Skattefrihetens omfattning

Definition av sjukvård

I 3 kap. 5 § första stycket ML definieras sjukvård som åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda och behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd. En förutsättning för att åtgärderna ska anses som undantagen sjukvård är att de antingen tillhandahålls vid en sjukvårdsinrättning eller av någon som innehar särskild sjukvårdslegitimation.

I mervärdesskattedirektivet finns motsvarande bestämmelser i artikel 132.1 b och c. Undantag är något som ska tolkas restriktivt. ML:s och mervärdesskattedirektivets sjukvårdsbegrepp respektive vad som inbegrips i sjukvårdande behandling ska därför tolkas restriktivt.

Med hälso- och sjukvård avses åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda och behandla sjukdomar och skador (1 § hälso- och sjukvårdslagen [1982:763]).

Med ”åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda och behandla sjukdomar, kroppsfel eller skador” förstås sådana åtgärder som ligger inom ramen för patientsäkerhetslagen (2010:659).

För att uppfylla kravet på ”medicinsk” ska åtgärderna stå i överensstämmelse med vetenskap och beprövad erfarenhet.

Med ”åtgärder för att förebygga” avses verksamhet som syftar till att förebygga uppkomsten av sjukdomar, t.ex. mödrahälsovården, eller åtgärder för patienter som varit sjuka, t.ex. hjärtinfarktpatienter, eller sådana som är sjuka, t.ex. vid kroniska sjukdomstillstånd.

Med ”åtgärder för att utreda” avses en bedömning av patientens hälsotillstånd och att bestämma behandlingsåtgärder, t.ex. en läkares diagnos eller en psykologbedömning.

Med ”åtgärder för att behandla” avses sjukvårdsbehandlingar som står i överensstämmelse med vetenskap och beprövad erfarenhet.

I prop. 1989/90:111 s. 107 uttalar föredragande statsråd bl.a. att undantaget från skatteplikt för sjukvård bör omfatta sådan vårdverksamhet som ligger inom de allmänpolitiska målsättningarna för vilka typer av vård som bör ha stöd från samhället och inte nå så långt att det träffar skönhetsvård och allmän rekreation. Han anför vidare att skattefriheten inte bör omfatta sådana hälsohem som närmast fungerar som pensionat och rekreationsanläggningar med friskvård och kostomläggning på programmet. Anledningen till att det i ML inte använts samma begrepp som i hälso- och sjukvårdslagen torde bero på att lagstiftaren velat markera dels en gräns gentemot allmän rekreation och friskvård, dels att även åtgärder beträffande kroppsfel ska omfattas av skattefriheten. Hälsovård i bemärkelsen förebyggande sjukvård bör däremot anses vara sådan vård som omfattas av undantaget för sjukvård.

Begreppet sjukvård enligt ML bör inte helt anses motsvara begreppet sjukvård enligt hälso- och sjukvårdslagen. Det sistnämnda begreppet bör dock användas till ledning vid tolkning av begreppet sjukvård enligt ML.

Medicinska åtgärder

I ML:s definition av sjukvård anges att det ska vara fråga om medicinska åtgärder. Enligt Socialstyrelsen ska åtgärderna, för att uppfylla kravet på ”medicinsk”, stå i överensstämmelse med vetenskap och beprövad erfarenhet. Vetenskap och beprövad erfarenhet är en term för att beteckna att metoden är vetenskapligt prövad och att det finns en viss erfarenhet av dess verkningar. Enligt Socialstyrelsen är det åtgärder som kan godkännas av Socialstyrelsen som sjukvård.

Åtgärder som inte står i överensstämmelse med vetenskap och beprövad erfarenhet betraktas däremot inte som sjukvård. Vad som vanligen benämns alternativvård eller vad som faller under 5 kap. i patientsäkerhetslagen ”Begränsningar i rätten för andra än hälso- och sjukvårdspersonal att vidta vissa hälso- och sjukvårdande åtgärder” omfattas därmed inte av skattefriheten. Detta gäller även om dessa åtgärder utförs av någon som har behörighet enligt patientsäkerhetslagen.

