Redovisa finansiella instrument till anskaffningsvärde

Årsredovisningslagens regler

Finansiella tillgångar redovisas antingen som anläggningstillgångar eller som omsättningstillgångar. En anläggningstillgång är en tillgång som är avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i verksamheten. Andra tillgångar är omsättningstillgångar (4 kap. 1 § ÅRL).

En anläggningstillgång ska tas upp till ett belopp som motsvarar utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning (4 kap. 3 § ÅRL). En omsättningstillgång ska tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet eller nettoförsäljningsvärdet på balansdagen (4 kap. 9 § ÅRL). Såväl omsättnings- som anläggningstillgångar som är finansiella instrument kan i stället i vissa fall värderas enligt 4 kap. 14 a § till verkligt värde.

K1: förenklat årsbokslut

Det finns inga regler om finansiella instrument i K1 för enskilda näringsidkare förutom värdering av fordringar och skulder. Fordringar och skulder ska tas upp till det belopp som anges i faktura, avtal eller liknande handling inklusive mervärdesskatt (BFNAR 2006:1 punkt 6.57, 6.63, 6.68, 6.71 samt 6.75). Kundfordringar får dock inte tas upp till högre belopp än som på balansdagen kan förväntas komma att betalas (BFNAR 2006:1 punkt 6.57).

I det allmänna rådet om förenklat årsbokslut för ideella föreningar m.fl. anges att finansiella placeringar ska tas upp till anskaffningsvärdet. Vid köp är anskaffningsvärdet inköpspriset plus andra utgifter för förvärvet (BFNAR 2010:1 punkt 6.59). Vid förvärv genom gåva eller byte är anskaffningsvärdet det verkliga värdet vid förvärvstillfället. Verkligt värde är detsamma som försäljningsvärdet (BFNAR 2010:1 punkt 6.60). Fordringar och skulder ska tas upp till det belopp som anges i faktura, avtal eller liknande handling inklusive mervärdesskatt (BFNAR 2010:1 punkt 6.49, 6.55, 6.69 samt 6.73). Kundfordringar får dock inte tas upp till högre belopp än som på balansdagen kan förväntas komma att betalas (BFNAR 2010:1 punkt 6.49).

K2: årsredovisning i mindre företag

Begreppet finansiellt instrument definieras inte i de allmänna råden om årsredovisning i mindre företag. En finansiell tillgång som förfaller inom 12 månader efter balansdagen är en finansiell omsättningstillgång (BFNAR 2008:1 punkt 9.5 respektive BFNAR 2009:1 punkt 9.5).

K3: årsredovisning och koncernredovisning

Kapitel 11 ska tillämpas vid redovisning av finansiella instrument värderade utifrån anskaffningsvärdet. Om ett företag har valt att värdera finansiella instrument utifrån anskaffningsvärdet, ska kapitel 11 tillämpas på företagets samtliga finansiella instrument (BFNAR 2012:1 punkt 11.1). Detta gäller dock inte de finansiella instrument som räknas upp i punkten 11.2. Här anges t.ex. att andelar i dotterföretag, intresseföretag och gemensamt styrda företag inte ska redovisas enligt kapitel 11. Andra exempel på undantag från punkten 11.1 är finansiella instrument som har getts ut av företaget och som helt deller delvis klassificeras som eget kapital eller leasingavtal. För de instrument som räknas upp i punkt 11.2 ges en hänvisning till vilka kapitel i det allmänna rådet som ska tillämpas i stället för kapitel 11.

Ett företag ska redovisa en finansiell tillgång eller en finansiell skuld i balansräkningen när företaget blir part i det finansiella instrumentets avtalsmässiga villkor (BFNAR 2012:1 punkt 11.13). Detta förutsätter att motprestationen för rätten att få betalt har fullgjorts.

Ett företag får inte längre redovisa en finansiell tillgång i balansräkningen när den avtalsenliga rätten till kassaflödet från tillgången har upphört eller reglerats (BFNAR 2012:1 punkt 11.30).). Om ett företag i allt väsentligt har överfört de risker och fördelar som är förknippade med innehavet av en finansiell tillgång till en annan part, får tillgången inte längre redovisas i balansräkningen (BFNAR 2012:1 punkt 11.31). Eventuella rättigheter och skyldigheter som uppkommer eller kvarstår i samband med att en finansiell tillgång tas bort från balansräkningen ska redovisas som nya tillgångar eller skulder (BFNAR 2012:1 punkt 11.33).

