Fastighetstjänster

Bestämmelsens omfattning

En tjänst med anknytning till en fastighet är omsatt inom landet, om fastigheten finns i Sverige (5 kap. 8 § ML). Bestämmelsen motsvaras av artikel 47 i mervärdesskattedirektivet.

Bestämmelsen gäller oberoende av vem som är köpare av tjänsterna, d.v.s. både när den som köper tjänsten är en beskattningsbar person och när den som köper tjänsten inte är en beskattningsbar person. Det spelar inte heller någon roll varifrån tjänsten tillhandahålls. Tjänsten är alltid omsatt där den fastighet som tjänsten avser finns.

Fastigheten ska finnas i Sverige

Endast fastighetstjänster som avser fastigheter som finns i Sverige beskattas här i landet.

Upplåtelse av bro eller tunnel för trafik

En tjänst i form av upplåtelse av en bro eller tunnel för trafik är en tjänst som avser fastighet. Upplåtelsen är skattepliktig (3 kap. 3 § första stycket 9 ML). Om upplåtelsen avser en bro eller tunnel mellan Sverige och ett annat land är omsättningen gjord inom landet till den del bron eller tunneln finns i Sverige (prop. 1999/2000:58 s. 17 samt 1 kap. 2 c § ML).

Utländsk ambassadbyggnad

Med EU-land förstås enligt ML de territorier som tillhör en medlemsstat enligt artikel 52 i fördraget om Europeiska unionen (Lissabonfördraget) och artikel 355 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt. De regler som allmänt gäller för sjö- eller luftterritorium gäller alltså även skatterättsligt vid tolkningen av mervärdesskattedirektivet. Sveriges territorium berörs inte av några undantag eller utvidgningar (1 kap. 10 a – 10 b §§ ML). En utländsk ambassadbyggnad i Sverige anses ligga på svenskt territorium i mervärdesskattehänseende och om ambassadbyggnaden utgör en fastighet finns den alltså i Sverige.

Direkt anknytning till en fastighet

För att en tjänst ska omfattas av bestämmelsen krävs både att tjänsten avser en viss fast egendom och att det finns ett tillräckligt direkt samband mellan tjänsten och den fasta egendomen (C-166/05, Heger).

Detta innebär att objektet för tjänsten ska vara fastigheten och inte någon annan egendom som har anknytning till fastigheten. Läs om vad som förstås med fastighet i mervärdesskattelagen.

Exempel på tjänster som har direkt anknytning till en fastighet

Exempel på tjänster som omfattas av bestämmelsen (artikel 47 i mervärdesskattedirektivet):

• experttjänster och fastighetsmäklartjänster
• tillhandahållande av logi inom hotellbranschen eller branscher med liknande funktion, såsom semesterbyar eller områden som iordningsställts för användning som campingplatser
• beviljande av rätten att använda fast egendom
• tjänster för förberedelse och samordning av byggnadsarbeten, såsom tjänster som tillhandahålls av arkitekter och inspektionsföretag.

Dessa exempel har inte tagits in i ML, utan har särskilt angetts i författningskommentaren till 5 kap. 8 § ML i prop. 2009/10:15 s. 214. Av författningskommentaren framgår ytterligare exempel på tjänster som omfattas av bestämmelsen:

• mark- och bottenundersökningar
• skogsavverkning och skördning av grödor
• bygg- och anläggningsarbeten
• reparationer och underhåll av fastighet
• lokalstädning och fastighetsskötsel

• fastighetsförvaltning, såväl teknisk som kameral.

De tjänster som har angetts ovan utgör endast exempel på tjänster som har anknytning till en fastighet. Det innebär att även andra tjänster som har direkt anknytning till en viss fastighet ska anses vara omsatta där den fastighet som de har anknytning till är belägen.

Telekommunikationstjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster tillsammans med logi

Telekommunikationstjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster som tillhandahålls tillsammans med logi ska behandlas som tjänster med anknytning till fastighet. Tjänsterna ska tillhandahållas av en säljare som agerar i eget namn. Säljaren ska också tillhandahålla logi inom hotellbranschen eller branscher med liknande funktion, såsom semesterbyar eller områden som iordningsställts för användning på dessa platser (artikel 31c i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Uthyrning av lokal för mässa/utställning

Består en tjänst endast av platsupplåtelse i samband med en mässa eller utställning utan några andra tillhandahållanden ska tjänsten bedömas som en tjänst med anknytning till fastighet enligt 5 kap. 8 § ML.

Montering eller installation

Vid monterings- eller installationsarbeten av maskiner som blir en del av fast egendom har oftast tillhandahållandet karaktär av tjänst. Tillhandahållandet anses i dessa fall i sin helhet utgöra omsättning av en fastighetstjänst. Exempel är reparationstjänster och byggtjänster (entreprenader) som innefattar maskindelar respektive byggmateriel. I andra fall kan montering eller installationer bedömas som försäljning av vara.

Immateriella tillgångar som avser fastighet

Rättigheter som utgör immateriella tillgångar som avser fastighet t.ex. hyresrätt, gruvrätt och koncession avseende fastighet omfattas av 5 kap. 8 § ML (Skatteverkets ställningstagande Liknande rättigheter; mervärdesskatt).