Exempel på alternativvård som inte står i överensstämmelse med vetenskap och beprövad erfarenhet är

• aromaterapi
• rosenterapi
• vacusacbehandling
• olika former av s.k. healing.

Exempel på andra åtgärder som inte kan anses som sjukvård är enligt Skatteverkets uppfattning

• allmän kostrådgivning
• allmän rekreation och friskvård
• psykologs handledning av och stöd åt vårdpersonal i deras yrkesutövning.

Som exempel på åtgärder som utgör sjukvård kan nämnas

• akupunktur
• allmän hälsoundersökning
• läkares undersökning, diagnostik och behandling av patienter
• mammografi
• mödrahälsovård
• samtalsstöd vid relationsstörningar
• vaccinationer.

Vård av djur

Undantaget för sjukvård gäller inte vid vård av djur.

Vad omfattas av undantaget för sjukvård?

Den sjukvård som är undantagen från skatteplikt omfattar dels institutionell sjukvård, dels sjukvård utanför den institutionella vården. För skattefrihet enligt ML krävs att sjukvården omfattar sådana åtgärder som kan definieras som sjukvård enligt ML och att sjukvården tillhandahålls på det sätt som anges i lagen. Detta innebär att den ska tillhandahållas vid vissa inrättningar, s.k. institutionell sjukvård, eller av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården (3 kap. 4 och 5 §§ första stycket ML).

Undantaget är formulerat så att det är tillämpligt oberoende av i vilket led tjänsten tillhandahålls, så länge som tjänsten avser sjukvård. Även upphandlade vårdtjänster omfattas alltså av undantaget. För sjukvård krävs emellertid att tillhandahållandet sker på visst sätt för att undantaget ska gälla.

Om exempelvis ett sjukvårdsföretag genom avtal mot ersättning tillhandahåller sjukvårdspersonal till en annan vårdgivare för att utföra sjukvård hos denne kan det inte ses som skattepliktig omsättning av arbetskraftsuthyrning utan som omsättning av skattefri sjukvård. Uthyrning till vårdgivare av personal som utför annat arbete än sjukvård, t.ex. administration eller städning, utgör däremot skattepliktig omsättning av arbetskraftsuthyrning (prop. 1991/92:122 s. 7 f).

Läs även om undantagen för

• tillhandahållanden som utgör ett led i sjukvården
• sjuktransporter
• kontroll eller analys av prov som tagits som ett led i sjukvården
• fotvård.

Intyg, utlåtanden och vissa andra sjukvårdstjänster

Skatteverket har i ett ställningstagande utvecklat sin syn på vad som omfattas av undantaget från skatteplikt avseende sjukvård när det gäller utfärdande av intyg och utlåtanden samt vissa andra sjukvårdstjänster. Nedan följer en närmare redogörelse för denna bedömning.

Kroppsundersökning, provtagning eller utredning inom hälso- och sjukvården utgör inte undantagen sjukvård när åtgärden enbart genomförs för att ta fram underlag för beslut av tredje man.

Utfärdande av hälsointyg och sakkunnigutlåtanden som tas fram i syfte att en person ska utöva en särskild yrkesverksamhet eller bedriva viss verksamhet som kräver god fysik är heller inte undantagen sjukvård.

Det är däremot frågan om undantagen sjukvård när åtgärderna har som främsta syfte att skydda den berörda personens hälsa.

Medicinskt förebyggande hälsovård såsom allmänna hälsoundersökningar och vaccinationer omfattas också av undantaget.

Rättsfall: Sakkunnigutlåtande

EU-domstolen har uttalat att undantaget för sjukvård ska tolkas så att det inte är tillämpligt på en läkares sakkunnigutlåtande i domstol angående en persons hälsotillstånd för att tillstyrka eller avstyrka en begäran om utbetalning av invaliditetspension (C-212/01, Unterpertinger).

