Beloppsspärren

Hur fungerar beloppsspärren?

Beloppsspärren innebär att ett underskottsföretag inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren träder in med ett högre belopp än 200 procent av den utgift som den nya ägaren eller de nya ägarna har betalat för att få det bestämmande inflytandet, eller för att förvärva andelar med mer än 50 procent av röstetalet i underskottsföretaget (40 kap. 15 § IL).

Innan man beräknar beloppsspärren ska man minska utgiften med kapitaltillskott som underskottsföretaget har fått under en viss tidsperiod, se Kapitaltillskott ska räknas av från utgiften nedan.

Beloppsspärren innebär således att underskottsföretaget får göra avdrag för ett underskott från tidigare år med högst ett belopp som motsvarar köpeskillingen för andelarna minskat med de kapitaltillskott som ska räknas av multiplicerat med två, d.v.s. (utgiften för andelarna – kapitaltillskott) x 2. Om underskottet från tidigare år är större än det beräknade beloppet faller rätten till avdrag för den överskjutande delen av underskottet bort för all framtid.

Läs om att beloppsspärren ska tillämpas vid de olika ägarförändringssituationerna i 40 kap. 10–12 §§ IL.

Syftet med beloppsspärren

Beloppsspärren har skapats för att man vill motverka handel med bolag vars värde i huvudsak består av rätten till avdrag för tidigare års underskott, framför allt skalbolag. Vid lagstiftningsarbetet har man utgått från att ju högre köpeskillingen för aktierna i ett företag är i förhållande till värdet av underskottet, desto mer substans finns det i bolaget och behovet av en beloppsspärr blir då mindre (prop. 1993/94:50 s. 259).

Endast underskott som har uppkommit i Sverige ska beaktas

Skatteverket anser att man endast ska beakta underskott som har uppkommit i verksamheter som beskattats i Sverige då man tillämpar beloppsspärren (Skatteverkets ställningstagande Beloppsspärren och underskott i utländska bolag).

Förvärvet avser ett moderföretag till underskottsföretaget eller underskottsföretagen

Om förvärvet avser ett moderföretag till underskottsföretaget prövar man om beloppsspärren ska tillämpas med utgångspunkt i utgiften för förvärvet av moderföretaget. Det är i sådana fall utgiften för förvärvet av den koncern där underskottsföretaget eller underskottsföretagen ingår som är utgångspunkt vid beräkningen (prop. 1993/94:50 s. 326).

Om flera underskottsföretag ingår i den förvärvade koncernen ska man proportionera beloppsbegränsningen av underskotten efter varje underskottsföretags andel av koncernens sammanlagda underskott (40 kap. 15 § andra stycket IL).

Exempel: proportionering om flera underskottsföretag ingår i förvärvet

AB A förvärvar AB B med dotterföretagen AB C och AB D. AB A betalar 1 mnkr för förvärvet. Beloppsspärren begränsar avdragen för underskott till 2 mnkr (1 mnkr x 200 procent).

I dotterföretagen finns dock underskott från föregående år med totalt 3 mnkr, fördelat med 900 000 kr på AB C och 2 100 000 kr på AB D.

Den proportionering som man då ska göra innebär att AB C får behålla underskott med 600 000 kr (0,9/3 x 2 mnkr) och AB D får behålla underskott med 1 400 000 kr (2,1/3 x 2 mnkr). Avdragsrätten för överskjutande belopp för respektive bolag, för AB C 300 000 kr och för AB D 700 000 kr, faller bort för all framtid.

Beräkna beloppsspärren om det varit flera ägarförändringar samma beskattningsår

Ett underskottsföretag kan under samma beskattningsår omfattas av flera ägarförändringar som var för sig innebär att beloppsspärren ska tillämpas. Skatteverket anser att storleken på beloppsspärren i ett sådant fall ska bestämmas av den ägarförändring som har skett till lägst utgift för förvärvaren (Skatteverkets ställningstagande om beräkning av beloppsspärren då flera ägarförändringar har skett under samma år).

Vad ingår i utgiften?

När man beräknar utgiften för att få det bestämmande inflytandet, alternativt för att förvärva andelar med mer än 50 procent av röstetalet i underskottsföretaget, bör man beakta den sammanlagda anskaffningsutgiften. I förarbetena beskriver man detta med exemplet att den nya ägaren har fått det bestämmande inflytandet genom att utöka sitt aktieinnehav från 10 procent till 51 procent av rösterna. I ett sådant fall bör man ta med även utgiften för det ursprungliga innehavet när man beräknar beloppsspärren (prop. 1993/94:50 s. 326).