Ett företag får inte längre redovisa en finansiell skuld, eller del av en finansiell skuld, i balansräkningen när den avtalade förpliktelsen fullgjorts eller upphört (BFNAR 2012:1 punkt 11.35). Ersätts en finansiell skuld med en annan finansiell skuld till samma långivare och med i huvudsak samma villkor som för den ursprungliga skulden, anses inte den ursprungliga avtalade förpliktelsen har fullgjorts eller upphört och en ny skuld får inte redovisas. Eventuella resultateffekter i samband med att skulden ersätts ska periodiseras som ränta över återstående löptid för den ändrade skulden (BFNAR 2012:1 punkt 11.36).

Värdering

Vid första redovisningstillfället ska det finansiella instrumentet värderas till anskaffningsvärdet enligt 4 kap. 3 § (anläggningstillgångar) eller 4 kap. 9 § ÅRL (omsättningstillgångar). Anskaffningsvärdet motsvarar utgifterna för tillgångens förvärv.

Ett finansiellt instrument som innehåller en finansieringskomponent och har en kredittid som överstiger ett år ska vid det första redovisningstillgället värderas till nuvärdet av alla framtida betalningar (BFNAR 2012:1 punkt 11.15). En finansieringskomponent föreligger t.ex. om en leverantörskredit löper med ränta som är lägre än marknadsmässig ränta.

Räntebärande finansiella instrument som är fordringar respektive skulder och som redovisas som omsättningstillgångar respektive kortfristiga skulder får vid det första redovisningstillfället värderas till upplupet anskaffningsvärde. Om företaget har valt att värdera dessa till upplupet anskaffningsvärde, måste dock företaget fortsätta med denna värdering (BFNAR 2012:1 punkt 11.19). Långfristiga fordringar och långfristiga skulder ska värderas till upplupet anskaffningsvärde (BFNAR 2012:1 punkt 11.16).

Vid det första redovisningstillfället motsvaras upplupet anskaffningsvärde av utgifterna för förvärvet. Enligt punkt 11.10 är upplupet anskaffningsvärde de förväntade kassaflödena diskonterade med en effektivränta som beräknas enligt punkt 11.11 vid anskaffningstillfället. Effektivräntemetoden beskrivs i punkten 11.12. Effektivränta är den räntesats som diskonterar de uppskattade framtida in- och utbetalningarna under det finansiella instrumentets förväntade löptid till instrumentets redovisade värde (BFNAR 2012:1 punkt 11.11).

Omsättningstillgångar och kortfristiga skulder

En schablonmässig metod får användas vid värdering av finansiella instrument som är fordringar och som redovisas som omsättningstillgångar. Villkoren för detta är att det är svårt att få fram korrekta uppgifter eller om en mer exakt värdering inte kan motiveras av kostnadsskäl, det finns ett relevant och tillförlitligt underlag för schablonen, den används konsekvent och schablonen ger ungefär samma värde som en värdering med utgångspunkt från årets faktiska förhållanden (BFNAR 2012:1 punkt 11.17).

Kortfristiga skulder värderas enligt de allmänna principerna i kapitel 2.

Särskilt om värdepappersportfölj

En värdepappersportfölj är ett innehav av ett flertal finansiella instrument som handlas på en aktiv marknad och som innehas för riskspridning. Aktiv marknad definieras i punkt 12.26. Ett företag kan ha flera värdepappersportföljer (BFNAR 2012:1 punkt 11.19). En värdepappersportfölj får utgöra en post om företaget har utformat och dokumenterat en riskspridningsstrategi och de finansiella instrumenten i värdepappersportföljen klart kan identifieras och detta tillämpas konsekvent (BFNAR 2012:1 punkt 11.18).

Anläggningstillgångar och långfristiga skulder

Långfristiga fordringar och långfristiga skulder ska efter det första redovisningstillfället värderas till upplupet anskaffningsvärde (BFNAR 2012:1 punkt 11.24).

Derivatinstrument

Derivatinstrument som klassificeras som anläggningstillgångar ska efter det första redovisningstillfället värderas enligt 4 kap. 9 § ÅRL, d.v.s. som omsättningstillgång (BFNAR 2012:1 punkt 11.22). Även derivatinstrument som klassificeras som långfristiga skulder ska efter det första redovisningstillfället värderas enligt 4 kap. 9 § ÅRL (BFNAR 2012:1 punkt 11.23).

Företag som följer internationella redovisningsregler

Företag som följer internationella redovisningsregler ska tillämpa IAS 39 Finansiella instrument: Redovisning och värdering om det inte finns några begränsningar i RFR 2.