Rättsfall: Läkartjänsternas syfte avgörande för undantaget

EU-domstolen har prövat frågan om ett antal tjänster som en allmänläkare eller hans bolag tillhandahöll omfattades av undantaget för sjukvård. Domstolen gjorde en genomgång av de tjänster som utfördes och konstaterade att de läkartjänster som tillhandahölls i ett annat syfte än att skydda, vilket innefattar att bevara och återställa, hälsan hos personer inte omfattades av det undantag för sjukvård som föreskrivs i direktivet (C 307/01, d’Ambrumenil, punkt 59).

Rättsfall: Faderskapsutredning

EU-domstolen har även prövat frågan om en läkares utlåtande i en faderskapsutredning omfattades av undantaget för sjukvård i artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet. Enligt domen i målet ansåg EU-domstolen att en läkares utlåtande i en faderskapsutredning inte var att hänföra till sjukvård. Domstolen konstaterade att begreppet sjukvårdande behandling inte lämpar sig för en tolkning som omfattar andra medicinska åtgärder än dem som utförs i syfte att diagnostisera, vårda och i mån av möjlighet bota sjukdomar eller hälsoproblem, punkt 18. Domstolen uttalade, punkt 22, att artikeln ska tolkas så att ”den inte är tillämplig på medicinska tjänster som inte består i vård av personer genom diagnostisering och behandling av sjukdomar eller andra hälsoproblem utan i fastställande av den genetiska likheten mellan enskilda personer genom biologiska analyser” (C-384/98, D, punkterna 18 och 22).

Förhandsbesked: Psykologutredningar inom skolan

Skatterättsnämnden har ansett att en legitimerad psykologs tillhandahållande av psykologutredningar, som upphandlades av skolorna för att uppfylla skollagens (2010:800) krav på elevhälsa, omfattades av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 4 och 5 §§ ML (SRN 2011-12-07, dnr 3-11/I).

Rättsfall: Intyg rörande taxiförarlegitimation och färdtjänst

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked, där Skatterättsnämnden ansett att utfärdande av läkarintyg till ansökan om eller förlängning av taxiförarlegitimation och utfärdande av läkarutlåtande till ansökan om färdtjänst inte utgör omsättning avseende sjukvård. Den sistnämnda tjänsten ansågs inte heller utgöra social omsorg (RÅ 2007 ref. 88 [I]).

Rättsfall: Sjukvårdsupplysning via Internet

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att sjukvårdsupplysning som lämnades via Internet av legitimerade läkare inte utgör sådan sjukvård som är undantagen från skatteplikt (RÅ 2007 ref. 88 [III]).

Sjukvårdsupplysning

Skatteverket anser att sjukvårdsupplysning som ges av legitimerad personal inom hälso- och sjukvården per telefon eller internet utan att någon undersökning, vård eller behandling görs av patienten inte omfattas av undantaget för sjukvård utan är en skattepliktig tjänst. Se Skatteverkets ställningstagande om Utfärdande av intyg och utlåtanden samt vissa andra sjukvårdstjänster.

Rättsfall: Sjukvårdsupplysning och sjukvårdsplanering

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett bolags tillhandahållande av sjukvårdsrådgivning och sjukvårdsplanering, som utfördes av legitimerade sjuksköterskor åt personer som tecknat sjukförsäkring hos ett försäkringsbolag, inte omfattades av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 4 § ML. De råd som lämnades per telefon av bolagets anställda sjuksköterska, i förekommande fall med bistånd av läkare, baserades inte på någon undersökning av försäkringstagaren i fråga och sjuksköterskan eller läkaren skulle heller inte själv utföra någon vård eller behandling av försäkringstagaren utan denne hänvisades i stället till någon av de vårdgivare som fanns förtecknade hos försäkringsgivaren (HFD 2011 not. 11).

