Tolkning av skatteavtal

Bakgrund och utgångspunkter

När ett skatteavtal har införlivats med svensk rätt genom en lag om skatteavtalet gäller avtalstexten som svensk lag. Eftersom lagens innehåll utgörs av avtalstexten blir tolkningen av lagen huvudsakligen en fråga om tolkning av det bakomliggande avtalet. Denna avtalstolkning måste ske med hjälp av delvis andra tolkningsprinciper och annat källmaterial än tolkningen av vanlig skattelagstiftning.

Skatteavtal måste utformas så att de kan tillämpas i flera stater med olika skattelagstiftning och rättssystem i övrigt. Detta gör det omöjligt att uppnå samma precision som i vanlig skattelagstiftning. Till skillnad från sådan lagstiftning är skatteavtalen också resultatet av förhandlingar mellan de avtalsslutande staterna och innefattar därmed vissa kompromisser. Även detta kan medföra otydligheter som skulle kunna undvikas i vanlig lagstiftning.

Det finns inte heller samma rättskällor att använda vid tolkningen av skatteavtal som vid tolkningen av vanlig skattelagstiftning. Förhandlingarna mellan de avtalsslutande staterna dokumenteras inte på samma sätt som en vanlig lagberedning. Förarbeten som utredningsbetänkanden och departementspromemorior saknas och de propositioner som ligger till grund för lagar om skatteavtal innehåller sällan mer än mycket allmänna uttalanden i tolkningsfrågor. Få bestämmelser i Sveriges skatteavtal har fått sin innebörd klarlagd i rättspraxis.

Liksom vid tolkning av lagstiftning i allmänhet är utgångspunkten vid tolkningen av ett skatteavtal textens betydelse enligt allmänt språkbruk. Någon allmänt vedertagen term för en sådan tolkning finns inte men den kallas ibland logisk-grammatisk eller rent språklig tolkning. Textens betydelse enligt allmänt språkbruk är dock ofta oklar (vag eller mångtydig) och det är i denna situation man brukar tala om ett tolkningsproblem. För att lösa sådana behövs tolkningsprinciper. För att undvika att olika stater tolkar skatteavtal på olika sätt, vilket kan leda till oönskad dubbelbeskattning eller skattefrihet, bör tolkningsprinciperna vara internationellt accepterade.

Vissa principer för tolkning av internationella avtal finns i artiklarna 31–33 i Wienkonventionen om traktaträtten (SÖ 1975:1). Konventionen behandlar dock förhållandet mellan de avtalsslutande staterna och inte, när det gäller skatteavtal, förhållandet mellan skattskyldiga och en avtalsslutande stat. Den är alltså inte direkt tillämplig när skattemyndigheter och domstolar tillämpar skatteavtal i enskilda fall, se till exempel prop. 1992/93:177 om dubbelbeskattningsavtal med Estland s. 51. Skatteavtal brukar dessutom innehålla en tolkningsregel som avviker från nämnda artiklar i Wienkonventionen. Denna har därför inte tillmätts någon nämnvärd betydelse i rättspraxis, se Den allmänna tolkningsregeln i rättspraxis.

Specifika tolkningsregler i skatteavtal

Utöver definitioner av vissa begrepp i (vanligtvis) artikel 3 och i vissa andra artiklar brukar svenska skatteavtal inte innehålla några riktlinjer för tolkningen. Ibland förekommer definitioner som avser företeelser i avtalspartens interna lagstiftning. Skatteavtalet med Tyskland (SFS 1992:1193) innehåller en särskild tolkningsregel i artikel 43 punkt 2.

I anslutning till vissa skatteavtal har de avtalsslutande staterna slutit kompletterande överenskommelser, så kallade protokoll. Som exempel kan nämnas protokollen till det nordiska skatteavtalet (SFS 1996:1512) och skatteavtalet med Frankrike (SFS 1991:673). Utöver självständiga materiella bestämmelser kan protokoll innehålla bestämmelser som preciserar innebörden av artiklar i huvudavtalet och som därför kan betecknas som ett slags tolkningsregler. Exempel på detta är punkterna IV och V i protokollet till det nordiska skatteavtalet.

Anvisningar

I anslutning till vissa skatteavtal har regeringen utfärdat så kallade anvisningar. Till skillnad från protokoll är anvisningar inte överenskommelser mellan de avtalsslutande staterna utan ger endast uttryck för Sveriges uppfattning i vissa detaljfrågor. De har därför inte alls samma betydelse för tolkningen som protokollen. Som exempel kan nämnas anvisningarna till skatteavtalet med Storbritannien och Nordirland (bilagorna 1–3 till SFS 1984:932) samt till skatteavtalet med Italien (bilagorna 1 och 2 till SFS 1983:857).

