Avsättning i balansräkningen

Arbetsgivare kan trygga pensionsutfästelser med avdragsrätt

En arbetsgivare kan med avdragsrätt trygga en pensionsutfästelse genom en avsättning i balansräkningen som kreditförsäkrats eller som omfattas av en kommunal eller statlig borgen eller liknande garanti (28 kap. 3 § IL).

Med avsättning i balansräkningen avses en särskild redovisning av en pensionsutfästelse enligt tryggandelagen (28 kap. 4 § IL).

Om arbetsgivaren väljer att redovisa avsättningen under en annan rubrik än de som framgår av tryggandelagen är en sådan avsättning inte avdragsgill även om redovisningen skett i förening med en kreditförsäkring, en kommunal eller statlig borgen eller liknande garanti.

Avsättningen måste kreditförsäkras

För att arbetsgivaren ska få avdrag för en avsättning i balansräkningen krävs att avsättningen har kreditförsäkrats. Med kreditförsäkring jämställs i skatterätten de fall där staten eller kommunen har ställt borgen eller liknande garanti för pensionsavsättningen i balansräkningen.

En kreditförsäkring betyder att arbetsgivarens pensionsutfästelser är garanterade om arbetsgivaren exempelvis skulle komma på obestånd och inte kan fullfölja sina pensionsutfästelser eller inte köper pensionsförsäkringar motsvarande pensionsutfästelserna. I sådana fall köper kreditförsäkringsföretaget pensionsförsäkringar i arbetsgivarens ställe. Försäkringsbolaget PRI Pensionsgaranti ömsesidigt (PRI Pensionsgaranti) kreditförsäkrar pensionsskulder.

Kreditförsäkringsavgiften som arbetsgivaren betalar till PRI Pensionsgaranti är en avdragsgill kostnad enligt 16 kap. 1 § IL.

Avdragsbegränsningar

Arbetsgivaren kan få avdrag med högst ett belopp som motsvarar vad avdragsramarna i 28 kap. 5–18 §§ IL ger rätt till. Det finns en särskild begränsningsregel för avsättning i balansräkning i 28 kap. 14 § IL.

Återföring av avdrag

Det finns särskilda bestämmelser om återföring av avdrag för en avsättning i balansräkningen.

Den s.k. PRI-modellen

För ITP avdelning 2 (ITP 2) gäller att arbetsgivaren kan välja att tillämpa den s.k. PRI-modellen för att trygga vissa pensionsförmåner i egen regi i stället för att betala in premier till tjänstepensionsförsäkringar hos Alecta. PRI Pensionsgaranti beräknar och registrerar de anställdas pensionsförmåner och beräknar också arbetsgivarens pensionsskuld.

När den anställde uppnår pensionsåldern börjar pensionen betalas ut. Betalningen görs av PRI Pensionsgaranti för arbetsgivarens räkning. Pension som betalas ut faktureras sedan arbetsgivaren eftersom det är arbetsgivaren som ska stå för pensionskostnaden.

Tekniska avgifter, administrationsavgifter och driftkostnadsavgifter som debiteras arbetsgivaren av PRI Pensionsgaranti är, enligt Skatteverkets uppfattning, inte pensionskostnader som omfattas av avdragsreglerna i 28 kap. IL.

Vissa bestämmelser i tryggandelagen

I tryggandelagen finns de grundläggande civilrättsliga reglerna om tryggande av pensionsutfästelser. Arbetsgivares utfästelse om pension till en arbetstagare eller en arbetstagares efterlevande kan enligt tryggandelagen tryggas genom en särskild redovisning av pensionsskuld eller genom en överföring av medel till en pensionsstiftelse.

Vad är en avsättning i balansräkningen enligt tryggandelagen?

En arbetsgivares utfästelse om pension till en arbetstagare eller arbetstagarens efterlevande kan enligt tryggandelagen tryggas genom en redovisning av pensionsåtagandet under vissa bestämda rubriker i balansräkningen. En arbetsgivare som omfattas av någon av årsredovisningslagarna och redovisar pensionsåtagande i balansräkningen ska redovisa avsättningen som delpost under rubriken ”Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser” (8 a § TrL). Övriga arbetsgivare ska redovisa åtagandet under rubriken ”Avsatt till pensioner” (5 § TrL).

Alla arbetsgivare, oavsett företagsform, får i balansräkningen redovisa pensionsutfästelser enligt en allmän pensionsplan som den definieras i tryggandelagen (5 § första stycket TrL).