Rättsfall: Upplysningar till försäkringskassan

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked och i likhet med Skatterättsnämnden ansett att den tjänst som en läkare tillhandahöll försäkringskassan vid ett s.k. avstämningsmöte inte omfattades av undantaget för sjukvård. Tjänsten ansågs heller inte ingå som ett led i myndighetsutövning (RÅ 2007 ref. 88 [II]).

Rättsfall: Estetiska operationer och behandlingar

Högsta förvaltningsdomstolen har efter att ett förhandsavgörande inhämtats från EU-domstolen (C-91/12, PFC Clinic) ansett att undantaget för sjukvård ska förstås så att det endast ska tillämpas på sådana medicinska åtgärder som utförs i syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för och bota sjukdomar eller hälsoproblem eller i syfte att skydda, upprätthålla eller återställa människors hälsa. Estetiska operationer och behandlingar som utförs med annat syfte omfattas inte av undantaget från skatteplikt (HFD 2013 ref. 67).

Estetiska operationer och behandlingar

Skatteverket anser att tjänster i form av estetiska operationer och behandlingar som görs i rent kosmetiskt syfte utan att vara medicinskt motiverade inte omfattas av undantaget för sjukvård. Det utmärkande för sådana ingrepp är att de utförs uteslutande i syfte att förändra och/eller förbättra utseendet och bara utförs som en följd av patientens eget önskemål. Estetiska operationer och behandlingar som till någon del är medicinskt motiverade omfattas däremot av undantaget för sjukvård. Bedömningen av om ett ingrepp är medicinskt motiverat ska göras av legitimerad personal inom hälso- och sjukvården inom ramen för deras legitimation. En omständighet som talar för att det är från skatteplikt undantagen sjukvård är att åtgärden finansieras av någon av de offentliga sjukvårdshuvudmännen. Det kan emellertid vara från skatteplikt undantagen sjukvård även om åtgärden inte finansieras av någon av de offentliga sjukvårdshuvudmännen. Så är fallet när legitimerad personal inom hälso- och sjukvården inom ramen för sin behörighet gjort bedömningen att åtgärden är medicinskt motiverad. Rekonstruktion av kroppsdelar efter olycka eller sjukdom och åtgärdande av medfödda missbildningar får anses vara medicinskt motiverade och omfattas därför av undantaget för sjukvård.

Rättsfall: Viktminskning

Kammarrätten har ansett att undantaget för sjukvård inte var tillämpligt för ett bolag med verksamhet som syftade till att enskilda och grupper av medlemmar skulle uppnå livsstilsförändring vad gäller matkonsumtion, motion och bestående viktminskning. Domen överklagades till Högsta förvaltningsdomstolen, som inte medgav prövningstillstånd (KRNG 2002-04-18, mål nr 4629–4635-2001).

Förhandsbesked: Osteopati – inte inom ramen för legitimerad sjukgymnast

Skatterättsnämnden har ansett att undantaget från skatteplikt för sjukvård inte är tillämpligt för tjänster avseende osteopati som tillhandahölls av en legitimerad sjukgymnast. Nämnden konstaterade, mot bakgrund av Socialstyrelsens yttrande i ärendet, att de osteopatiska tjänsterna som tillhandahölls inte omfattades av den sökandes legitimation som sjukgymnast. (SRN 2008-10-28, dnr 42-06/I).

Förhandsbesked: Ljusbehandling av legitimerad sjukgymnast

Skatterättsnämnden har ansett att ljusbehandling som utfördes av en legitimerad sjukgymnast utgör sjukvård enligt ML endast i de fall behandlingen skedde efter remiss från läkare (SRN 1998-11-27).