Den allmänna tolkningsregeln i skatteavtal

Svenska skatteavtal är nästan utan undantag framförhandlade på grundval av OECD:s modellavtal, vilket brukar framgå av propositionen till lag om avtalet i fråga.

I modellavtalets artikel 3 punkt 2 finns den så kallade allmänna tolkningsregeln:

2. As regards the application of the Convention at any time by a Contracting State, any term not defined therein shall, unless the context otherwise requires, have the meaning that it has at that time under the law of that State for the purposes of the taxes to which the Convention applies, any meaning under the applicable tax laws of that State prevailing over a meaning given to the term under other laws of that State.

Svenska skatteavtal brukar innehålla en motsvarande regel, oftast i artikel 3 punkt 2. När ett skatteavtal har införlivats med svensk rätt genom lag är avtalets allmänna tolkningsregel bindande för domstolar och andra myndigheter i Sverige.

OECD har även utarbetat kommentarer till modellavtalet där artiklarnas innebörd preciseras. Kommentarerna publiceras tillsammans med avtalet. Varken modellavtalet eller kommentarerna utgör en del av de skatteavtal Sverige ingår och de är inte bindande för domstolar och andra myndigheter. De har emellertid beaktats i rättspraxis vid tolkningen av avtals-bestämmelser som grundar sig på modellavtalet, se Den allmänna tolkningsregeln i rättspraxis.

Intern rätt i den avtalstillämpande staten

Med intern rätt i den avtalstillämpande staten (”the law of that State”) avses i den allmänna tolkningsregeln varje relevant bestämmelse i skattelagstiftningen eller annan lagstiftning i den staten. Om samma begrepp ges olika betydelser i olika lagar, ska den betydelse ha företräde som gäller vid tillämpningen av lagstiftningen om de skatter som omfattas av skatteavtalet (punkt 13.1 i OECD:s kommentar till artikel 3 punkt 2).

Sammanhanget

Begreppet sammanhanget (”the context”) i den allmänna tolkningsregeln bestäms särskilt av de avtalsslutande staternas avsikt vid undertecknandet av avtalet och den betydelse begreppet i fråga ges i den andra avtalsslutande statens lagstiftning (punkt 12 i OECD:s kommentar till artikel 3 punkt 2). Den andra avtalsslutande staten syftar här alltså på motparten till den stat som tolkar avtalet i en viss situation.

Den allmänna tolkningsregeln i rättspraxis

Svenska skatteavtal brukar innehålla en motsvarighet till den allmänna tolkningsregeln i OECD:s modellavtal, oftast i artikel 3 punkt 2. När ett skatteavtal har införlivats med svensk rätt genom lag är avtalets allmänna tolkningsregel bindande för domstolar och andra myndigheter i Sverige. Även den allmänna tolkningsregeln lämnar dock ett stort utrymme för tolkning. Vilka tolkningsprinciper som tillämpas och vilka omständigheter som beaktas vid tolkningen avgörs i praktiken av domstolarna, i första hand Högsta förvaltningsdomstolen.

Sammanhanget och den gemensamma partsavsikten

Enligt OECD:s kommentar till den allmänna tolkningsregeln bestäms sammanhanget särskilt av dels de avtalsslutande staternas avsikt vid undertecknandet av avtalet, dels det aktuella begreppets betydelse enligt den andra avtalsslutande statens lagstiftning lagstiftning (punkt 12 i OECD:s kommentar till artikel 3 punkt 2). Den andra avtalsslutande staten syftar här alltså på motparten till den stat som tolkar avtalet i en viss situation.

Högsta förvaltningsdomstolen har i många avgöranden tillmätt den gemensamma partsavsikten avgörande betydelse och har använt flera olika källor som underlag för att fastställa denna avsikt. Den andra avtalsslutande statens lagstiftning har domstolen endast använt som ett underlag för att fastställa den gemensamma partsavsikten. I domstolens praxis har sammanhanget därför närmast blivit synonymt med de avtalsslutande staternas avsikt.

I RÅ 1987 ref. 158, som gällde skatteavtalet med Nederländerna, ansåg Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden att den aktuella bestämmelsen överensstämde med motsvarande artikel i OECD:s modellavtal och fastställde dess syfte med hjälp av kommentaren till modellavtalet. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde nämndens beslut.

I RÅ 1987 ref. 162 kommenterade Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden innebörden av begreppet ”sammanhanget” i den allmänna tolkningsregeln i 1960 års skatteavtal med Storbritannien. Innebörden var enligt nämnden att man med ledning av avtalets terminologi i övrigt, dess uppbyggnad och systematik, den aktuella bestämmelsens funktion, tillkomst och historiska sammanhang samt andra sådana förhållanden ska försöka klarlägga vad som kan anses ha varit de avtalsslutande avtalsparternas avsikt. Högsta förvaltningsdomstolen delade nämndens bedömning. Enligt domstolen hade även avtalets engelska text betydelse vid bedömningen av parternas avsikt.

