Uppdrag till fast pris

Värdering enligt ÅRL

Huvudregeln vid värdering av omsättningstillgångar att de ska tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet på balansdagen (4 kap. 9 § ÅRL). För tjänsteuppdrag och entreprenadavtal, som i ÅRL benämns pågående arbeten för någon annans räkning, ger detta uttryck för den s.k. färdigställandemetoden. Ett undantag finns dock i 4 kap. 10 § ÅRL som anger att pågående arbeten för någon annans räkning får värderas till belopp som överstiger anskaffningsvärdet, om det finns särskilda skäl och det står i överensstämmelse med 2 kap. 2 och 3 §§ ÅRL. Regeln möjliggör en redovisning av pågående arbeten med successiv vinstavräkning. Successiv resultatavräkning, d.v.s. intäktsföring av pågående arbeten till en andel som inte överstiger projektets färdigställandegrad, är tillåten under förutsättning att försiktighetsprincipen beaktas (prop. 1995/95:10 del 2 sid. 207).

K1: förenklat årsbokslut

Det finns inga särskilda regler om tjänste- och entreprenadavtal i de allmänna råden om förenklat årsbokslut, utan alla uppdrag redovisas enligt samma principer som uppdrag på löpande räkning.

K2: årsredovisning i mindre företag

Det finns två sätt att redovisa ett uppdrag till fast pris; en huvudregel och en alternativregel (BFNAR 2008:1 punkt 6.11 respektive BFNAR 2009:1 punkt 6.12). Ett företag ska använda samma metod vid redovisning av samtliga uppdrag av samma slag (löpande räkning eller fast pris), d.v.s. alternativregeln kan användas vid redovisning av uppdrag på löpande räkning även om huvudregeln tillämpas för uppdrag till fast pris och vice versa.

Färdigställandegraden beräknas normalt som nedlagda utgifter på balansdagen i förhållande till totalt beräknade utgifter för att fullgöra uppdraget (BFNAR 2008:1 punkt 6.16 respektive BFNAR 2009:1 punkt 6.17). Metoden att beräkna färdigställandegraden ska tillämpas konsekvent på alla uppdrag (BFNAR 2008:1 punkt 6.17 respektive BFNAR 2009:1 punkt 6.18).

Är det sannolikt att ett avtal kommer att leda till förlust ska förlusten redovisas som kostnad oavsett om uppdraget påbörjats eller inte (BFNAR 2008:1 punkt 6.18 respektive BFNAR 2009:1 punkt 6.19).

Huvudregel

Huvudregeln är successiv vinstavräkning och innebär att en inkomst från ett uppdrag till fast pris ska redovisas som intäkt i takt med att arbete utförs och material levereras och förbrukas samt om företaget på ett tillförlitligt sätt kan beräkna

• uppdragsinkomsten
• färdigställandegraden på balansdagen
• de utgifter som uppkommit och de utgifter som återstår för att slutföra uppdraget (BFNAR 2008:1 punkt 6.15 respektive BFNAR 2009:1 punkt 6.16).

Räkenskapsårets intäkt ska baseras på färdigställandegraden på balansdagen, minskad med redovisade intäkter från uppdraget under tidigare räkenskapsår.

I det allmänna rådet framgår i vilka poster i resultat- och balansräkningen ett uppdrag till fast pris ska redovisas (BFNAR 2008:1 punkt 6.20 respektive BFNAR 2009:1 punkt 6.21).

Är det sannolikt att ett avtal kommer att leda till förlust ska förlusten redovisas som kostnad oavsett om uppdraget påbörjats eller inte (BFNAR 2008:1 punkt 6.18 respektive BFNAR 2009:1 punkt 6.19).

I balansräkningen får kvittning mellan uppdrag som ger ett tillgångssaldo och uppdrag som ger ett skuldsaldo endast ske för uppdrag till samma uppdragsgivare och om uppdragen är hänförliga till samma tidsperioder.

Alternativregel

Enligt alternativregeln ska en inkomst från ett uppdrag till fast pris redovisas som intäkt när arbetet är väsentligen fullgjort (BFNAR 2008:1 punkt 6.21 respektive BFNAR 2009:1 punkt 6.22). Ett företag som redovisar ett uppdrag till fast pris enligt alternativregeln och där uppdraget inte är väsentligen fullgjort, ska redovisa en positiv justeringspost i resultaträkningen (BFNAR 2008:1 punkt 6.22 respektive BFNAR 2009:1 punkt 6.23).

Justeringsposten ska bestå av de uppdragsutgifter under räkenskapsåret som hade kunnat läggas till anskaffningsvärdet för lager av egentillverkade varor. Är det sannolikt att ett avtal kommer att leda till förlust ska förlusten minska postens värde oavsett om uppdraget påbörjats eller inte. När uppdraget redovisas som intäkt, d.v.s. när arbetet är väsentligen fullgjort, ska de poster som redovisats som positiva justeringsposter i tidigare års resultaträkningar redovisas som en negativ justeringspost i resultaträkningen (BFNAR 2008:1 punkt 6.22 respektive BFNAR 2009:1 punkt 6.23).