Rättsfall: Sjukgymnasts behandling enligt Feldenkraismetoden omfattades av undantaget för sjukvård

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett förhandsbeskedsärende som gällde behandling enligt Feldenkraismetoden precis som Skatterättsnämnden ansett att en sjukgymnast som inom ramen för sin legitimation utför behandling på sina patienter enligt Feldenkraismetoden får anses tillhandahålla sådan sjukvård som omfattas av undantaget från skatteplikt. Enligt Legitimerade Sjukgymnasters Riksförbund kan Feldenkraismetoden användas som en sjukgymnastisk behandlingsmetod. Den behandling enligt Feldenkraismetoden som sjukgymnasten tillhandahåller sina patienter får därför enligt Skatterättsnämnden anses utgöra sådan sjukvårdande behandling som tillhandahålls inom ramen för legitimationen som sjukgymnast. Till skillnad från Skatterättsnämnden gör dock Högsta förvaltningsdomstolen bedömningen att när tjänsten tillhandahålls deltagare som inte är patienter hos sjukgymnasten så kan inte tjänsten utgöra idrott utan ska beskattas med normalskattesatsen 25 % (HFD 2015-06-24, mål nr 5011-14).

Rättsfall: Psykoterapeutisk behandling

EU-domstolen har ansett att sådan psykoterapeutisk behandling, som utfördes på en öppenvårdsmottagning av en stiftelse med hjälp av anställda legitimerade psykologer som inte var läkare, inte utgör ”transaktioner nära knutna till dessa” i den mening som avses i artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet annat än om denna behandling verkligen är underordnad i förhållande till en huvudsaklig tjänst som är sjukhusvård eller sjukvård av patienter. Däremot ska uttrycket sjukvård i artikel 132.1 b tolkas så att det omfattar all sjukvårdande behandling som avses i artikel 132.1 c. Det innebär att paramedicinska tjänster såsom psykoterapeutisk behandling som ges av legitimerade psykologer omfattas av uttrycket sjukvård och därmed är undantaget.(C 45/01, Dornier).

Förhandsbesked: Samtalsterapi

Skatterättsnämnden har ansett att samtalsterapi som meddelades av personer utan särskild legitimation i en ekonomisk förening inte var sjukvård. Det förhållandet att personalen som saknade legitimation skulle handledas av legitimerade personer medförde inte någon annan bedömning. Nämnden ansåg däremot att omsättningen under vissa förutsättningar var att anse som social omsorg (SRN 2000-02-10).

Förhandsbeskedet överklagades av den ekonomiska föreningen till den del detta avsåg fråga om social omsorg. Högsta förvaltningsdomstolen ändrade inte förhandsbeskedet (RÅ 2003 ref. 21).

Förhandsbesked: Konduktiv pedagogik

Skatterättsnämnden har ansett att undantaget för sjukvård inte var tillämpligt på den träning med konduktiv pedagogik som tillhandahölls av en konduktor. Det förhållandet att en legitimerad sjukgymnast hade ledningsansvaret påverkade inte nämndens bedömning (SRN 2002-06-14).

Rättsfall: Optiker

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en synundersökning som utfördes av legitimerad glasögonoptiker var sjukvård. Omsättning av synhjälpmedel ansågs däremot inte omfattas av undantaget (RÅ 1993 ref. 57).

Om en legitimerad glasögonoptiker tillhandahåller både synundersökning och synhjälpmedel ska en uppdelning av beskattningsunderlaget ske. Jämför EU-domstolens dom i mål 353/85, kommissionen mot Storbritannien.

Förhandsbesked: Optiker

Skatterättsnämnden har ansett att följande tjänster utförda av legitimerade optiker omfattas av undantaget för sjukvård (SRN 1997-02-25):

• synundersökning för glasögon
• nytillpassning av kontaktlinser
• återbesök och linskontroll
• syntest
• synträning.

Läs även om varor och tjänster som tillhandahålls som ett led i sjukvården.

Konstaterande av dödsfall, rättsmedicinska undersökningar och balsamering

Skatteverket har redogjort för sin bedömning om konstaterande av dödsfall, rättsmedicinska undersökningar och balsamering i Skatteverkets ställningstagande om Intyg och utlåtanden samt vissa andra sjukvårdstjänster. Nedan följer en redogörelse för denna bedömning.