I RÅ 1991 not. 228, som gällde 1965 års skatteavtal med Belgien, hänvisade Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden till RÅ 1987 ref. 162. Vid bedömningen av den gemensamma partsavsikten beaktade man OECD:s modellavtal och kommentaren till detta. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde nämndens beslut.

I RÅ 1995 not. 68, som gällde 1961 års skatteavtal med Grekland, hänvisade Högsta förvaltningsdomstolen till RÅ 1987 ref. 162 och konstaterade att enligt gängse principer om tolkning av skatteavtal ska begrepp som inte definieras i avtalet i första hand tilläggas den betydelse som kan antas svara mot vad de avtalsslutande parterna avsett. Domstolen tolkade den aktuella bestämmelsen mot bakgrund av OECD:s modellavtal, som ansågs återspegla vad som var internationellt vedertaget när avtalet ingicks.

I RÅ 1996 ref. 84, som gällde 1983 års skatteavtal med Luxemburg, framhöll Högsta förvaltningsdomstolen åter att tolkningen av skatteavtal ska inriktas på att utröna avtalsparternas gemensamma avsikt. Denna ska enligt domstolen fastställas i enlighet med artiklarna 31–33 i Wienkonventionen om traktaträtten. Tolkningen ska därmed i första hand grundas på avtalstexten och göras i överensstämmelse med uttryckens gängse mening. Uttrycken ska ses i sitt sammanhang och mot bakgrund av avtalets ändamål och syfte. I detta sammanhang ingår enligt domstolen förutom avtalstexten vissa överenskommelser och dokument som ingåtts respektive upprättats mellan parterna (domstolen avsåg här ordet ”sammanhang” i artikel 31 i Wienkonventionen, inte i skatteavtalens allmänna tolkningsregel). Enligt Högsta förvaltningsdomstolen ska även beaktas efterföljande överenskommelser och praxis som klargör parternas gemensamma uppfattning samt relevanta internationella rättsregler som är tillämpliga i förhållandet mellan parterna. Ett uttryck ska tilläggas en speciell mening om det kan fastställas att detta var parternas avsikt. Utöver dessa allmänna riktlinjer bör enligt domstolen särskild betydelse ofta tillmätas OECD:s modellavtal och kommentarerna till detta. När ett skatteavtal eller en bestämmelse i ett sådant utformats i överensstämmelse med modellavtalet, kan det enligt domstolen normalt antas att avtalsparterna avsett att uppnå ett resultat som överensstämmer med vad OECD rekommenderat.

I RÅ 1997 ref. 35, som gällde 1992 års skatteavtal med Tyskland, hänvisade Skatterättsnämnden till RÅ 1987 ref. 162 samt fastställde den gemensamma partsavsikten mot bakgrund av OECD:s modellavtal och uttalanden i de svenska förarbetena till lagen om avtalet. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde nämndens beslut.

I RÅ 1998 ref. 49, som gällde 1988 års skatteavtal med Cypern, hänvisade Högsta förvaltningsdomstolen till RÅ 1996 ref. 84 och upprepade att tolkningen av skatteavtal ska inriktas på att utröna avtalsparternas gemensamma avsikt, dock utan hänvisning till Wienkonventionen om traktaträtten. Domstolen fastställde partsavsikten främst med stöd av uttalanden i de svenska förarbetena till lagen om avtalet och de interna svenska regler som var tillämpliga i ärendet.

I RÅ 2001 ref. 38, som gällde 1965 års skatteavtal med Belgien, tolkade Högsta förvaltningsdomstolen det aktuella begreppet med hjälp av OECD:s modellavtal och kommentarerna till detta.

Även i RÅ 2004 ref. 20, som gällde 1994 års skatteavtal med USA, grundades tolkningen på vad som antogs vara avtalsparternas gemensamma avsikt. Skatterättsnämnden, vars bedömning delades av Högsta förvaltningsdomstolen, fastställde partsavsikten med stöd av det aktuella begreppets betydelse enligt USA:s lagstiftning och uttalanden i de svenska förarbetena till lagen om avtalet.

I RÅ 2004 not. 59, som gällde 1966 års skatteavtal med Peru, jämförde Högsta förvaltningsdomstolen den aktuella bestämmelsens svenska och spanska lydelser, som ägde lika vitsord. Domstolen ansåg att den spanska lydelsen var tydligare och lade denna lydelse till grund för avgörandet.