Arbetsgivare i företagsformerna aktiebolag, ömsesidiga försäkringsbolag, ekonomiska föreningar och sparbanker får också redovisa upplupen del av pensionsutfästelser som inte omfattas av allmän pensionsplan (5 § andra stycket TrL). Arbetsgivare i andra företagsformer har därmed ingen möjlighet att trygga andra pensionsutfästelser än enligt allmän pensionsplan genom avsättning i balansräkningen.

För arbetstagare med bestämmande inflytande och sådan arbetstagares efterlevande, får arbetsgivaren under den tid inflytandet består endast redovisa pensionsutfästelser enligt allmän pensionsplan (5 § andra stycket TrL).

Krav på en pensionsutfästelse enligt tryggandelagen

Tryggandelagen är endast tillämplig på en oantastbar pensionsutfästelse.

Allmän pensionsplan enligt tryggandelagen

Med uttrycket allmän pensionsplan avses sådana allmänna grunder för pensionering av arbetstagare eller arbetstagares efterlevande som innehåller regler om tryggande av arbetsgivarens utfästelse genom kreditförsäkring, avsättning till pensionsstiftelse enligt tryggandelagen eller annan likvärdig anordning och som på arbetstagarsidan är godkända av en central arbetstagarorganisation enligt MBL (4 § TrL).

En avsättning i balansräkning enligt tryggandelagen som avser utfästelser enligt allmän pensionsplan kräver kreditförsäkring eller annan likvärdig anordning. Inkomstskattelagen ställer krav på kreditförsäkring alternativt kommunal eller statlig borgen eller liknande garanti vid avsättning i balansräkning även för andra pensionsutfästelser.

En allmän pensionsplan enligt tryggandelagen förutsätter att det i planen finns en garanti för att grunderna är av kollektiv natur och att pensionsförmånerna är preciserade (RÅ 1996 ref. 33). En avgiftsbaserad pensionsplan som exempelvis ITP avdelning 1 (ITP 1) och Avtalspension SAF-LO är därför inte en allmän pensionsplan enligt tryggandelagen.

Begreppet allmän pensionsplan har betydelse för

• avsättning i balansräkningen för den som har ett bestämmande inflytande i ett företag
• sådana organisationsformer som endast får göra en avsättning i balansräkningen för pensionsutfästelser enligt allmän pensionsplan
• beräkning av pensionsreserven.

Det finns också en skatterättslig definition av allmän pensionsplan. Den skatterättsliga definitionen är vidare och omfattar även avgiftsbaserade planer.

Kyrkans pensionsplan PFA 2000 är inte en allmän pensionsplan

En borgen av kyrkofonden är inte en anordning som är likvärdig med kreditförsäkring eller stiftelse. Kyrkans pensionsplan PFA 2000 är därför inte någon allmän pensionsplan enligt 4 § TrL. En kyrkoförsamling är inte heller en sådan organisationsform som enligt 5 § andra stycket TrL har möjlighet att göra avsättning i balansräkningen för pensionsutfästelser som inte omfattas av allmän pensionsplan (RÅ 2006 ref. 83).

Det kommunala pensionsavtalet KAP-KL är inte en allmän pensionsplan i den kommunala redovisningen

Skatteverket anser att den kommunala redovisningen av pensionsåtaganden enligt pensionsavtalet KAP-KL inte görs i enlighet med tryggandelagen. Ett av de krav som ställs på en allmän pensionsplan är att planen innehåller regler om tryggande av arbetsgivarens utfästelse genom kreditförsäkring, avsättning till pensionsstiftelse eller annan likvärdig anordning. Enligt KAP-KL gäller för kommuner att utfästelserna om pension, med undantag för avgiftsbestämd ålderspension, ska tryggas genom beskattningsrätten och på det sätt som följer av lagen (1997:614) om kommunal redovisning (KRL). Enligt Skatteverkets bedömning är den kommunala beskattningsrätten inte att jämställa med kreditförsäkring eller annan likvärdig anordning. Vidare följer av 5 § TrL att pensionsåtaganden ska skuldföras och redovisas under rubriken Avsatt till pensioner, vilket inte är i överensstämmelse med KRL:s regler som anger att kommuner ska redovisa pensionsåtaganden som avsättningar under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser.

Vem kan anses ha ett bestämmande inflytande?

Till grund för bedömningen av om en person har ett bestämmande inflytande över ett företag läggs personens eget samt föräldrars, far- och morföräldrars, makes, avkomlings och avkomlings makes samlade innehav av aktier eller andelar (5 § andra stycket TrL). En person kan alltså anses ha ett bestämmande inflytande i ett företag utan att själv äga någon aktie eller andel. Observera att närståendekretsen enligt tryggandelagen skiljer sig från närståendekretsen enligt 2 kap. 22 § IL. Exempelvis anses inte syskon som närstående enligt tryggandelagen.