Exemplet i propositionen ovan har medfört frågor om utgiften ska proportioneras på så sätt att endast den del av utgiften som kan hänföras till 51 procent av rösterna får räknas med, eftersom ett förvärv av den storleken räcker för att få ett bestämmande inflytande. Skatteverket anser att man inte ska göra en sådan proportionering (se prop. 1999/2000:2 del 2 s. 473).

Skatteverket anser att när utgiften för att förvärva andelar ska beräknas vid en ägarförändring enligt 40 kap. 12 § IL (situation 3), så ska den sammanlagda utgiften för en persons förvärv beaktas, d.v.s. inte bara utgiften för förvärv som personen har gjort inom femårsperioden.

Exempel: förvärvet överstiger 51 procent av röstetalet

Om en ny ägare genom ett enda köp förvärvar andelar med exempelvis 70 procent av röstetalet bör hans eller hennes utgift för hela det förvärvet räknas med när man beräknar beloppsspärren.

Endast köpeskilling som avser förvärv av andelar räknas som utgift

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden där nämnden har kommit fram till att det endast är köpeskillingen som avser förvärv av andelar som ligger till grund för beräkningen av beloppsspärren enligt 40 kap. 15 § IL (HFD 2014 ref. 67).

Av omständigheterna framgår att en förutsättning för att det nya ägarföretaget skulle få förvärva andelarna i moderföretaget i koncernen, där det ingick underskottsföretag, var att denna också förvärvade utestående fordringar på företag i koncernen. Orsaken till detta var att andelarna vad pantsatta till säkerhet för fordringsrätterna. Av den totala köpeskillingen för andelar och fordringar, cirka 200 miljoner kr, avsåg 50 kr andelarna och resten fordringarna. Bolaget ansåg att utgiften för förvärven av fordringarna skulle räknas med i utgiften, eftersom dessa förvärv var en förutsättning för att den nya ägaren skulle få förvärva andelarna. Skatterättsnämnden konstaterade att det inte finns något stöd i förarbetena för att även sådana utgifter ska beaktas. De uttalanden som finns i förarbetena begränsas till att avse sambandet mellan underskottets storlek och köpeskillingen för andelarna (se t.ex. prop. 1993/94:50 s. 259 och 266 och prop. 1993/94:50 s. 326 och prop. 1999/2000:2 del 2 s. 473 f.).

Ska en tilläggsköpeskilling påverka beräkningen av beloppsspärren?

Om en del av köpeskillingen vid ett förvärv av ett underskottsföretag ska betalas vid en senare tidpunkt, och inte är bestämd till sitt belopp utan beror på en framtida händelse, t.ex. omsättningen under en viss period eller resultatet vid en viss tidpunkt, kan utgiften för förvärvet inte slutligt bestämmas vid tidpunkten för förvärvet. En sådan tilläggsköpeskilling är normalt en del av köpeskillingen och ska därför räknas in i utgiften när man beräknar beloppsspärren.

När är det en tilläggsköpeskilling?

En förutsättning för att en tilläggsköpeskilling ska få räknas med i utgiften är dock att det faktiskt är fråga om en tilläggsköpeskilling. Parterna ska ha avtalat om den vid överlåtelsen och den ska vara beroende av framtida händelser. Den ska inte kunna anses vara en ersättning för något annat än de överlåtna andelarna. Ett exempel på när en tilläggsköpeskilling kan avse något annat är att ett villkor för att den ska utgå är att tidigare aktieägare arbetar kvar i företaget. Det som rubriceras som tilläggsköpeskilling i ett sådant fall liknar ofta mer en lön än en tilläggsköpeskilling.

Omprövning av beskattningen

Eftersom den tillkommande utgiften blir känd till sitt belopp vid en senare tidpunkt än tidpunkten då förvärvet genomförs, kan underskottsföretaget behöva begära omprövning av beskattningen för ägarförändringsåret för att utgiften ska kunna beaktas. Då gäller vanliga regler för omprövning av beskattningen.

Förvärv efter tidpunkten då en ägarförändring har inträffat

Om en ny ägare som har förvärvat det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag gör ytterligare förvärv av andelar i samma företag, senare under samma beskattningsår eller efter beskattningsårets slut, får utgiften för ett senare förvärv inte räknas med i beloppsspärren. Orsaken till detta är att personen redan innan det tillkommande förvärvet hade ett bestämmande inflytande över underskottsföretaget (RÅ 2007 ref. 58).