I HFD 2012 ref. 18, som gällde det nordiska skatteavtalet, anförde Högsta förvaltningsdomstolen att ett begrepp enligt gängse principer för tolkning av skatteavtal i första hand ska tilläggas den innebörd som kan antas motsvara avtalsparterna avsikt. Domstolen framhöll att när ett skatteavtal eller en bestämmelse i ett sådant avtal har utformats i överensstämmelse med OECD:s modellavtal kan det normalt antas att avtalsparterna avsett att uppnå ett resultat som överensstämmer med vad OECD rekommenderat. Domstolen konstaterade att den aktuella bestämmelsen har utformats på detta sätt och fastställde dess innebörd i enlighet med kommentaren till modellavtalet.

I HFD 2012 ref. 20, som gällde 1966 års skatteavtal med Peru, åberopade Högsta förvaltningsdomstolen avtalets allmänna tolkningsregel. Regeln innebär enligt domstolen att man i första hand med ledning av avtalets terminologi i övrigt, dess uppbyggnad och systematik, den aktuella bestämmelsens funktion, tillkomst och historiska sammanhang samt andra sådana förhållanden ska försöka klarlägga vad som kan anses ha varit de avtalsslutande parternas avsikt. Enligt domstolen var det emellertid inte möjligt att på detta sätt bestämma under vilken artikel inkomsten skulle hänföras. Ledning fick därför sökas i intern svensk rätt.

Även i HFD 2012 ref. 60, som gällde det nordiska skatteavtalet, åberopade Högsta förvaltningsdomstolen avtalets allmänna tolkningsregel och förklarade dess innebörd med samma formulering som i HFD 2012 ref. 20.

Endast i RÅ 1987 ref. 162, och RÅ 1991 not. 228, HFD 2012 ref. 20 och HFD 2012 ref. 60 har Högsta förvaltningsdomstolen uttryckligen åberopat avtalens allmänna tolkningsregel, trots att avtalen innehöll en sådan även i de övriga fall som nämnts ovan. Den tolkningsmetod domstolen använde i dessa övriga fall är dock i överensstämmelse med den allmänna tolkningsregeln som denna har preciserats i kommentarerna till OECD:s modellavtal. Varje begrepp som inte definieras i avtalet ska i första hand tolkas mot bakgrund av ”sammanhanget” och detta utgörs i första hand av den gemensamma partsavsikten. I RÅ 1996 ref. 84 och HFD 2012 ref. 18 (genom hänvisning till RÅ 1996 ref. 84) åberopade Högsta förvaltningsdomstolen de tolkningsprinciper som anges i Wienkonventionens artiklar 31–33, men endast som ett hjälpmedel för att fastställa avtalsparternas gemensamma avsikt.

Underlaget för bedömningen

Mot bakgrund av Högsta förvaltningsdomstolens praxis kan man urskilja en rad källor som kan utgöra underlag för att fastställa den gemensamma partsavsikten vid tillämpningen av den allmänna tolkningsregeln:

• Avtalet i sig, det vill säga dess terminologi, uppbyggnad och systematik samt den aktuella bestämmelsens funktion (RÅ 1987 ref. 162, HFD 2012 ref. 20, HFD 2012 ref. 60).
• Överenskommelser som har ingåtts mellan parterna i samband med att avtalet ingicks. Även ensidigt upprättade dokument som har utväxlats mellan parterna kan vara relevanta, till exempel noter och brev (RÅ 1996 ref. 84, HFD 2012 ref. 18). Det torde dock förutsätta att innehållet har godtagits av motparten (jämför artikel 31 punkt 2 c i Wienkonventionen om traktaträtten).
• Efterföljande överenskommelser och praxis som klargör parternas gemensamma uppfattning om avtalets tolkning (RÅ 1996 ref. 84, HFD 2012 ref. 18).
• Relevanta internationella rättsregler som är tillämpliga i förhållandet mellan parterna (RÅ 1996 ref. 84, HFD 2012 ref. 18). Vilka internationella rättsregler domstolen avsåg framgår dock inte av domarna.
• OECD:s modellavtal (RÅ 1987 ref. 158, RÅ 1991 not. 228, RÅ 1995 not. 68, RÅ 1997 ref. 35, RÅ 2001 ref. 38, HFD 2012 ref. 18). Både själva modellavtalet och kommentarerna till detta med tillhörande reservationer (mot artiklarna) och anmärkningar (mot kommentarerna) bör kunna betraktas som förarbeten till skatteavtal, åtminstone när det gäller bestämmelser som överensstämmer med motsvarande bestämmelse i modellavtalet och i synnerhet när båda avtalsslutande parter är OECD-medlemmar. Vad som nu sagts bör på motsvarande sätt gälla FN:s modellavtal.
• Förarbetena till den svenska lagen om skatteavtalet i fråga (RÅ 1997 ref. 35, RÅ 1998 ref. 49, RÅ 2002 ref. 89, RÅ 2004 ref. 20). Förarbetsuttalanden ger direkt uttryck endast för den svenska lagstiftarens uppfattning men kan indirekt tala för en viss gemensam partsavsikt. Exempel på uttalanden i tolkningsfrågor finns i propositionerna till 1989 års nordiska skatteavtal (prop. 1989/90:33 s. 44) och skatteavtalet med Mexiko (prop. 1992/93:45 s. 42). Normalt gäller att förarbetsuttalanden om en regel som redan är i kraft, och som inte berörs av de i förarbetena föreslagna lagändringarna, inte har någon betydelse för tolkningen av den regeln. Lagstiftaren kan inte ändra tillämpningen av en redan existerande regel genom uttalanden i förarbeten till andra regler. När det gäller skatteavtal är dock reglerna i olika avtal ofta identiska. Det som skiljer är endast avtalsparten. Allmänna förarbetsuttalanden avseende ett visst skatteavtal kan därför påverka tolkningen även av tidigare och senare ingångna avtal, åtminstone om det är fråga om identiska bestämmelser (se Riksskatteverkets yttrande i RÅ 1997 ref. 35).
• De anvisningar som regeringen har utfärdat i anslutning till vissa skatteavtal kan undantagsvis beröra tolkningsfrågor. De bör i så fall på samma sätt som propositioner kunna anses ge uttryck för den svenska lagstiftarens uppfattning i frågan. Denna uppfattning kan i sin tur tala för en viss gemensam partsavsikt
• Det aktuella uttryckets eller begreppets betydelse enligt den andra statens lagstiftning (RÅ 2004 ref. 20).
• Avtalets utländska text (RÅ 1987 ref. 162, RÅ 2004 not. 59).