Undersökningar som företas för att konstatera att dödsfall inträffat är undantagen sjukvård. En sådan undersökning får i de flesta fall antas ha ett sådant samband med den sjukvård som den enskilde fått.

Rättsmedicinska undersökningar anses däremot vara skattepliktiga tjänster. Sådana undersökningar företas inte i syfte att skydda den enskildes hälsa. I stället är de underlag för att tredje man ska kunna utreda vad som orsakat dödsfallet. Undersökningarna kan heller inte ses som en transaktion nära knuten till sjukvård eller anses tillhandahållen som ett led i sjukvården.

Balsamering av kropp efter en avliden anses också vara en skattepliktig tjänst. Balsamering sker av sanitära skäl eller på begäran av den som ordnar med gravsättningen. Syftet med en sådan åtgärd är därför inte att tillhandahålla den enskilde vård, bota sjukdomar eller komma tillrätta med hälsoproblem. Balsameringen kan inte heller ses som en transaktion nära knuten till sjukvård eller anses tillhandahållen som ett led i sjukvården.

Massage

Massage av olika slag som ges som muskelavslappning och för att öka välbefinnandet är inte sjukvård, oavsett om behandlingen ges av någon som har särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården. För att behandlingen ska omfattas av skattefriheten måste den falla in under definitionen av sjukvård, d.v.s. det måste finnas en medicinsk diagnos om t.ex. en muskelåkomma och behandlingen ska utföras av någon som har särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården eller på ett sjukhus.

Rehabilitering

Rehabilitering i den meningen att en patient får behandlingar efter operation eller vid kroniska sjukdomstillstånd vid t.ex. en speciell avdelning inom sjukhuset är i sin helhet hänförlig till skattefri sjukvård.

Via försäkringskassan utbetalas statsbidrag för olika former av rehabilitering som syftar till att få långtidssjukskrivna att återgå till arbetslivet. Rehabiliteringsåtgärderna kan gälla kroppslig eller social träning, t.ex. gymnastik eller samtalsgrupper, men även åtgärder som omfattas av undantaget för sjukvård. Åtgärderna upphandlas av försäkringskassan. De åtgärder som olika företag därigenom tillhandahåller kan inte generellt hänföras till sjukvård. En bedömning måste göras i det enskilda fallet. En legitimerad sjukgymnast kan t.ex. utföra behandlingar enskilt eller i grupp som är att hänföra till skattefri sjukvård, medan en annan legitimerad sjukvårdsutövare kan ha hand om grupper för allmän social träning, som inte kan hänföras till sjukvård enligt ML:s definition.

Företagshälsovård

Företagshälsovård utgör i princip inte sjukvård enligt ML. Företagshälsovården grundar sig på avtal mellan arbetsmarknadens parter och syftar till att förbättra arbetsmiljön. Inom företagshälsovården arbetar inte bara sjukvårdsutbildad personal utan även t.ex. skyddsingenjörer. Till företagshälsovårdens uppgifter räknas bl.a. att medverka i skyddsarbetet, att kartlägga rådande arbetsmiljöförhållanden och att genom olika former av hälsouppföljning medverka till en förbättrad arbetsmiljö.

Arbetsmiljörelaterade åtgärder, t.ex. försäljning av ergonomiska hjälpmedel, asbestanalyser och andra tekniska mätningar avseende arbetsmiljön, medför i sin helhet skattskyldighet.

Inom ramen för företagshälsovården kan emellertid även tillhandahållas sjukvård i ML:s mening. Det är enbart vad som är sjukvård enligt ML som kan undantas från skatteplikt. Några exempel på det är vaccinationer och hälsoundersökningar. Andra tillhandahållanden faller alltså utanför skattefriheten även om de utförs av personal med sjukvårdsyrke. En bedömning måste göras i det enskilda fallet och vad som sagts ovan om vad som omfattas av undantaget för sjukvård gäller då i tillämpliga delar.