Vad är pensionsreserven enligt tryggandelagen?

Pensionsreserven är en arbetsgivares skuld

• för åtagande enligt allmän pensionsplan
• för upplupen del av sådan utfäst pension som han i övrigt får redovisa enligt 5 § TrL (6 § TrL).

Upplupen del av utfäst pension

Upplupen del av utfäst pension är kapitalvärdet av den pension som arbetstagaren tjänat in vid beräkningstillfället (2 § TrL).

Kapitalvärdet beräknas med ledning av försäkringstekniska grunder som fastställs av regeringen eller av den myndighet regeringen bestämmer (3 § TrL).

Försäkringstekniska grunder fastställs av Finansinspektionen (se Finansinspektionens förskrifter FFFS 2007:24 och FFFS 2007:31).

Enligt 4 § andra stycket av föreskrifterna ska kapitalvärdet beräknas med ledning av de försäkringstekniska grunder som anges i bilagan. I bilagan anges bl. a. antagande om ränta. Antagande om ränta uttrycks som en räntefot i procent före ett eventuellt avdrag för avkastningsskatt. Finansinspektionen beräknar och fastställer räntefoten varje år. Uppgift om denna räntefot publiceras på Finansinspektionens webbplats efter utgången av september månad varje år. Av 4 § andra stycket framgår att en arbetsgivare alternativt kan tillämpa det antagande om ränta som används vid beräkning av premie för en likartad förmån inom en tjänstepensionsförsäkring. En sådan alternativ beräkning får dock inte leda till ett värde som är lägre än det lägsta värde som följer av antagandena i bilagan. Förutom ränteantaganden innehåller föreskrifterna bestämmelser om vilka antaganden som ska användas när det gäller dödlighet, sjuklighet, avkastningsskatt samt säkerhets- och driftkostnader.

En arbetsgivare som tryggar tjänstepension enligt ITP avdelning 2 (ITP 2) genom överföring till pensionsstiftelse eller avsättning i balansräkning och som har en kreditförsäkring hos PRI Pensionsgaranti tillämpar en särskild räntesats vid beräkning av avsättning för sina pensionsåtaganden.

Minskning av avsättningen enligt tryggandelagen

En avsättning i balansräkningen får bara minska under arbetsgivarens pensionsreserv om pensionsreserven har täckning i en pensionsstiftelses förmögenhet (7 § första stycket TrL).

Om en näringsverksamhet upphör utan att pensionsutfästelsen överförs

Om en arbetsgivare upphör med sin näringsverksamhet utan att ansvaret för en pensionsutfästelse överförs till en annan arbetsgivare ska arbetsgivaren trygga upplupen del av en pensionsutfästelse genom att köpa en pensionsförsäkring (25 § TrL). Det ska ske till den del pensionsborgenären inte tillgodoses enligt 21 § andra stycket TrL. Arbetsgivaren behöver dock inte köpa en pensionsförsäkring om utfästelsen är kreditförsäkrad eller länsstyrelsen medger undantag (25 § första stycket TrL).

Det finns en särskild skattebestämmelse vid byte av tryggandeform.

Om en pensionsutfästelse överförs i samband med en övergång av en näringsverksamhet

Om en arbetsgivare för över en näringsverksamhet till en annan arbetsgivare och det i samband med detta avtalas att ansvaret för en pensionsutfästelse också ska överföras ska pensionsborgenären normalt lämna sitt samtycke (23 § TrL). Bestämmelsen kan också tillämpas vid överlåtelse av en verksamhetsgren (RÅ 2007 not. 169).

Den situation som regleras i tryggandelagen är överföring av en pensionsutfästelse i samband med överföring av en näringsverksamhet. En överlåtelse av en pensionsutfästelse som gjorts med samtycke av pensionsborgenären men utan att en näringsverksamhet övergår till annan arbetsgivare kan enligt allmänna rättsgrundsatser få samma befriande verkan för överlåtaren som anges i 23 § tredje stycket TrL (RÅ 1997 ref. 30 I resp. RÅ 1997 ref. 30 II).

Det finns särskilda skattebestämmelser vid överföring av en pensionsutfästelse.

Kompletterande information

• Hur underlaget för SLP påverkas vid avsättning i balansräkningen.
• En arbetsgivare som i sin balansräkning redovisar en pensionsutfästelse enligt tryggandelagen är skattskyldig till avkastningsskatt.