Successiva förvärv vid uppköpserbjudande

När andelar i ett underskottsföretag under en begränsad tid successivt förvärvas inom ramen för ett uppköpserbjudande som riktas samtidigt till alla aktieägare, kommer gränsen då den nya ägaren uppnår bestämmande inflytande att passeras någon gång under förfarandet. I ett sådant fall bör utgiften för samtliga förvärv som har gjorts med anledning av erbjudandet få tas med när man beräknar beloppsspärren.

Kapitaltillskott ska räknas av från utgiften

När man beräknar beloppsspärren ska underskottsföretaget som huvudregel minska utgiften för förvärvet med kapitaltillskott som underskottsföretaget, eller ett närstående företag som ingår i förvärvet (se nedan), har fått under en viss specificerad tidsperiod.

Syftet med regeln är att man vill förhindra att beloppsspärren kringgås genom att underskottsföretaget får kapitaltillskott före förvärvet. På så sätt skulle en köpare kunna betala mer för underskottsföretaget, d.v.s. värdet på företaget och därmed utgiften för förvärvet kan blåsas upp. Observera att utgiften ska minskas med kapitaltillskotten innan beloppsspärren beräknas.

De kapitaltillskott som ska minska utgiften är kapitaltillskott som underskottsföretaget har fått före ägarförändringen, men tidigast två beskattningsår före det beskattningsår då ägarförändringen skett. Regeln gäller också för kapitaltillskott som under samma tid har lämnats till en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag som både före och efter ägarförändringen ingår i samma koncern som underskottsföretaget (40 kap. 16 § första stycket första och tredje meningen IL).

Ett kapitaltillskott som helt eller delvis har medfört ägarförändringen ska också minska utgiften när man beräknar beloppsspärren (40 kap. 16 § första stycket andra meningen IL). Ett kapitaltillskott kan delvis medföra en ägarförändring i t.ex. en situation där förvärvaren får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag vid ett vanligt förvärv, men där samma person tidigare gjort ett förvärv i underskottsföretaget genom t.ex. nyemission. I en sådan situation ska kapitaltillskott som förvärvaren har lämnat i samband med nyemissionen minska utgiften enligt 15 §, om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda (prop. 2009/10:47 s. 14). Ett undantag från denna regel finns dock. Läs om kapital som tillförs vid nyemission nedan.

Uttrycket kapitaltillskott är inte definierat i lagtexten eller i förarbetena till regeln. Se nedan under Ovillkorat aktieägartillskott och vidare vad som gäller vid olika former av tillskott.

När ska kapitaltillskottet inte minska utgiften?

Om kapitaltillskottet lämnats av en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag som både före och efter ägarförändringen ingår i samma koncern som underskottsföretaget, ska det kapitaltillskottet inte minska utgiften (40 kap. 16 § andra stycket IL).

Det finns ett undantag från regeln om att ett kapitaltillskott som helt eller delvis har medfört en ägarförändring ska minska utgiften. Läs om kapital som tillförs vid nyemission nedan.

Ovillkorat aktieägartillskott

Ovillkorade aktieägartillskott lämnas utan krav på återbetalning och är en ren förstärkning av det mottagande bolagets balansräkning. Ett sådant kapitaltillskott ska därför minska utgiften när man beräknar beloppsspärren.

Villkorat aktieägartillskott

Enligt Skatteverkets bedömning är villkorade aktieägartillskott sådana kapitaltillskott som ska minska utgiften när man beräknar beloppsspärren.

Både Kammarrätten i Stockholm och Göteborg har gjort bedömningen att ett villkorat aktieägartillskott är ett sådant kapitaltillskott som ska minska utgiften enligt 7 § andra stycket i LAU (KRNS 2001-01-23, mål nr 4255-1999 och KRNG 2003-04-23, mål nr 2680-2002). Den skattskyldige överklagade den sist nämnda domen, men Högsta förvaltningsdomstolen beviljade inte prövningstillstånd.

Regeln finns idag i 40 kap. 16 § IL och har en annorlunda utformning än den hade i LAU. Skatteverkets uppfattning är att det inte har gjorts någon materiell ändring av regeln som inverkar på frågan om hur villkorade aktieägartillskott ska behandlas när man beräknar beloppsspärren. Denna uppfattning stöds av Kammarätten i Stockholm (KRNS 2007-06-27, mål nr 2483-07).

Läs om villkorat aktieägartillskott.