Olika språkversioner

Ett skatteavtal är oftast avfattat på två olika språk. Om det inte är särskilt angivet att endast den ena språkversionen ska ha företräde framför den andra äger båda versionerna lika vitsord. I så fall ska vid tillämpningen i Sverige i första hand den svenska texten användas. Om avtalets innebörd är oklar ska dock även den utländska texten beaktas (RÅ 1987 ref. 162, RÅ 2004 not. 59).

Problem när staterna tillämpar ett avtal olika

Det inträffar att de avtalsslutande staterna i ett enskilt fall har olika uppfattningar om hur skatteavtalet ska tillämpas. Särskilt när dubbelbeskattning ska undanröjas enligt metodartikeln (artiklarna 23 A och 23 B i OECD:s modellavtal och motsvarande artiklar i skatteavtal) kan det uppkomma en rad problem som inte uttryckligen regleras i avtalet. En grundläggande fråga är om den eller de stater som har beskattat den aktuella inkomsten har gjort detta i överensstämmelse med avtalet. De kan tolka en artikel olika på grund av olikheter i deras interna rätt eller av andra skäl och kan därför ha olika uppfattningar om beskattningsrätten. Det kan uppstå problem också när två stater beskattar samma inkomst vid olika tidpunkter.

Det finns inte någon bestämmelse i OECD:s modellavtal eller ingångna skatteavtal som behandlar dessa problem. De brukar hanteras med utgångspunkt från avtalets metodartikel. En förutsättning för att hemviststaten ska vara skyldig att undanröja dubbelbeskattning när den andra avtalsslutande staten (källstaten) har beskattat samma inkomst är att källstaten har gjort detta i överensstämmelse med skatteavtalet. I punkt 1 i modellavtalets metodartiklar 23 A och 23 B används uttrycket ”income … which, in accordance with the provisions of this Convention, may be taxed in the other Contracting State”. Motsvarande formulering finns i skatteavtalens metodartiklar. Utifrån denna formulering görs en bedömning av om källstaten enligt avtalet har haft rätt att beskatta inkomsten och om hemviststaten därför ska undanröja dubbelbeskattningen. I undantagsfall kan det vara så att hemviststaten anser att endast källstaten har beskattningsrätt medan källstaten tycker tvärtom och därför inte har beskattat inkomsten. Då är frågan i stället om hemviststaten ska rätta sig efter källstatens uppfattning och själv beskatta inkomsten för att denna inte ska bli obeskattad i båda staterna.