Byte av metod

Ett företag som tillämpar alternativregeln får byta till huvudregeln. Byte från huvudregeln till alternativregeln är endast tillåtet om det finns särskilda skäl (BFNAR 2008:1 punkt 6.11 respektive BFNAR 2009:1 punkt 6.12). Ett exempel på särskilda skäl är att företaget får en ny ägare som inte tillämpar huvudregeln eller att företagets verksamhet har minskat i betydande omfattning och de administrativa resurserna till följd av detta har minskat i sådan omfattning att företaget inte längre på ett tillförlitligt sätt kan göra de beräkningar som krävs enligt huvudregeln.

K3: årsredovisning och koncernredovisning

I det allmänna rådet finns två sätt att redovisa ett uppdrag till fast pris; successiv vinstavräkning och färdigställandemetoden. Successiv vinstavräkning är huvudregeln. Färdigställandemetoden får endast tillämpas vid redovisning i juridisk person.

Successiv vinstavräkning

Successiv vinstavräkning innebär att om det ekonomiska utfallet av ett uppdrag kan beräknas på ett tillförlitligt sätt, ska intäkter och kostnader som är hänförliga till ett uppdrag redovisas med utgångspunkt från färdigställandegraden på balansdagen. Detta får till följd att intäkter, kostnader och resultat hänförs till det räkenskapsår som arbetet utförts. Det ekonomiska utfallet kan beräknas på ett tillförlitligt sätt om

• uppdragsinkomsten kan mätas på ett tillförlitligt sätt
• det är sannolikt att de ekonomiska fördelar som är förknippade med transaktionen kommer att tillfalla företaget,
• färdigställandegraden på balansdagen kan mätas på ett tillförlitligt sätt
• de uppdragsutgifter som uppkommit och de utgifter som återstår för att slutföra uppdraget kan mätas på ett tillförlitligt sätt (BFNAR 2012:1 punkt 23.18).

Kan det ekonomiska utfallet av ett uppdrag inte beräknas på ett tillförlitligt sätt, ska en intäkt endast redovisas med belopp som motsvarar de uppkomna uppdragsutgifter som sannolikt kommer att ersättas av beställaren (BFNAR 2012:1 punkt 23.23).

Det allmänna rådet innehåller även punkter om vad uppdragsinkomsten respektive uppdragsutgifter ska omfatta (BFNAR 2012:1 punkterna 23.19 och 23.20).

Färdigställandegraden för ett uppdrag ska fastställas genom att tillämpa den metod som mest tillförlitligt mäter det utförda arbetet (BFNAR 2012:1 punkt 23.22). Detta kan innefatta bedömningar av förhållandet mellan nedlagda uppdragsutgifter för utfört arbete på balansdagen och beräknade totala uppdragsutgifter, utfört arbete på basis av gjorda undersökningar eller den fysiska färdigställandegraden för uppdraget.

Färdigställandemetoden

Endast juridiska personer får tillämpa färdigställandemetoden och endast för pågående arbeten i de branscher som avses i 17 kap. 23 § IL, d.v.s. byggnads-, anläggnings-, hantverks- eller konsultrörelse. Samtliga uppdrag som omfattas av 17 kap. 27 § IL, d.v.s. uppdrag till fast pris, ska redovisas på samma sätt. Metoden innebär att en inkomst från uppdrag till fast pris som inte slutredovisats får redovisas som intäkt senast när arbetet är väsentligen fullgjort. De får dock inte tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet. Fram till att arbetet är väsentligen fullgjort redovisas därför utgifter för sådana uppdrag som tillgång och fakturerade belopp som skuld (BFNAR 2012:1 punkt 23.31). Läs mer om beskattningen av pågående arbete till fast pris.

Det allmänna rådet innehåller även punkter om vad uppdragsinkomsten respektive uppdragsutgifter ska omfatta (BFNAR 2012:1 punkterna 23.32).

Om det ekonomiska utfallet av ett uppdrag inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt, ska en intäkt endast redovisas med ett belopp som motsvarar de uppkomna uppdragsutgifter som sannolikt kommer att ersättas av beställaren (BFNAR 2012:1 punkt 23.23). Om det är sannolikt att de totala uppdragsutgifterna kommer att överstiga den totala uppdragsinkomsten från ett uppdrag, ska den befarade förlusten redovisas som en kostnad oavsett om uppdraget har påbörjats eller inte (BFNAR 2012:1 punkt 23.24).

Uppdrag till fast pris som inte omfattas av inkomstskattelagens möjligheter att beskattas enligt färdigställandemetoden, ska redovisas med successiv vinstavräkning.

Byte av metod

Ett företag som tillämpar färdigställandemetoden får byta till successiv vinstavräkning.

