Hur beskattas uppdrag på löpande räkning?

Vad är arbete på löpande räkning?

Ett arbete anses utfört på löpande räkning om ersättningen uteslutande eller så gott som uteslutande grundar sig på ett på förhand bestämt arvode per tidsenhet, den faktiska tidsåtgången och de eventuella faktiska utgifterna för arbetet. I annat fall anses arbetet utfört till fast pris (17 kap. 25 § IL).

Det som utmärker ett arbete på löpande räkning är att uppdragstagaren inte står för något mer omfattande ekonomiskt risktagande. Så kallat löpande räkningsarbete med tak bör anses utfört på löpande räkning om det är uppenbart eller så gott som uppenbart att taket normalt sett inte kommer att uppnås.

Skatteverket har skrivit allmänna råd och meddelande om inkomst av pågående arbeten hos skattskyldiga som bedriver byggnads-, anläggnings-, hantverks- eller konsultrörelse. Vid tillämpningen av reglerna om pågående arbeten i 17 kap. 25 § IL bör begreppet ”uteslutande eller så gott som uteslutande” innebära att minst 90 % av ersättningen ska ha bestämts med utgångspunkt från ett pris per tidsenhet och faktiska utgifter för material o.d. (SKV A 2005:2 och SKV M 2005:4).

Skattereglerna ger berörda företag möjlighet att för pågående arbeten på löpande räkning tillämpa antingen

• successiv vinstavräkning enligt 4 kap. 10 § ÅRL
• en faktureringsmetod enligt 17 kap. 26 § IL.

Successiv vinstavräkning

Den redovisning av pågående arbeten som gjorts i räkenskaperna ska följas vid beskattningen om den inte strider mot bestämmelserna i bl.a. 17 kap. 26 § IL (17 kap. 23 § IL).

Pågående arbeten för någon annans räkning får värderas till belopp som överstiger anskaffningsvärdet, om det finns särskilda skäl och det står i överensstämmelse med reglerna om god redovisningssed och rättvisande bild i 2 kap. 2 och 3 §§ ÅRL (4 kap. 10 § ÅRL). Beskattningen av pågående arbeten på löpande räkning som redovisas med successiv vinstavräkning är alltså förenlig med god redovisningssed och påverkas därför också av vilken normgivning företaget följer i sin redovisning.

Faktureringsmetoden

Värdet av pågående arbeten som utförs på löpande räkning behöver inte tas upp som tillgång utan i stället får de belopp som den skattskyldige under beskattningsåret fakturerat för arbetena tas upp som intäkt vid beskattningen (17 kap. 26 § IL). Det innebär att intäkt redovisas i takt med faktureringen och att samtliga driftkostnader får dras av på vanligt sätt.

Högsta förvaltningsdomstolen har klargjort att beskattningen av pågående arbete på löpande räkning är frikopplad från redovisningen. Av domen följer att vid beskattningen behöver endast de belopp som fakturerats under året tas upp som intäkt (RÅ 2006 ref. 28 och HFD 2011 ref. 20). Någon bedömning av vad god redovisningssed innebär behöver således inte göras. Detta innebär att om ett företag redovisar upparbetade ej fakturerade intäkter vid bokslutet kan trots det beskattning ske enbart utifrån fakturerade belopp. Resultatet justeras genom skattemässiga justeringar. Någon formell eller materiell koppling föreligger inte när det gäller pågående arbeten som utförts på löpande räkning.

Även frågan om nedlagda utgifter för arbeten som utförts på löpande räkning, men ännu inte fakturerats, ska tas upp som tillgång eller dras av löpande har prövats av HFD. HFD anger att då inkomstskattelagens regler innebär att bolaget vid beskattningen bara behöver ta upp det belopp som har fakturerats under året saknas det anledning att gå in på frågan vad god redovisningssed kräver och nedlagda utgifter fick därför dras av löpande (RÅ 2006 ref. 28).

Fakturering bör ske i överensstämmelse med vad som är att anse som god redovisningssed inom branschen. Om fakturering sker med ledning av arbetad tid eller på annat därmed jämförligt sätt, bör fakturering normalt anses ha kunnat ske löpande. Senareläggning av fakturering bör godtas endast om underlaget för faktureringen till följd av t.ex. ofullständiga uppgifter om arbetad tid, kostnader för material eller av annan liknande anledning inte har kunnat fastställas. Enbart den omständigheten att fakturering tidigare år har senarelagts eller att sådan senareläggning av fakturering förekommer hos andra företag, innebär inte i sig att detta förfarande är att anse som gängse affärssed inom branschen.

Till fakturerade belopp räknas även a conto-belopp och därmed jämförliga betalningar. Däremot är inte sedvanligt förskott att jämställa med sådan betalning. Med a conto-belopp avses betalning som står i viss proportion till redan utförda arbeten medan förskott utgör överenskommen betalning innan den avtalade prestationen har utförts.

Om företaget inte har fakturerat

Om den skattskyldige i betydande omfattning har låtit bli att slutredovisa eller fakturera belopp som enligt god redovisningssed hade kunnat slutredovisas eller faktureras, ska de belopp som skäligen hade kunnat slutredovisas eller faktureras tas upp som intäkt (17 kap. 31 § IL.).

Frågan om tillägg för ofakturerade belopp har prövats i Högsta förvaltningsdomstolen. I målet ansågs ett företag, som utförde uppdrag på löpande räkning och under året hade fakturerat förskott, skyldigt att som intäkt redovisa ett belopp som svarade mot det under beskattningsåret nedlagda arbetet (RÅ 1990 not. 101).

Justering

Intäkten ska skälig utsträckning justeras nedåt om den skattskyldige gör sannolikt att det belopp som enligt bestämmelserna om pågående arbeten ska tas upp som intäkt överstiger vad som kan anses förenligt med god redovisningssed (17 kap. 32 § IL).

Garantiutgifter vid successiv vinstavräkning

För ett företag som tillämpar successiv vinstavräkning för sina projekt och i projektkostnaden inräknar kalkylerade garantipålägg blir i vinstfallen garantipålägget under pågående projekt en kostnadsfaktor som ”reducerar” den successivt beräknade vinsten. I förlustfallen ökar garantipåläggen förlusten. Vid den slutliga vinstavräkningen ersätts garantipålägget av en individuellt beräknad garantiavsättning som skattemässigt får prövas enligt bestämmelserna om framtida garantiutgifter i 16 kap. 3–5 §§ IL.

Den kalkylerade garantikostnaden blir avdragsgill i förlustfallen, eftersom den skattemässiga inkomstberäkningen utgår från den redovisningsmässiga. När arbetet enligt förlustordern är färdig- ställt återförs den kalkylerade garantikostnaden och avdrag görs enligt bestämmelserna i 16 kap. 3–5 §§ IL om framtida garantiutgifter.

Motsvarande gäller i vinstfallen.