Risk för dubbelbeskattning

I punkt 32.4 i OECD:s kommentar till modellavtalets artiklar 23 A och 23 B beskrivs vissa situationer då de avtalsslutande staterna tillämpar skatteavtalet olika. Där ges följande exempel på en situation som medför risk för dubbelbeskattning:

En verksamhet bedrivs via ett fast driftställe i stat E av ett bolag (”partnership”) hemmahörande där. En delägare med hemvist i Stat R säljer sin andel i bolaget. Stat R men inte Stat E behandlar bolaget som ett skattesubjekt enligt sin interna rätt. Stat E betraktar delägarens försäljning som en försäljning av bolagets tillgångar som Stat E har rätt att beskatta enligt modellavtalets artikel 13 punkt 1 eller 2. Stat R anser däremot att det är fråga om en försäljning av en andel i bolaget som endast får beskattas i hemviststaten R enligt artikel 13 punkt 5.

I detta fall beror tolkningstvisten uteslutande på att bolaget behandlas på olika sätt i de avtalsslutande staternas interna rätt. Stat E får i denna situation anses ha beskattat avyttringen i överensstämmelse med avtalet och delägarens hemviststat R är skyldig att undanröja dubbelbeskattningen genom undantagande eller avräkning i enlighet avtalets metodartikel.

Skatteverket tillämpar detta synsätt när Sverige och Danmark tillämpar olika artiklar i det nordiska skatteavtalet på lön under sjukperiod och sygedagpenge respektive refusion av sådan ersättning från dansk kommun.

Från denna situation ska enligt OECD:s kommentar skiljas sådana fall då staterna verkligen har olika uppfattningar i frågan om källstaten har beskattat inkomsten i överensstämmelse med avtalet. Om Stat E i exemplet ovan anser att bolaget har ett fast driftställe där och att artikel 13 punkt 2 därför är tillämplig, medan Stat R anser att något fast driftställe inte föreligger och att artikel 13 punkt 5 därför är tillämplig, gäller tvisten om det föreligger ett fast driftställe i avtalets mening. Staterna kan också ha olika uppfattningar i frågan om viss egendom utgör en del av det fasta driftställets rörelsetillgångar i den mening som avses i artikel 13 punkt 2.

I dessa fall beror tvisten inte uteslutande på olikheter i staternas interna rätt. Hemviststaten är då inte skyldig att godta källstatens uppfattning och undanröja dubbelbeskattningen. I stället bör tvisten lösas genom en ömsesidig överenskommelse enligt modellavtalets artikel 25 (punkt 32.5 i kommentaren).

Risk för dubbel skattefrihet

I OECD:s kommentar till artiklarna 23 A och 23 B beskrivs vissa situationer då de avtalsslutande staterna tillämpar skatteavtalet olika. Där ges följande exempel på en situation som medför risk för dubbel skattefrihet:

En verksamhet bedrivs via ett fast driftställe i stat E av ett bolag (”partnership”) hemmahörande där. En delägare med hemvist i Stat R säljer sin andel i bolaget. Stat E men inte Stat R behandlar bolaget som ett skattesubjekt enligt sin interna rätt. Stat E betraktar delägarens försäljning som en försäljning av en andel i bolaget som endast får beskattas i hemviststaten R enligt artikel modellavtalets 13 punkt 5. Stat R anser däremot att det är fråga om en försäljning av bolagets tillgångar som Stat E har rätt att beskatta enligt modellavtalets artikel 13 punkt 1 eller 2. Stat R tillämpar undantagandemetoden på sådan inkomst (punkt 32.7 i kommentaren).

I detta fall bör hemviststaten R tillämpa avtalet som om Stat E inte har beskattningsrätt och behöver inte undanta inkomsten från beskattning (punkt 32.6 i kommentaren).

Hemviststaten ska emellertid undanta inkomsten från beskattning om källstaten har beskattningsrätt enligt skatteavtalet men inte utnyttjar denna rätt på grund av att inkomsten inte ska beskattas enligt källstatens interna rätt. Endast om avtalet innehåller en regel som återför beskattningsrätten till hemviststaten i denna situation får beskattning ske där (punkterna 34–35 i kommentaren). Sådana regler kallas regler om subsidiär beskattningsrätt eller subject to tax-regler. Ett exempel är artikel 26 punkt 2 i det nordiska skatteavtalet. Situationen kan också vara den omvända, se artikel 26 punkt 3 i det nordiska skatteavtalet.

Beskattning i två stater vid olika tidpunkter

I OECD:s kommentar till artiklarna 23 A och 23 B beskrivs vissa frågor som uppstår när de avtalsslutande staterna beskattar samma inkomst vid olika tidpunkter.

De artiklar som ger källstaten rätt att beskatta en viss inkomst innehåller inte någon begränsning av när beskattning får ske (se exempelvis punkt 2.2 i kommentaren till artikel 15). Artiklarna 23 A och 23 B innebär att om källstaten har beskattningsrätt ska hemviststaten undanröja dubbelbeskattningen oavsett om källstaten beskattar inkomsten vid en tidigare eller senare tidpunkt än hemviststaten. De stater som inte följer ordalydelsen i artiklarna 23 A och 23 B i sina skatteavtal utan hänvisar till de begränsningar som följer av intern rätt förväntas undanröja dubbelbeskattningen på annat sätt, till exempel genom ömsesidiga överenskommelser (punkt 32.8 i kommentaren).

