prop. 2012/13:1 s. 328−329).

Bränsle som avses i 2 kap. 1 § första stycket 3 LSE

Hållbarhetsbesked och anläggningsbesked är en förutsättning för avdrag

Avdrag medges endast om motorbränslet eller beståndsdelen omfattas av ett hållbarhetsbesked enligt 3 kap. HBL och av ett anläggningsbesked enligt 3 a kap. samma lag (7 kap. 3 d § tredje stycket LSE). Hållbarhets­beskeden och anläggningsbeskeden utfärdas av Energimyndigheten.

Håll­barhets­besked är ett särskilt beslut i vilket Energi­myndigheten fastställer att den rapporteringsskyldiges kontroll­system för bränslenas hållbarhet uppfyller de krav som ställs i HBL (3 kap. 1 b § HBL).

Anläggningsbesked är ett särskilt beslut i vilket Energimyndigheten fastställer att det för det aktuella biodrivmedlet finns ett kontrollsystem som visar att drivmedlet inte är livsmedelsbaserat eller att drivmedlet är livsmedelsbaserat och producerat i en anläggning som inte tagits i drift efter den 30 december 2013 och inte är fullständigt avskriven (3 a kap. 2 § HBL).

Läs om bakgrunden till kravet på hållbarhetsbesked och anläggningsbesked.

Ytterligare begränsning av avdragsrätten

Observera att avdragsrätten endast omfattar skatten på de andelar av bränslet som framställts av biomassa. Avdrag medges alltså inte för skatten på t.ex. tändförbättrare och andra bränsletillsatser som inte är framställda av biomassa och som ingår i olika typer av biodrivmedel. Detta gäller t.ex. en andel av HVO som härrör från insatsvaror som inte är av biomasseursprung eller en andel av Fame som härrör från fossil metanol som använts vid tillverkningen av Fame.

Övergångsbestämmelser avseende 7 kap. 3 a–3 d §§ LSE

Genom SFS 2015:846, som trädde ikraft den 1 januari 2016, ändrades 7 kap. 3 d § LSE. Ändringen innebar att befrielsen från energi- och koldioxidskatt på biodrivmedel villkoras av att bränslet omfattas av ett anläggningsbesked enligt 3 a kap. HBL. Genom SFS 2015:845, som ändrade SFS 2015:747, gjordes samtidigt motsvarande ändring i 7 kap. 3 a och 3 c §§ tredje styckena LSE. Enligt övergångsbestämmelserna gäller äldre bestämmelser fortfarande för förhållanden som hänför sig till tiden före ikraftträdandet. Detta innebär att villkoret om anläggningsbesked inte tillämpas när skattskyldigheten för bränslet inträtt före den 1 januari 2016 (prop. 2015/16:38 s. 29-30).

Genom SFS 2015:845, som ändrade SFS 2015:747, ändrades 7 kap. 3 a och 3 c §§ LSE. Ändringen trädde i kraft den 1 januari 2016 och innebar en ändring av nivåerna för skattebefrielsen. Enligt övergångsbestämmelserna gäller äldre bestämmelser för förhållanden som hänför sig till tiden före ikraftträdandet. Detta innebär att äldre bestämmelser är tillämpliga då skattskyldigheten för bränslet inträtt före den 1 januari 2016 (prop. 2015/16:1 s. 343).

Genom SFS 2015:640 ändrades 7 kap. 3 a, 3 c och 3 d §§ LSE den 1 december 2015. Ändringen innebar både en ändring av nivåerna för skattebefrielsen och slopande av den s.k. 5 %-begränsningsregeln. Enligt övergångsbestämmelserna gäller äldre bestämmelser för förhållanden som hänför sig till tiden före ikraftträdandet. Detta innebär att äldre bestämmelser är tillämpliga då skattskyldighet inträtt före ikraftträdandet (prop. 2015/16:2 s. 33).

Biogas som förbrukas eller säljs som motorbränsle eller för uppvärmning

Den som gör avdrag har en skyldighet att lämna vissa uppgifter till regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer.

Avdrag får inte göras för större mängd biogas än som faktiskt har tillförts rörledningen, antingen av den skattskyldige själv eller av någon annan för den skattskyldiges räkning (prop. 2009/10:144 s. 35).

I förarbetena uttalades följande i samband med införandet av avdragsrätten för biogas:

Eftersom skattebefrielsen är tänkt att gälla generellt för all användning av biogas som uppvärmnings- eller motorbränsle, skulle det sedvanliga systemet med inköp i nästa led som skattebefriad förbrukare leda till en omfattande administrativ hantering. I paragrafen införs därför förenklade avdragsbestämmelser i likhet med regleringen i 3 § (se vidare prop. 2006/07:13, s. 60). Den skattskyldige får därmed rätt att göra avdrag i samtliga fall då han själv förbrukat bränslet eller sålt det för uppvärmnings- eller drivmedelsändamål. Det är således i försäljningstillfället tillräckligt att försäljningen sker i denna avsikt och något krav på att bränslet faktiskt förbrukats av annan för dessa ändamål ställs inte (prop. 2009/10:41 s. 199).