Rättsfall: Upplåtelse av fiskerätt

EU-domstolen har uttalat att upplåtelse av en fiskerätt genom överlåtelse av fiskekort mot ersättning utgör ett tillhandahållande av tjänst som har samband med fast egendom. Ett av de utmärkande kännetecknen för en fast egendom är att den har samband med en bestämd del av jordytan. Ett permanent avgränsat område kan anses utgöra fast egendom även om det är täckt av vatten. Ett vattendrag utgör en förutsättning för överlåtelsen av fiskerätten eftersom rätten endast kan utövas i anknytning till ett visst vattendrag. I den mån ett sådant tillhandahållande av tjänster består av en upplåtelse av rätten att bruka själva egendomen, som är floden, utgör denna fasta egendom en central och absolut nödvändig del av den nämnda tjänsten. Dessutom sammanfaller platsen för den fasta egendomen med den plats där tjänsten slutligen konsumeras (C-166/05, Heger).

Förhandsbesked: Renovering av byggnadstillbehör

Skatterättsnämnden har ansett att en renoveringstjänst på en kyrkorgel från en kyrka i Sverige som i huvudsak utförs i utlandet av en utländsk beskattningsbar person utgör en tjänst avseende fastighet. Tjänsten har ansetts utgöra en tjänst på byggnadstillbehör enligt 2 kap. 2 § JB och utgjorde därmed fastighet enligt 1 kap. 11 § 1 ML (SRN 1997-05-12).

Indirekt anknytning till en fastighet

Tjänster som endast har indirekt anknytning till en fastighet omfattas inte av bestämmelsen. Detsamma gäller tjänster som inte avser någon specifik fastighet.

Exempel på tjänster som endast har indirekt anknytning till fastighet:

• rådgivning eller information avseende ”fastighetsmarknaden”
• konkursförvaltares eller boutredningsmans förvaltning av egendom även om denna omfattar fastighet
• transporter till eller från en viss fastighet.

Rättsfall: Uthyrning av plats för varuautomat i lokal

EU-domstolen har tolkat bestämmelsen om undantag från skatteplikt vid uthyrning av fastighet. En upplåtelse från innehavaren av en lokal utgjorde inte uthyrning av fast egendom i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet. Upplåtelsen gällde rätten att installera, driva och underhålla en cigarettautomat under en tvåårsperiod på en plats i lokalen som valts ut av lokalinnehavaren (C-275/01, Sinclair Collis). Det är alltså inte fråga om en fastighetstjänst som omfattas av 5 kap. 8 § ML.

Juridiska tjänster

Vissa juridiska tjänster anses har direkt anknytning till fast egendom t.ex.

• tjänster avseende överlåtelse av rätt till fast egendom

• upprättande av överlåtelseavtal avseende fast egendom.

Dessa tjänster anses ha anknytning till fast egendom även om en överlåtelse inte slutligen kommer till stånd.

Allmänna juridiska tjänster som inte direkt avser överlåtelsen av rätt till fast egendom ska dock inte anses ha anknytning till fast egendom. Tjänster som avser en tvist gällande ett ingånget avtal rörande fast egendom faller inte heller inom denna kategori (prop. 2009/10:15 s. 214 f.).

Rättsfall: Lagringstjänst

En tjänst som består i att ta emot varor i en lagerlokal, placera dem på lämplig plats, lagra, förpacka, lämna ut samt lossa och lasta varorna får anses som en sammansatt tjänst. Lagringen av varorna får anses vara den huvudsakliga tjänsten och övriga delar är underordnade denna. Om förpackning av varorna inte är absolut nödvändig för att säkerställa en bättre lagring ska denna tjänst ses som en självständig tjänst.

En sammansatt lagringstjänst är en fastighetstjänst endast om köparen erhåller en nyttjanderätt till hela eller en del av en uttryckligen specificerad fast egendom. Om köparen t.ex. inte har tillträdesrätt till den del av fastigheten där varorna lagras eller om den fasta egendomen inte utgör en central och absolut nödvändig del av tjänsten är lagringstjänsten inte en fastighetstjänst (C-155/12, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland).

Om lagringstjänsten inte är en fastighetstjänst så bestäms beskattningsland av huvudreglerna i 5 kap. 5 eller 6 §§ ML.

Förmedling av fastighetstjänster

Förmedling av tjänster med anknytning till en fastighet omfattas av bestämmelsen i 5 kap. 8 § ML om tjänsten har ett tillräckligt direkt samband med fastigheten. Fastighetsmäklartjänster, d.v.s. förmedling av en fastighet, anges i artikel 47 i mervärdesskattedirektivet som exempel på en fastighetstjänst.

Förmedlingstjänster som endast har indirekt anknytning till en fastighet omfattas inte. Som exempel på en sådan tjänst som inte omfattas kan nämnas förmedling av logi, t.ex. hotellrum (jfr artikel 31 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011). Sådan förmedlingstjänst omfattas i stället av 5 kap. 5 § ML när den tillhandahålls en beskattningsbar person och av 5 kap. 7 § ML när den tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person (prop. 2009/10:15 s. 101).

Kompletterande information

• Territoriella avgränsningar.
• Beskattningsland enligt huvudreglerna.