Av RFR 2 framgår att med hänsyn till sambandet mellan redovisning och beskattning behöver företag inte tillämpa IAS 39. Företag som inte följer IAS 39 ska, för samtliga finansiella instrument, tillämpa en metod med utgångspunkt i anskaffningsvärde enligt ÅRL (RFR 2 IAS 39 Finansiella instrument: Redovisning och värdering punkt 3).

Om företaget följer IAS 39 ska finansiella tillgångar och finansiella skulder redovisas antingen till verkligt värde, anskaffningsvärde eller upplupet anskaffningsvärde.

Efter den första redovisningen ska ett företag värdera finansiella tillgångar till deras verkliga värden utan avdrag för transaktionskostnader som kan uppkomma vid försäljning eller liknande, med undantag för följande finansiella tillgångar:

• kategorin lånefordringar och kundfordringar som ska värderas till upplupet anskaffningsvärde genom användande av effektivräntemetoden
• kategorin investeringar som hålls till förfall som ska värderas till upplupet anskaffningsvärde genom användande av effektivräntemetoden
• investeringar i egetkapitalinstrument som inte har ett noterat marknadspris på en aktiv marknad och vars verkliga värde inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt och derivat som är kopplade till och måste regleras genom leverans av sådana onoterade egetkapitalinstrument, som ska värderas till anskaffningsvärde (IAS 39 punkt 46).

Efter det första redovisningstillfället ska ett företag värdera alla finansiella skulder till upplupet anskaffningsvärde genom användande av effektivräntemetoden, med undantag av

• kategorin finansiella skulder värdera till verkligt värde via resultatet. Sådana skulder ska i normalfallet värderas till verkligt värde
• finansiella skulder som uppkommer när en överföring av en finansiell tillgång inte uppfyller villkoren för att tas bort från rapporten över finansiell ställning eller redovisas som en skuld som uppkommit i samband med ett fortsatt engagemang,
• finansiella garantiavtal
• ett löfte om ett lån till en ränta som ligger under marknadsräntan (IAS 39 punkt 47).

Företag som ska tillämpa Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd

Av ÅRKL följer att med beaktande av vad som föreskrivs i 4 kap. 2 § ska bestämmelserna i 4 kap. 3 § ÅRL om anskaffningsvärde för anläggningstillgångar respektive 4 kap. 9 § första till fjärde styckena ÅRL om värdering av omsättningstillgångar tillämpas (4 kap. 1 § ÅRKL). I FI:s föreskrifter och allmänna råd om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag, FFFS 2008:25, anges dock att IAS 39 ska tillämpas, vilket innebär en värdering till verkligt värde.

Av ÅRFL följer att med beaktande av vad som föreskrivs i 4 kap. 2 § ÅRFL ska bestämmelserna i 4 kap. 3 § ÅRL om anskaffningsvärde för anläggningstillgångar respektive 4 kap. 9 § första till fjärde styckena ÅRL om värdering av omsättnings tillgångar tillämpas (4 kap. 1 § ÅRFL). Ett försäkringsföretag bör som huvudregel tillämpa IAS 39 och RFR 2 om inte annat följer av lag eller annan författning eller föreskrifterna (FFFS 2015:12, 2 kap.). Ett försäkringsföretag bör inte tillämpa punkt 3 avseende IAS 39 i RFR 2, d.v.s. en värdering ska ske till verkligt värde (2 kap. punkt 4 e i det allmänna rådet).

I FI:s föreskrifter och allmänna råd om förenklad årsredovisning i försäkringsföretag som har dispens, FFFS 2011:27, anges vilka undantag som medges från ÅRFL och vilka regler i FFFS 2015:12 som företagen ska tillämpa. Placeringstillgångar ska värderas till anskaffningsvärde eller, i förekommande fall, verkligt värde i enlighet med 4 kap. ÅRFL om inte annat följer av föreskriften (4 kap. 1 § i föreskriften). Finansiella instrument får värderas med utgångspunkt i anskaffningsvärdet (anskaffningsvärdemetoden), om alla finansiella instrument värderas enligt denna metod. Detta gäller i stället för det som anges i 4 kap. 2 § ÅRFL.

Kompletterande information

• Redovisningsrådets rekommendationer om finansiella instrument finns i avsnitt 46.4 samt FARs redovisningsrekommendationer om redovisning av aktier och andelar m.m. i avsnitt 46.7 och 46.8. i handledningen för sambandet mellan redovisning och beskattning 2013 (SKV 305).