Företagshälsovårdens verksamhet finansieras i huvudsak genom avgifter, grundade på avtal eller abonnemang. Avgifterna är ersättning för tillhandahållen företagshälsovård gentemot företagen och dess anställda. Ersättningen avser i princip skattepliktiga tillhandahållanden. Om det i företagshälsovården även ingår tjänster som är att anse som undantagen sjukvård måste en bedömning göras i det enskilda fallet om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden. Om det är att anse som flera separata tillhandahållanden så ska den del av ersättningen som avser tillhandahållen sjukvård i ML:s mening inte ingå i underlaget för beskattningen enligt ML. I de fall det tas ut en enda ersättning som avser såväl skattefria som skattepliktiga tillhandahållanden ska därför en fördelning göras efter skälig grund. En sådan fördelningsgrund kan vara antalet arbetade timmar i skattepliktig respektive skattefri verksamhet. Fördelningen och skattebeloppet ska framgå av den faktura, som den som bedriver företagshälsovården ska skicka/ställer ut till uppdragsgivaren. Läs mer om vad som ska framgå av en faktura på sidan Vad är en faktura?

Institutionell sjukvård

Sjukvård är undantagen om den tillhandahålls vid sjukhus eller annan inrättning som drivs av det allmänna samt sjukvård som ges inom enskild verksamhet vid inrättningar för sluten vård (3 kap. 5 § första stycket första strecksatsen ML).

Bestämmelsen motsvaras av artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet.

Skattefriheten omfattar all sjukvård som ges vid ovannämnda inrättningar, oavsett vilken personalkategori som tillhandahåller den. Vid ett sjukhus finns olika personalgrupper som utan att vara legitimerade är sjukvårdspersonal. Eftersom det är institutionen som är vårdgivare och inte de enskilda anställda, är den sjukvård som tillhandahålls vid institutionen som sådan undantagen från skatteplikt i sin helhet.

Privata verksamheter för sjukvård vid inrättningar för sluten vård står under Inspektionen för Vård och Omsorgs tillsyn. För privata inrättningar, som inte bedriver sluten vård, gäller inte skattefriheten för institutionen som sådan. Undantaget kan ändå bli tillämpligt om sjukvården tillhandahålls av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården.

Vissa vårdhem är sådana hem för vård eller boende, vars vårdverksamhet visserligen inte är att hänföra till sjukvård, men som ändå är undantagen från skatteplikt på grund av att den anses som social omsorg.

Sjukvård kan även tillhandahållas vid andra inrättningar än dem som nämns i ML. Det kan gälla läkarundersökning eller behandling av gäster, intagna eller boende och som sker enligt avtal med den som bedriver verksamheten, exempelvis mellan en privatpraktiserande läkare eller landstinget och Migrationsverket, polismyndigheten, socialförvaltningen eller ett hälsohem. I sådana fall bedriver som regel inte myndigheten etc. sjukvårdsverksamhet. Det är i stället som regel den anlitade läkaren eller landstinget som är att betrakta som vårdgivare.

Rättsfall: Begreppet sjukhus

I ett förhandsbeskedsärende har Högsta förvaltningsdomstolen definierat begreppet sjukhus när det gäller skattefri läkemedelsförsäljning enligt 3 kap. 23 § ML. Definitionen kan vara vägledande vid bedömningen av vad som är sjukhus (RÅ 2001 not. 40).

Rättsfall: Erkännande av en inrättning

EU-domstolen har uttalat att ett erkännande av en inrättning i den mening som avses i artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet inte förutsätter ett formellt förfarande och behöver nödvändigtvis inte följa av nationella skatterättsliga bestämmelser (C 45/01, Dornier).

Särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården

För sjukvård utanför den institutionella vården omfattar skattefriheten sådan sjukvård som tillhandahålls av någon med särskild legitimation att utöva sjukvårdsyrke, om det sker inom ramen för legitimationen (3 kap. 5 § första stycket andra strecksatsen ML).