Eftergift av fordran

Skatteverket anser att kapitaltillskott till ett underskottsföretag som sker i form av en eftergift av en fordran på det mottagande företaget, ska värderas till marknadsvärdet på fordran vid tillskottstillfället. Underskottsföretaget ska behandla skillnaden mellan fordrans marknadsvärde och dess nominella belopp som ackord och minska avdraget för underskott från tidigare beskattningsår med skillnadsbeloppet.

Läs om begränsad avdragsrätt för underskott från tidigare år vid ackord.

Koncernbidrag

Skatteverket anser att begreppet kapitaltillskott i 40 kap. 16 § IL inte innefattar koncernbidrag som är avdragsgilla enligt 35 kap. IL.

Kapital som tillförs vid nyemission

Kapitaltillskott vid nyemission ska minska utgiften när man beräknar beloppsspärren.

Om det är ett kapitaltillskott som helt eller delvis har medfört ägarförändringen finns en särskild bestämmelse som innebär att även ett sådant kapitaltillskott som huvudregel ska minska utgiften när man beräknar beloppsspärren (40 kap. 16 § andra meningen IL). Begreppet kapitaltillskott omfattar således tillskott som är en del av själva utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet i underskottsföretaget. Bestämmelsen har tillkommit för att förhindra skatteplanering med kapitaltillskott.

Läs om kapitaltillskott vid nyemission som lämnats före den 5 juni 2009 i Handledning för beskattning av inkomst 2014 (SKV 399, del 2) avsnitt 87.6.1.1, kantrubriken Nyemission.

Har förvärvaren fått en tillgång av verkligt och särskilt värde som motsvarar kapitaltillskottet?

Lagstiftningen innehåller en undantagsbestämmelse som innebär att utgiften enligt 40 kap. 15 § IL inte ska minskas med kapitaltillskott om ägarförändringen helt eller delvis har skett genom ett kapitaltillskott. Detta gäller om det är uppenbart att förvärvaren genom kapitaltillskottet har fått en tillgång av verkligt och särskilt värde som motsvarar kapitaltillskottet (40 kap. 16a § IL).

Avsikten med undantagsbestämmelsen är att förvärv som görs genom kapitaltillskott och som är affärsmässigt betingade inte ska hindras.

Hur bedömer man om underskottsföretaget har tillgångar av verkligt och särskilt värde?

För att undantagsregeln inte ska kunna missbrukas ska man när man bedömer om underskottsföretaget har tillgångar av verkligt och särskilt värde inte ta någon hänsyn till tillgångar som underskottsföretaget kan antas ha förvärvat i samråd med den nya ägaren. Detsamma gäller tillgångar som en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag har förvärvat, om de både före och efter ägarförändringen ingick i samma koncern som underskottsföretaget (40 kap 16a § andra och tredje stycket IL).

Exempel på tillgångar som man inte ska ta hänsyn till kan vara tillgångar som har förvärvats från företag i intressegemenskap med förvärvaren. Det kan också vara fråga om köp av tillgångar eller ingående av leverantörskontrakt där den nya ägaren har lämnat en garanti eller ställt någon form av säkerhet (prop. 2009/10:47 s. 11).

Av förarbetena framgår att vid den bedömning som man ska göra om förvärvaren har fått en tillgång av verkligt och särskilt värde som motsvarar kapitaltillskottet, så ska värdet bestämmas utifrån objektiva omständigheter. Värdet ska inte ställas i relation till förvärvarens näringsverksamhet eller person. Värdet av själva tillskottet ska inte räknas in då man beräknar värdet på den förvärvade tillgången. Det som är avgörande är att tillgångarna i underskottsföretaget har ett ”verkligt och särskilt värde” och att eventuella skulder ska räknas av då värdet beräknas. Det skattemässiga värdet av underskottet ska inte beaktas (prop. 2009/10:47 s. 16).

Dispens från beloppsspärren

Regeringen får efter ansökan medge undantag från bestämmelsen om beloppsspärr ”om det finns anledning att anta att ägarförändringen har väsentlig betydelse från samhällsekonomisk synpunkt och att ägarförändringen annars inte skulle genomföras” (40 kap. 17 § IL). Möjligheten till undantag har motiverats med att det inte helt kan uteslutas att regeln skulle kunna få effekter som inte är önskvärda från allmän synpunkt. Enligt förarbetena bör dispensregeln tillämpas ”synnerligen restriktivt” (prop. 1993/94:50 s. 260).