Om en inkomst beskattas vid olika tidpunkter i Sverige och ett annat land, och Sverige ska undanröja dubbelbeskattningen genom avräkning, uppstår frågan vilket år avräkning ska ske. Skatteverket anser att avräkning ska medges det år den utländska inkomsten tas upp till beskattning i Sverige, men kan även ske under kommande fem åren genom så kallad carry forward om avräkningsutrymmet inte räcker till det år inkomsten beskattas. Avräkningen kan däremot inte tidigareläggas till ett år innan inkomsten har deklarerats i Sverige även om skatten skulle vara betald i utlandet. I vissa fall kan fråga uppkomma om det är samma inkomst som beskattas i båda länderna. En bedömning får göras i varje enskilt fall (Skatteverkets ställningstagande Avräkning av utländsk skatt när inkomsten beskattas vid olika tidpunkter i Sverige och det andra landet).

Det kan uppstå problem om staterna beskattar samma inkomst vid olika tidpunkter vilket framgår av följande exempel. En person med hemvist i stat R1 uppbär en skattepliktig förmån i form av en personaloption. Stat R1 beskattar förmånen vid utfärdandet (trots att optionen ännu inte har utnyttjats). Senare, när personen fått hemvist i stat R2, utnyttjar han förmånen och beskattas i stat R2 på grund av detta. Personen beskattas alltså i vardera staten när han har hemvist där. Detta problem löses inte av artikel 4 eftersom denna endast gäller det fallet att en person samtidigt har hemvist i två stater (punkt 4.1 kommentaren till artiklarna 23 A och 23 B).

Om optionen har intjänats genom arbete i en av de avtalsslutande staterna är den staten källstat i förhållande till den andra staten, som därmed är skyldig att undanröja dubbelbeskattningen. Det spelar ingen roll att källstaten beskattar inkomsten vid en annan tidpunkt än den andra staten eller att källstaten anser sig beskatta i egenskap av hemviststat (punkt 4.2 i kommentaren).

När arbetet inte har utförts i någon av de avtalsslutande staterna gäller tvisten däremot inte en sådan dubbelbeskattning i källstat respektive hemviststat som avses i kommentarspunkt 4.2. Frågan kan i stället lösas genom ömsesidig överenskommelse mellan de behöriga myndigheterna (punkt 4.3 i kommentaren).

Skatteverket anser att dubbelbeskattning av ersättning för arbete ombord på luftfartyg, som beskattas vid olika tidpunkter i olika länder, inte kan undanröjas genom tillämpning av artikel 15 punkt 4 a i det nordiska skatteavtalet när personen har haft hemvist i ett land när arbetet utförts och i ett annat när ersättningen betalats ut samt arbete inte har utförts i något av länderna. Frågan måste lösas genom ömsesidig överenskommelse mellan de behöriga myndigheterna (Skatteverkets ställningstagande Beskattning av retroaktiv ersättning för arbete i luften).

Vissa länder beskattar värdeökning på aktier vid utflyttning även om aktierna inte säljs, så kallad utflyttningsskatt eller exitskatt. I Sverige beskattas värdeökningen som en kapitalvinst vid försäljningen av aktierna. Om flyttning sker från ett sådant land till Sverige och tillämpligt skatteavtal innebär att kapitalvinsten får beskattas endast i hemviststaten inträffar följande. Vid utflyttningstidpunkten har personen hemvist i utflyttningslandet. Eftersom beskattningstidpunkten i detta land infaller vid utflyttningen får värdeökningen enligt avtalet beskattas där. När aktierna säljs har personen hemvist i Sverige. Eftersom beskattningstidpunkten i Sverige infaller vid försäljningen får även Sverige beskatta kapitalvinsten enligt avtalet.

Skatteverket anser att Sverige inte har någon skyldighet enligt det nordiska skatteavtalet att avräkna dansk exitskatt. Sverige har inte heller någon skyldighet att avräkna skatten enligt de principer som framgår av punkterna 4.1–4.2 och 32.1–32.3 i kommentaren till artiklarna 23 A och 23 B i OECD:s modellavtal. Dubbelbeskattningen kan undanröjas endast genom ömsesidig överenskommelse mellan de behöriga myndigheterna. Detsamma gäller i förhållande till andra länder, om skattskyldigheten i det andra landet inträder vid utflyttningen och skatteavtalet med det landet innebär att vinsten får beskattas endast i hemviststaten. Varje avtal måste dock läsas noggrant då det finns vissa avtal som innehåller bestämmelser om denna situation. Om det saknas skatteavtal med det andra landet kan den utländska exitskatten under vissa förutsättningar avräknas enligt AvrL när aktierna säljs och kapitalvinsten beskattas i Sverige (Skatteverkets ställningstagande Avräkning av utländsk skatt vid s k exitbeskattning).

