Hur stort avdrag får göras?

På vilka inkomster beräknas avdraget?

Pensionssparavdrag beräknas med utgångspunkt i de avdragsgrundande inkomsterna för beskattningsåret eller det föregående beskattningsåret (59 kap. 3 § IL). Det är alltså möjligt att välja den högsta av dessa årsinkomster.

Med avdragsgrundande inkomst avses

• överskott av aktiv näringsverksamhet före avdrag för eget pensionssparande, särskild löneskatt på pensionskostnader avseende sådant sparande och avsättning för egenavgifter
• överskott i inkomstslaget tjänst, d.v.s. efter kostnadsavdrag (59 kap. 4 § IL)..

Som överskott i inkomstslaget tjänst räknas inte enbart lön m.m. utan även livränta, pension, periodiskt understöd m.m. Intäkt av förbjudna lån (11 kap. 45 § IL) och vissa inkomster, utdelningar och kapitalvinster från fåmansföretag som ska tjänstebeskattas (50 kap. 7 § och 57 kap. IL) ska inte räknas med.

Passiv näringsverksamhet utgör normalt inte underlag för beräkning av pensionssparavdrag. Som passiv näringsverksamhet anses alltid en självständig näringsverksamhet som bedrivs utanför EES-området (2 kap. 23 § IL). Det innebär att ett pensionssparavdrag inte kan göras i en självständig näringsverksamhet som bedrivs utanför EES-området.

I vissa fall kan dock Skatteverket lämna ett särskilt medgivande om ett förhöjt pensionssparavdrag. Ett avdrag kan då under vissa förutsättningar beräknas även på ett överskott av en passiv näringsverksamhet.

Vilka begränsningar av avdraget finns?

Flera bestämmelser om begränsning av pensionssparavdragets storlek finns.

Allmän begränsningsregel

Som allmän begränsningsregel gäller att avdraget inte får överstiga summan av de avdragsgrundande inkomsterna (59 kap. 4 § IL). Avdraget får inte heller vara högre än den premie som har betalats eller den insättning på ett pensionssparkonto som har gjorts under beskattningsåret.

Om en inbetalning till ett eget pensionssparande helt eller delvis inte får dras av p.g.a. begränsningsreglerna nedan, finns möjlighet att göra avdraget ett senare beskattningsår. Om denna möjlighet kan du läsa mer under När görs avdraget?. Avdrag måste dock i första hand göras under det aktuella beskattningsåret om detta är möjligt. Någon valfrihet att avstå från avdraget under beskattningsåret för att skjuta upp det till ett senare år, t.ex. om inkomsten är så låg att skattereduktion eller grundavdrag inte kan utnyttjas, finns alltså inte.

Särskilda begränsningsregler för tjänst och näringsverksamhet

Förutom den allmänna begränsningsregeln finns också särskilda begränsningsregler för pensionssparavdragets storlek. Efter att det fasta avdragsbeloppet tagits bort fr.o.m. 2016 kan pensionssparavdrag medges för följande avdragsgrundande inkomster (59 kap. 1 a § IL) och belopp:

• inkomst av anställning, om den skattskyldige helt saknar pensionsrätt i anställning, med 35 procent av anställnings­inkomsten, dock med högst 10 prisbasbelopp (59 kap. 5 § första stycket IL)
• inkomst av aktiv näringsverksamhet med 35 procent av överskottet, dock med högst 10 prisbas­belopp (59 kap. 5 § andra stycket IL).

Med prisbasbelopp avses det prisbasbelopp som gällde för det kalenderår då beskattningsåret gick ut (2 kap. 27 § IL).

Helt saknar pensionsrätt i anställning

En person anses helt sakna pensionsrätt i anställning om denne under beskattningsåret endast innehar anställningar i vilka någon pensionsrätt inte har tjänats in, vare sig under beskattningsåret eller tidigare. Att personen under ett tidigare år har haft andra anställningar med pensionsrätt hindrar inte att denne anses helt sakna pensionsrätt i anställning – se Skatteverkets ställningstagande Förhöjt pensionssparavdrag.

För att få ett pensionssparavdrag för tjänsteinkomster ska man ha haft en anställning under beskattningsåret. Inkomst i form av sjukpenning, arbetslöshetsersättning m.m. från Försäkringskassan, arbetslöshetskassan, Trygghetsrådet m.fl. samt pensionsinkomster av olika slag är inte inkomst av anställning.