Bestämmelsen motsvaras av artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet.

Medicinsk diagnos

En förutsättning för skattefriheten är givetvis att det är fråga om sjukvård. Den som utför sjukvården ska, inom ramen för sin legitimation, ha behörighet att utföra behandlingen i syfte att ställa diagnos, ge vård eller i möjligaste mån bota sjukdomen eller hälsoproblemet. Det innebär att det i regel krävs att det finns eller görs en medicinsk diagnos av sjukdomen eller hälsoproblemet hos vårdtagaren för att efterföljande behandling ska utgöra sjukvård.

Yrkeskategorier som kan ha den särskilda legitimationen

Bestämmelser om särskild legitimation finns i patientsäkerhetslagen. Följande yrkeskategorier kan inneha den särskilda legitimationen:

• apotekare
• arbetsterapeut
• audionom
• barnmorska
• biomedicinsk analytiker
• dietist
• fysioterapeut
• kiropraktor
• logoped
• läkare
• naprapat
• optiker
• ortopedingenjör
• psykolog
• psykoterapeut
• receptarie
• röntgensjuksköterska
• sjukgymnast
• sjukhusfysiker
• sjuksköterska
• tandhygienist
• tandläkare.

För den som bedriver vårdverksamhet inom de områden som omfattas av undantaget, men saknar den särskilda legitimationen, gäller i regel inte skattefriheten. Detta gäller för exempelvis privatpraktiserande psykologer utan legitimation.

Legitimerad dietist

I prop. 2005/06:43 s. 55 har regeringen uttalat:

För att en tjänst som utförs av en dietist skall kunna anses utgöra sjukvård i mervärdesskatterättsligt hänseende torde i regel krävas att vårdtagaren har en medicinsk diagnos fastställd av en läkare. Vanligen kommer vårdtagaren till dietisten på remiss från läkare.

Legitimerad ortopedingenjör

Legitimerade ortopedingenjörers omsättning av varor och tjänster i egen verksamhet omfattas inte av det nämnda undantaget från skatteplikt för sjukvård. Av prop. 2005/06:43 framgår att regeringen gör den bedömningen att ortopedingenjörers huvudsakliga tillhandahållanden normalt utgörs av försäljning av varor och inte rena tillhandahållanden av tjänster.

Rättsfall: Ambulerande vård

EU-domstolen har behandlat frågan om ett företag kunde anses bedriva sådan sjukvård eller social omsorg som enligt direktivet undantas från skatteplikt. Domstolen ansåg att undantaget i artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet inte är beroende av i vilken rättslig form de medicinska eller paramedicinska tjänsterna tillhandahålls och att undantaget omfattar även behandlande vård som tillhandahålls patienter i hemmet av legitimerade sjukvårdsutövare (C-141/00, Kügler, punkterna 31 och 41).

Hemsjukvård som utförs av icke legitimerad personal

Hemsjukvård som utförs av icke legitimerad personal är inte att anse som undantagen sjukvård. Däremot kan det vara fråga om undantagen social omsorg.

Rättsfall: Paramedicinska yrkesutövare

EU-domstolen har uttalat att det undantag som föreskrivs i artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet vad gäller definitionen av paramedicinska yrkesutövare och sjukvårdande behandling som ges av sådana yrkesutövare, ska tolkas så att medlemsstaterna enligt denna bestämmelse har ett utrymme för skönsmässig bedömning. Medlemsstaterna ska emellertid vid bedömningen iaktta bestämmelsens syfte och principen om skatteneutralitet. För att fastställa om olika slag av sjukvårdande behandling är likartad med hänsyn till målsättningen för denna bestämmelse, ska yrkeskvalifikationerna för dem som ger denna vård beaktas. Om dessa inte är identiska kan de olika slagen av sjukvårdande behandling endast anses vara likartade om de håller motsvarande kvalitet för mottagarna av tjänsten (C-443/04 och C-444/04, Sollevold, punkt 40).