Vad är en underprisöverlåtelse?

Lagreglerad definition

Med en underprisöverlåtelse avses att man överlåter en tillgång som ingår i en näringsverksamhet utan att ta betalt, eller till ett pris som är lägre än marknadsvärdet (underpris). Underpriset får inte vara affärsmässigt motiverat och villkoren i 23 kap. 14–29 §§ IL måste vara uppfyllda (23 kap. 3 § IL).

Huvudregeln vid överlåtelser till underpris är att överlåtaren uttagsbeskattas

Huvudregeln när man överlåter en tillgång från en näringsverksamhet utan att ta betalt, eller till ett pris som är lägre än marknadsvärdet, utan att detta är affärsmässigt motiverat är att överlåtaren ska uttagsbeskattas. Även i vissa andra situationer ska uttagsbeskattning ske (22 kap. 2-6 §§ IL).

När ett företag som har överlåtit en tillgång uttagsbeskattas för överlåtelsen kan det bli beskattningskonsekvenser även för delägarna i det överlåtande företaget. Det kan också bli beskattningskonsekvenser för förvärvaren och även för delägare i det förvärvande företaget.

Om överlåtelsen uppfyller bestämmelserna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL, ska någon uttagsbeskattning inte ske (23 kap. 9 § IL). Underprisreglerna i 23 kap. IL reglerar hur man ska hantera även övriga beskattningskonsekvenser som kan uppkomma vid en uttagsbeskattning.

Läs mer under Uttag ur näringsverksamhet.

Vilka former av överlåtelser omfattas?

Med begreppet överlåtelse avser man både onerösa och benefika överlåtelser. Som exempel omfattas utdelning, tillskott, gåva och bodelning av annan anledning än makes död. Däremot omfattas inte överlåtelser då äganderätten övergår genom bodelning med anledning av makes död eller genom arv eller testamente (prop. 1998/99:15 s. 151 och prop. 1998/99:15 s. 270).

Vad gäller vid gåva av en hel näringsverksamhet?

När en enskild näringsidkare ger bort en hel näringsverksamhet kan en sådan överlåtelse omfattas av underprisreglerna i 23 kap. IL, om villkoren för detta är uppfyllda. Reglerna innebär att gåvogivaren som grundregel inte ska beskattas vid överlåtelsen, utan beskattningen skjuts upp. Om gåvomottagaren lämnar viss ersättning, t.ex. tar över skulder förknippade med verksamheten från givaren, och ersättningen överstiger tillgångarnas skattemässiga värden kommer dock gåvogivaren beskattas för mellanskillnaden (RÅ 2007 ref. 50).

Särskilt om gåva av hel näringsverksamhet som består av lagerfastigheter

Högsta förvaltningsdomstolen har kommit fram till att äldre praxis, från tiden innan dagens underprisregler infördes, ska tillämpas då det varit fråga om gåva av hel näringsverksamhet som består av lagerfastigheter (RÅ 2004 ref. 42, RÅ 2009 not. 72 och HFD 2015 ref 48 I). Följden av det är att någon beskattning inte sker när gåvomottagaren lämnar viss ersättning och ersättningen överstiger tillgångarnas skattemässiga värden. Istället gäller full kontinuitet, d.v.s. gåvotagaren träder in i gåvogivarens skattemässiga situation. Efter avgörandet HFD 2015 ref. 48 I, se Rättsfall: gåva av hel näringsverksamhet med lagerfastigheter nedan, får det anses klarlagt att det för skattefrihet krävs att villkoren för en underprisöverlåtelse i 23 kap. IL är uppfyllda.

Läs om begreppet gåva och huvudsaklighetsprincipen vid överlåtelse av fastighet.

Läs om när en överlåtelse av en fastighet som är en kapitaltillgång räknas som gåva.

Rättsfall: gåva av hel näringsverksamhet med lagerfastigheter

En överlåtelse av en hel näringsverksamhet som bestod av lagerfastigheter till ett aktiebolag som, indirekt via ett nybildat aktiebolag, ägdes av överlåtaren (60 procent) och hans dotter (40 procent) har behandlats som gåva vid inkomstbeskattningen. Av Skatterättsnämndens motivering framgår att överlåtelsen av fastigheterna uppfyller de krav som ställs i Högsta förvaltningsdomstolens praxis för att anses som gåva (RÅ 2001 ref. 2, RÅ 2004 ref. 42 och HFD 2013 not. 40). Vidare framgår att den bedömningen inte förändras av Högsta Domstolens avgörande som gäller stämpelskatt, NJA 2013 s. 886. Nämnden uttalar även att rättsfallet RÅ 2004 ref. 42 ger uttryck för att det, utöver bedömningen av om överlåtelsen uppfyller villkoren för att vara en gåva, för skattefrihet även krävs att villkoren för en underprisöverlåtelse i 23 kap. IL är uppfyllda. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet (HFD 2015 ref. 48 I).

Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 2009 not. 72 kommit fram till att den omständigheten att förvärvaren vid gåvan av en hel näringsverksamhet avsåg att ta upp lagerfastigheterna i bokföringen till ett högre värde än de skattemässiga värdena inte påverkade beskattningen. Förvärvaren tar i ett sådant fall över överlåtarens skattemässiga värden, vilket innebär att det skattemässiga värdet kommer att skilja sig från värdet i bokföringen.

Övervägandena som ligger bakom reglerna om underprisöverlåtelser

Reglerna om underprisöverlåtelser infördes 1999. Syftet med reglerna är att de ska underlätta vid omstruktureringar på det sättet att någon omedelbar beskattning inte ska ske vid sådana överlåtelser till underpris där överlåtaren enligt 22 kap. IL egentligen skulle uttagsbeskattats som om tillgången hade sålts till marknadsvärdet. Tanken var att det skulle bli lättare att förutse i vilka fall omstruktureringar kan genomföras utan att det blir någon omedelbar beskattning. Det ska inte vara fråga om att några definitiva skattelättnader uppstår, utan reglerna ska ge möjlighet till uppskov med beskattningen.

Villkor för att förhindra otillbörliga skatteförmåner

I reglerna, som finns i 23 kap. IL, specificeras under vilka förutsättningar man kan gå ifrån huvudregeln om uttagsbeskattning, och därmed slippa uttagsbeskattning. De villkor som ska vara uppfyllda är konstruerade utifrån tanken att en överlåtelse enligt underprisreglerna inte får medföra någon otillbörlig skatteförmån.

Ingen särskild skatteflyktsregel har införts

För att förhindra att en överlåtelse enligt underprisreglerna ger upphov till otillbörliga skatteförmåner, har man i lagtexten utformat specifika villkor för att reglerna ska få tillämpas. I förarbetena diskuterade man om det behövdes ett mer allmänt hållet krav på att överlåtelsen inte får medföra någon otillbörlig skatteförmån. Företagsskatteutredningen ansåg dock inte att det behövdes någon specifik skatteflyktsregel för att fånga upp oförutsedda otillbörliga skatteförmåner. Regeringen avvisade också tanken på att införa en mer allmän regel om att uttagsbeskattning ska ske om överlåtelsen skett för att uppnå en otillbörlig skatteförmån, eftersom det skulle innebära att osäkerheten om hur en underprisöverlåtelse ska behandlas består.

Företagsskatteutredningen ansåg att lagen mot skatteflykt inte skulle vara tillämplig på sådana förfaranden som täcks av reglerna om underprisöverlåtelser. Regeringen ansåg dock att utredningen hade uttalat sig väl kategoriskt i frågan. Regeringen uttalade (prop. 1998/99:15 s. 147):

En taxering, som innefattar att uttagsbeskattning inte sker vid ett förfarande som faller inom ramen för denna diskussion, kan visserligen inte normalt strida mot lagstiftningens syfte. Det kan dock inte uteslutas att omständigheterna i vissa fall kan vara sådana att lagen är tillämplig.

Skatteutskottet konstaterade att regeringen i propositionen får anses ha klargjort att lagen mot skatteflykt ska kunna tillämpas på underprisöverlåtelser (SkU 1998/99:5 s. 9).

HFD har tillämpat lagen mot skatteflykt

Högsta förvaltningsdomstolen har i tre förhandsbesked ansett att lagen mot skatteflykt varit tillämplig, eftersom de transaktioner som prövades stred mot syftet med underprisreglerna. Dessa är RÅ 2009 not. 86, RÅ 2009 not. 88 och HFD 2012 not. 30.

Överlåtelser före 1999 styrdes av praxis

Även innan reglerna infördes kunde uttagsbeskattning i vissa fall undvikas vid omstruktureringar, men i vilka fall detta kunde göras byggde på en bedömning utifrån kriterier som utformats i praxis. En redogörelse för tidigare praxis om uttagsbeskattning, samt de överväganden som ligger bakom den konstruktion som reglerna om underprisöverlåtelser har, finns i prop. 1998/99:15 s. 117–163.