Tolkningsöverenskommelser

De flesta skatteavtal innehåller en bestämmelse om att de behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna kan lösa tolkningstvister genom ömsesidiga överenskommelser (artikel 25 punkt 3 i OECD:s modellavtal). Svenska domstolar och andra myndigheter är bundna av sådana överenskommelser endast om de är godkända av riksdagen och har införlivats med svensk rätt på samma sätt som själva skatteavtalet, det vill säga genom lag.

Skatteavtal kan inte utvidga skattskyldigheten

Ett skatteavtals bestämmelser ska bara tillämpas i den mån de begränsar den skattskyldighet i Sverige som annars skulle föreligga. Detta anges vanligtvis i 2 § i lagen om avtalet. Skatteavtal ger således aldrig Sverige en beskattningsrätt som inte redan föreligger enligt intern svensk rätt, till exempel IL eller SINKL. Har Sverige enligt ett skatteavtal rätt att beskatta en viss inkomst som inte ska beskattas enligt intern svensk rätt får beskattningsrätten enligt avtalet alltså inte utnyttjas. I vissa andra stater kan dock skatteavtal utvidga beskattningsrätten.

Skatteavtals företräde framför senare lagstiftning

Skatteavtal som har införlivats med svensk rätt genom lag har företräde framför intern svensk lagstiftning som har tillkommit före skatteavtalet och, utom i sällsynta undantagsfall, även framför intern svensk lagstiftning som har tillkommit efter skatteavtalet. Detta har klarlagts genom tre domar av Högsta förvaltningsdomstolen den 14 december 2010, mål nr 2662-09, 216-10 och 283-10. De fullständiga domskälen finns endast i sistnämnda mål (RÅ 2010 ref. 112). Målen gällde om beskattning av kapitalvinst på utländsk delägarrätt med stöd av 3 kap. 19 § IL i dess lydelse från och med den 1 januari 2008, förhindras av de tidigare ingångna skatteavtalen med Thailand, Schweiz och Grekland. Enligt avtalen skulle kapitalvinsterna i de aktuella fallen vara befriade från beskattning i Sverige.

Domstolen anförde att det sedan lång tid är en väletablerad princip att den begränsning av Sveriges beskattningsanspråk som följer av att ett skatteavtal som införlivats med svensk rätt ska få genomslag vid rättstillämpningen. Om avtalet föreskriver att en viss inkomst inte får beskattas i Sverige har detta ansetts förhindra en beskattning som följer av en rent intern skattebestämmelse, även när denna tillkommit efter införlivandet av skatteavtalet. Enligt domstolen ska således skatteavtal i allmänhet tillämpas oberoende av innehållet i senare tillkommen nationell lagstiftning. Endast om lagstiftaren gett klart uttryck för att avsikten att en viss typ av inkomst ska beskattas i Sverige, eller att en viss ny bestämmelse ska tillämpas oberoende av ett skatteavtal, ska den nya regeln ges företräde. Så var enligt domstolen inte fallet beträffande 3 kap. 19 § IL varför skatteavtalen skulle tillämpas och förhindrade beskattning i Sverige.

2010 års domar ska ses mot bakgrund av RÅ 2008 ref. 24, där Högsta förvaltningsdomstolen fann att skatteavtalet med Schweiz inte förhindrade att de senare införda CFC-reglerna i 39 a kap. IL tillämpades i strid med avtalet. Domstolen ansåg att CFC-reglerna utgör dels lex posterior, dels lex specialis i förhållande till lagen om skatteavtalet och därför har företräde framför och ska tillämpas oberoende av avtalet.

Högsta förvaltningsdomstolen avgjorde inte 2010 års mål i plenum och har inte ändrat sin bedömning av omständigheterna i RÅ 2008 ref. 24. Beträffande konflikten mellan CFC-reglerna och tidigare ingångna skatteavtal har detta avgörande därför fortsatt giltighet. I andra fall gäller den princip som domstolen slagit fast i 2010 års domar. Att lagstiftaren i framtida lagstiftningsärenden skulle föreskriva att de nya reglerna ska ha företräde framför redan ingångna skatteavtal, på det sätt som sägs i 2010 års domar, är högst osannolikt.

Skatteflykt

Frågan om missbruk av skatteavtal samt förhållandet mellan skatteavtal och nationell lagstiftning mot skatteflykt behandlas i kommentaren till artikel 1 i OECD:s modellavtal.