Vad menas med biogas?

Med biogas förstås ett vätskeformigt eller gasformigt bränsle som framställts av biomassa och vars energiinnehåll till övervägande del härrör från metan. Med biomassa förstås den biologiskt nedbrytbara delen av produkter, avfall och restprodukter från jordbruk (inklusive material av vegetabiliskt och animaliskt ursprung), skogsbruk och därmed förknippad industri, samt den biologiskt nedbrytbara delen av industriavfall och kommunalt avfall.

Hållbarhetsbesked och anläggningsbesked är i vissa fall en förutsättning för avdrag

Beträffande biogas som den skattskyldige har förbrukat eller sålt som motorbränsle för transportändamål gäller denna rätt till avdrag endast om bränslet omfattas av ett hållbarhetsbesked enligt 3 kap. HBL och av ett anläggningsbesked enligt 3 a kap. samma lag (7 kap. 4 § andra stycket LSE, från den 1 juli 2016 7 kap. 4 § tredje stycket LSE, SFS 2016:505 . Hållbarhets­beskeden och anläggningsbeskeden utfärdas av Energimyndigheten.

Håll­barhets­besked är ett särskilt beslut i vilket Energi­myndigheten fastställer att den rapporteringsskyldiges kontroll­system för bränslenas hållbarhet uppfyller de krav som ställs i HBL (3 kap. 1 b § HBL).

Anläggningsbesked är ett särskilt beslut i vilket Energimyndigheten fastställer att det för det aktuella biodrivmedlet finns ett kontrollsystem som visar att drivmedlet inte är livsmedelsbaserat eller att drivmedlet är livsmedelsbaserat och producerat i en anläggning som inte tagits i drift efter den 30 december 2013 och inte är fullständigt avskriven (3 a kap. 2 § HBL).

Läs om bakgrunden till kravet på hållbarhetsbesked och anläggningsbesked.

Övergångsbestämmelser avseende 7 kap. 4 § LSE

Genom SFS 2015:846, som trädde ikraft den 1 januari 2016, ändrades 7 kap. 4 § LSE. Ändringen innebar att befrielsen från energi- och koldioxidskatt på biogas som den skattskyldig har förbrukat eller sålt som motorbränsle för transportändamål villkoras av att biogasen omfattas av ett anläggningsbesked enligt 3 a kap. HBL. Enligt övergångsbestämmelserna gäller äldre bestämmelser fortfarande för förhållanden som hänför sig till tiden före ikraftträdandet. Detta innebär att villkoret om anläggningsbesked inte tillämpas när skattskyldigheten för biogasen inträtt före den 1 januari 2016 (prop. 2015/16:38 s. 29).

Begränsning av svavelutsläpp

Om en skattskyldig har begränsat utsläppet av svavel genom reningsåtgärd eller genom bindning i någon produkt eller i aska i samband med förbrukning av det skattepliktiga bränslet, får avdrag göras med 30 kr per kg svavel som utsläppet har minskat (7 kap. 5 § LSE). Svavelutsläppen från förbränning av t.ex. kol, torv och olja kan minskas genom åtgärder före, under eller efter förbränningen.

Reningsåtgärder

Svavelutsläppen vid förbränning kan minskas genom att svavlet avskiljs genom reningsåtgärder. Med reningsåtgärder avses i detta sammanhang att förbrukaren vidtar en särskild åtgärd där avsikten är att ta bort svavlet.

Bindning i produkt eller aska

Svavelutsläppen kan minskas genom att svavlet binds i produkter vid vissa typer av förbränning. Det innebär att svavlet fastnar i en produkt och därigenom hindras från att komma ut i atmosfären. En sådan bindning uppstår vid ett flertal industriella processer. Som exempel på sådana processer kan nämnas mesaombränning inom cellulosaindustrin, kalkbränning inom cement- och kalkindustrin och järntillverkning i masugnar.

En viss del av svavlet binds dessutom i större eller mindre grad i den aska som uppkommer vid förbränningen, oavsett om reningsåtgärder vidtas eller inte.

Hur visar man att man har begränsat utsläppet?

Det ankommer på den skattskyldige att visa att han har rätt till avdrag. Detta sker genom dokumentation av svavelhalter och förbrukning av såväl svavelbeskattade som inte svavelbeskattade bränslen. Vidare måste det kunna visas genom kontinuerliga mätningar av svavelutsläppen eller provtagning och mätning av det svavel som binds i produkter, restprodukter eller i aska.

Om ingen analys sker av svavelmängden i kolaska och torvaska antas svavelbindningen enligt praxis uppgå till 2 procent. Kan en högre svavelbindning visas genom provtagning och analys medges avdrag härför.

Proportionering då det bundna svavlet delvis är obeskattat

Om beskattade och obeskattade bränslen som innehåller svavel används samtidigt kommer det bundna svavlet delvis att vara obeskattat. I sådant fall får det svavel som berättigar till avdrag beräknas genom proportionering i förhållande till svavelmängden i respektive bränsle.