Byte från successiv vinstavräkning till färdigställandemetoden får endast göras om det finns särskilda skäl (BFNAR 2012:1 punkt 23.37). Exempel på särskilda skäl är att en ny ägare tillämpar färdigställandemetoden eller att verksamheten minskat i betydande omfattning och de administrativa resurserna till följd av detta har minskat i sådan omfattning att kraven på redovisning enligt successiv vinstavräkning inte längre kan uppfyllas.

Företag som följer internationella redovisningsregler

Företag som följer internationella redovisningsregler ska tillämpa IAS 11 Entreprenadavtal respektive IAS 18 Intäkter om det inte finns några begränsningar i RFR 2.

Juridiska personer behöver inte tillämpa reglerna i IAS 11 Entreprenadavtal beträffande intäktsredovisning (punkterna 11-15, 22-35 och 38) när det gäller entreprenaduppdrag till fast pris på grund av sambandet mellan redovisning och beskattning (RFR 2 IAS 11). Punkterna reglerar en redovisning med successiv vinstavräkning. Entreprenadavtal får istället redovisas enligt 2 kap. 4 § ÅRL när entreprenaden är färdigställd. Intill dess redovisas pågående arbeten för annans räkning avseende entreprenadavtal enligt 4 kap. 9 § ÅRL, d.v.s. till det lägsta värdet av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet på balansdagen (RFR 2 IAS 11 punkt 1).

Motsvarande reglering och begränsning finns för tjänsteuppdrag enligt IAS 18 Intäkter (RFR 2 IAS 18 punkt 1).

Den beskrivna särregleringen ovan innebär att ett företag inte behöver redovisa entreprenadavtal och tjänsteuppdrag till fast pris enligt reglerna om successiv vinstavräkning, som är huvudregel i IAS 11 respektive IAS 18 utan enligt färdigställandemetoden.

Successiv vinstavräkning i IAS 11 och IAS 18

Huvudregeln, successiv vinstavräkning, innebär att när utfallet av ett uppdrag kan beräknas på ett tillförlitligt sätt, ska uppdragsinkomsten och de uppdragsutgifter som är hänförliga till uppdraget redovisas som intäkt respektive kostnad utifrån uppdragets färdigställandegrad på balansdagen (IAS 11 punkt 22 respektive IAS 18 punkt 20).

För ett fastprisuppdrag kan utfallet beräknas på ett tillförlitligt sätt om samtliga följande villkor är uppfyllda:

• Den totala uppdragsinkomsten kan mätas på ett tillförlitligt sätt.
• Det är sannolikt att de ekonomiska fördelar som är förknippade med uppdraget kommer att tillfalla uppdragstagaren.
• Såväl de totala utgifterna för att slutföra uppdraget som färdigställandegraden vid rapportperiodens slut kan mätas på ett tillförlitligt sätt.
• De uppdragsutgifter som hänför sig till uppdraget kan klart identifieras och mätas på ett tillförlitligt sätt så att jämförelse med tidigare beräkningar kan göras (IAS 11 punkt 23 respektive IAS 18 punkt 20).

I rekommendationerna finns även reglerat hur uppdragsinkomster och uppdragsutgifter ska beräknas och hur färdigställandegraden kan fastställas. Om de totala uppdragsutgifterna bedöms överstiga den totala uppdragsinkomsten, redovisas den befarade förlusten omedelbart som kostnad (IAS 11 punkt 26). I IAS 18 sker en hänvisning till reglerna i IAS 11 i punkt 21.

Färdigställandegraden kan fastställas genom en bedömning av förhållandet mellan nedlagda uppdragutgifter för utfört arbete på balansdagen och beräknade totala uppdragsutgifter, utfört arbete på basis av gjorda undersökningar, eller fysisk färdigställandegrad för uppdraget. Delbetalningar och förskott från beställaren motsvarar ofta inte det arbete som utförts vid varje given tidpunkt (IAS 11 punkt 30 och IAS 18 punkt 24).

Företag som ska tillämpa Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd

Föreskrifterna innebär att kreditinstitut, värdepappersbolag och försäkringsföretag ska tillämpa en s.k. lagbegränsad IFRS. Det finns inga inskränkningar till IAS 11 Entreprenadavtal eller IAS 18 Intäkter i föreskrifterna FFFS 2008:25 respektive FFFS 2008:26 i fråga om redovisning av entreprenadavtal eller tjänsteuppdrag. Företagen får dock tillämpa reglerna i RFR 2 Redovisning för juridiska personer och därmed undantaget att inte redovisa entreprenaduppdrag och tjänsteuppdrag med successiv vinstavräkning.

Kompletterande innehåll

• Redovisningsrådets och Bokföringsnämndens tidigare normgivning om entreprenadavtal och intäkter finns i Handledningen för sambandet mellan redovisning och beskattning 2013 (SKV 305), avsnitt 29 och 30.