Den särskilda posten

När ska en särskild post beräknas?

Reglerna om särskild post tillämpas endast för den enskilda näringsidkare som benefikt förvärvat en fastighet 1996 eller senare. (Se lag [1999:1230] om ikraftträdande av inkomstskattelagen, IL, övergångsbestämmelser till 33 kap. och 34 kap. 54 § IL.) Reglerna gäller inte vid beskattningen det år då fastigheten förvärvades eftersom räntefördelning görs på grundval av kapitalet vid föregående beskattningsårs utgång och fastigheten då inte var någon tillgång i verksamheten.

Den särskilda posten beräknas vid förvärvstillfället, se prop. 1996/97:12 s. 30.

När man beräknar den särskilda posten måste man använda det högsta värdet på fastigheten enligt huvudregeln och alternativregeln. Man kan således inte öka den särskilda posten genom att välja en låg värdering av fastigheten första året.

En särskild post får bara beräknas om fastigheten är en kapitaltillgång hos såväl den tidigare ägaren som hos förvärvaren (33 kap. 15 § IL). Om fastigheten varit exempelvis en lagertillgång i den tidigare ägarens hand, så får en särskild post alltså inte beräknas.

Om en fastighet som är en kapitaltillgång förvärvats genom arv, testamente, gåva eller bodelning vid äktenskapets upplösning, men mot viss betalning, t.ex. i form av vederlagsrevers, utlösen av andra eller övertagande av fastighetslån, är det inte betalningen utan överlåtarens anskaffningsutgift som ska tas upp som värde på fastigheten.

Detta gäller utan undantag för fastigheter förvärvade 1995 eller tidigare. För fastigheter som förvärvats 1996 eller senare gäller i vissa fall andra regler, se 33 kap. 15–17 §§ IL och nedan.

Syftet med den särskilda posten

Reglerna om den särskilda posten, som är frivilliga, innebär att man inte ska behöva göra negativ räntefördelning som beror på att ett benefikt fastighetsförvärv minskar kapitalunderlaget. Sådan negativ räntefördelning kan inträffa när värdet på fastigheten, beräknat enligt reglerna för kapitalunderlag, understiger de lån som uppkommit genom förvärvet, t.ex. övertagna fastighetslån, lämnad vederlagsrevers eller nya lån som tagits från utomstående för att lösa fastigheten. (Övertagande av expansionsfond räknas inte som vederlag.)

Man undviker negativ räntefördelning genom att en särskild post, motsvarande den minskning av kapitalunderlaget som beror på fastighetsförvärvet, får läggas till kapitalunderlaget. Man får dock inte lägga till ett större belopp än att ett negativt kapitalunderlag i hela näringsverksamheten undviks.

Exempel: beräkna den särskilda posten

En fastighet har taxeringsvärdet 900 000 kr och räntefördelningsvärdet 400 000 kr. Den har förvärvats år 1 mot att fastighetslånen på 600 000 kr övertagits. Eftersom ersättningen understiger taxeringsvärdet räknas förvärvet som en gåva.

När kapitalunderlaget ska beräknas ska därför fastigheten värderas till 400 000 kr och skulderna till 600 000 kr. Man får således ett negativt kapitalunderlag för fastigheten på 200 000 kr vid förvärvstillfället, vilket motsvaras av den särskilda posten.

När man beräknar kapitalunderlag för år 2, d.v.s. i deklarationen år 3, finns i näringsverksamheten ett negativt kapitalunderlag på 210 000 kr. Man får då lägga till högst ett belopp motsvarande den särskilda posten på 200 000 kr så att kapitalunderlaget blir -10 000 kr. Därmed undviks negativ räntefördelning eftersom den ju bara görs om kapitalunderlaget understiger -50 000 kr.

Om totalt negativt kapitalunderlag i näringsverksamheten ett senare år blir -100 000 kr (på grund av att skulden amorteras eller av annat skäl) kan inte hela den särskilda posten läggas till, utan högst 100 000 kr. Kapitalunderlaget blir då 0 kr.

Om det totala negativa kapitalunderlaget i stället skulle bli 300 000 kr, får man lägga till högst 200 000 kr = den särskilda posten. Negativ räntefördelning ska då göras på ett kapitalunderlag på -100 000 kr.

Överta en expansionsfond tillsammans med en fastighet

Om en enskild näringsidkare övertar en expansionsfond tillsammans med fastigheten kommer den särskilda posten att öka med 78 procent av expansionsfonden. Se exempel på denna situation under Expansionsfonder.

Överta en fastighet tillsammans med ett sparat fördelningsbelopp

Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom den 10 december 2015, mål nr 2273-15, meddelat att om man i samband med ett benefikt övertagande av en fastighet samtidigt övertar ett sparat fördelningsbelopp ska det sparade fördelningsbeloppet inte påverka den särskilda posten.

Den särskilda posten kan förändras och upphöra

Om kapitalunderlaget i näringsverksamheten ett år inte längre är negativt före tillägget för den särskilda posten, faller posten bort och får inte användas igen. Däremot kan den särskilda posten ändras från ett år till ett annat. Den fastställs vid förvärvstillfället men kan sedan minska ett år för att nästa år höjas till det ursprungliga beloppet igen. Så länge man har ett negativt kapitalunderlag utan beaktande av den särskilda posten, kan posten skifta mellan 1 kr och det ursprungliga beloppet.

Den särskilda posten får bara läggas till kapitalunderlaget så länge fastigheten finns kvar i näringsverksamheten. Om bara en del av den aktuella fastigheten överlåts sätter man ner den särskilda posten i motsvarande mån.

När fastigheten och driften av den är uppdelade på olika näringsverksamheter

Om fastigheten och driften av den är uppdelade på olika näringsverksamheter och den skattskyldige själv, eller någon närstående till honom eller henne, skjutit till kapital till den näringsverksamhet där driften sköts, ska den särskilda posten minskas i motsvarande mån. För att kunna minska den särskilda posten ska tillskottet ha gjorts inom två år före förvärvet eller efter förvärvet av fastigheten. Tillskottet ska också ha varit större än av ”obetydlig omfattning”.