Beräkning av avdraget

Här visas några olika exempel på beräkning av avdraget.

Exempel 1

I prop. 1989/90:111 s. 170 finns ett exempel på hur beloppet kan beräknas i ett fall när olja förbrukas. Exemplet avsåg återbetalning av skatt (avdragsrätt infördes först i och med LSE) och återges här med den modifieringen att det i stället avser avdrag i deklarationen.

Bränsleslag:	Olja
Svavelhalt:	0,3 viktprocent
Densitet:	0,9 ton/ m3
Oljans svavelhalt:	2,7 kg/m³ (0,003 x 900 kg/m³)

Genom en reningsåtgärd i samband med förbrukningen av oljan minskades svavelutsläppet med 20 procent.

Avdrag: (20 % x 2,7 kg/m³ x 30 kr/kg =) 16,20 kr/m³.

Exempel 2

Skatten på olja är inte kontinuerlig, d.v.s. inte direkt proportionell mot svavelhalten på grund av avrundningsregler. När man beräknar det belopp som kan dras av med ledning av en procentuell minskning av utsläppen måste hänsyn tas till oljans faktiska svavelhalt utan att någon avrundning görs av svavelhalten enligt 3 kap. 2 § LSE. Vidare ska hänsyn tas till oljans faktiska densitet.

Bränsleslag:	Olja
Svavelhalt:	0,45 viktprocent
Densitet:	0,95 ton/ m3
Oljans svavelhalt:	4,275 kg/m³ (0,0045 x 950 kg/m³)

Svavelutsläppet minskar efter reningsåtgärder med 35 procent, d.v.s. med (0,35 x 4,275 =) 1,5 kg svavel för varje kubikmeter förbrukad olja.

Avdrag: (1,5 kg svavel/m³ x 30 kr/kg =) 45 kr/m³. På grund av avrundningsreglerna har dock (27 kr/m³ x 5 =) 135 kr/m³ betalats i skatt, vilket skulle ha medfört ett avdrag med (135 x 35 % =) 47,25 kr/m³ om avrundning inte skett.

I de fall beräkningen i stället grundas på en svavelhaltsbestämning av bindningen i t.ex. en restprodukt saknar det betydelse vilken svavelhalt som bränslet har. Avdrag får ske med 30 kr/kg svavel som bundits i en produkt.

Exempel 3: Svavelutsläppet bestäms genom kontinuerlig mätning

Bränsleslag:	Torv och träflis eldas samtidigt
Förbrukad torv:	5 000 ton
Torrhalt:	54 %
Svavelhalt:	0,42 viktprocent
Förbrukad flis:	1 500 ton
Torrhalt:	50 %
Svavelhalt:	0,04 viktprocent

I processen ingående svavel från:

Torv	11 340 kg (5 000 000 x 0,54 x 0,0042)
Flis	300 kg (1 500 000 x 0,50 x 0,0004)
Summa	11 640 kg

Andel svavel från den skattepliktiga torven:11 340/11 640 = 97,42 procent.

Kontinuerlig mätning visar att svavelutsläppet är 6 984 ton.

Totalt bundet svavel:	4 656 ton (11 640 - 6 984)
därav från skattepliktig torv	4 536 kg (4 656 x 0,9742)
därav från icke skattepliktig flis	120 kg (4 656 x 0,0258)

Avdrag för bundet svavel från torv: 4 536 kg x 30 kr/kg = 136 080 kr

Utförsel till annat EU-land av andra bränslen än uppskovsbränsle

Den som är skattskyldig får göra avdrag för skatten på annat bränsle än som avses i 1 kap. 3 a § LSE (d.v.s. annat än uppskovsbränsle) som av den skattskyldige förts ut från Sverige till ett annat EUland. Bestämmelsen gäller energi-, koldioxid- och svavelskatt (7 kap. 5 b § LSE).

Skattskyldighet inträder vid leverans till köpare oavsett var denne befinner sig (5 kap. 3 § 2 och 3 LSE).

Vid export föreligger avdragsrätt enligt 7 kap. 1 § 1 LSE.

Bränsle som beskattats i annat EUland p.g.a. avvikelse från en uppskovsflyttning

En upplagshavare får göra avdrag för skatt på bränsle som har beskattats i ett annat EUland i sådana fall som avses i 4 kap. 2 § LSE under förutsättning att det andra EU-landets skatteanspråk är befogat (7 kap. 6 § LSE).

Bestämmelsen avser det fallet då en svensk upplagshavare har betalat skatt i Sverige med anledning av att bränsle som skickats iväg under ett uppskovsförfarande inte har nått angiven destination och det senare visar sig att ett annat EUland har ett befogat anspråk på den skatt som ska tas ut med anledning av att bränslet har avvikit från uppskovsflyttningen. Om bränslet i ett sådant fall blir beskattat i det andra EUlandet får den svenske upplagshavaren göra avdrag för den skatt som denne redan betalat i Sverige för bränslet.