Uppdrag av olika slag är inte heller anställning. Det innebär att uppdragsinkomster inte omfattas av bestämmelserna om pensionssparavdrag. Exempel på inkomster som av denna anledning inte kan ligga till grund för ett pensionssparavdrag är ersättningar till förtroendevalda fritidspolitiker, arvoden till gode män, ersättningar för att driva familjehem m.fl. Kammarrätten har i ett fall ansett att ett uppdrag som heltidsarbetande kommunstyrelseordförande ska anses ha sådana speciella särdrag att en anställning i den mening som avses i 59 kap. 5 § IL ska anses föreligga. I det aktuella fallet omfattades dock kommunstyrelseordföranden av pensionsbestämmelser för förtroendevalda (PBF), vilket innebar att det inte var visat att personen saknade pensionsrätt i sitt uppdrag (KRNG 2009-07-08, mål nr 7243-7244-08).

Bestämmelserna i 59 kap. 3-5 §§ IL innebär sammantagna enligt Skatteverkets uppfattning att det måste finnas en anställning under beskattningsåret där man helt saknar pensionsrätt. Någon inkomst av denna anställning behöver dock inte finnas, d.v.s. ett avdrag kan beräknas utifrån avdragsutrymmet för det föregående beskattningsåret, om man under det året hade inkomst från en anställning där man saknade pensionsrätt. En sådan situation kan t.ex. föreligga då en person har haft en anställning utan pensionsrätt under år 1, men under år 2 är föräldraledig och enbart har inkomst från Försäkringskassan men har kvar anställningen utan pensionsrätt.

Med pensionsrätt i anställning avses inte rätt till allmän pension; uttrycket syftar enbart på tjänstepensioner. Det är Skatteverkets uppfattning att inte enbart rätt till tjänstepension i form av ålderspension ska beaktas vid bedömningen av om någon helt saknar pensionsrätt eller inte. Även rätt till sjukpension eller efterlevandepension ska beaktas. Det innebär att en anställd hos en arbetsgivare som inte utfäst någon ålderspension, men t.ex. försäkrat sjukpension eller efterlevandepension, inte kan anses helt sakna pensionsrätt i anställning.

Något krav att tjänstepensionen ska vara tryggad av arbetsgivaren (28 kap. 3 § IL) finns inte. Även pensionsrätt i en utländsk anställning och genom utländska pensionsordningar ska beaktas.

Avgångsvederlag och andra ersättningar, t.ex. provision och semesterersättning, som betalats ut efter det att en anställning med pensionsrätt har upphört anses inte som inkomst av anställning utan pensionsrätt, eftersom den härrör från den anställning man haft tidigare och som man då haft pensionsrätt i. Finns under det år som en sådan ersättning betalats ut, utöver den ersättningen enbart inkomster från annan anställning utan pensionsrätt, ska ersättningen från den tidigare anställningen enligt Skatteverkets uppfattning inte tas med i bedömningen om man helt saknar pensionsrätt i anställning detta år. Detta innebär att för den som har fått t.ex. en eftersläpande semesterersättning utbetald året efter det att anställningen har upphört och under samma år i övrigt enbart har anställningsinkomster utan pensionsrätt, finns det förutsättningar för att tillämpa bestämmelsen om helt saknar pensionsrätt i anställning.

En ersättning som enligt det föregående stycket inte ska tas med i bedömningen av om någon helt saknar pensionsrätt i anställning ska enligt Skatteverkets uppfattning inte heller tas med i underlaget för beräkning av pensionssparavdraget. Den avdragsgrundande inkomsten ska alltså beaktas endast till den del den avser inkomst där pensionsrätt saknas.

För den som i huvudsak saknar pensionsrätt i anställning kan Skatteverket lämna ett särskilt medgivande om ett förhöjt pensionssparavdrag om det finns särskilda skäl.

Rättsfall: anställning under tidigare år eller under del av året

Innebörden av uttrycket ”helt saknar pensionsrätt i anställning” har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen i två överklagade förhandsbesked under 2007. Det första fallet avsåg en person som under delar av 1960- och 1970-talen hade anställning med pensionsrätt, som gav personen rätt till en låg livsvarig pension från 65 års ålder. Under det aktuella beskattningsåret innehade personen två deltidsanställningar. I dessa saknades pensionsrätt såväl under beskattningsåret som under tidigare beskattningsår. Personen ansågs helt sakna pensionsrätt i anställning (RR 2007-12-28 mål nr 467-07).

Det andra fallet avsåg en person som under det första halvåret 2005 hade en anställning med pensionsrätt och under det andra halvåret 2005 och fortsatt under hela 2006 och även därefter en annan anställning utan pensionsrätt. Personen ansågs inte helt sakna pensionsrätt i anställning under 2005, men väl under 2006 (RÅ 2007 ref. 76).

I ett tidigare avgörande från Högsta förvaltningsdomstolen (ett överklagat förhandsbesked) togs inte enbart hänsyn till förhållandena under beskattningsåret utan även under tidigare år. Personen hade under tidigare år tjänat in pensionsrätt i en under beskattningsåret fortfarande pågående anställning men tjänade under beskattningsåret inte in ytterligare pensionsrätt i denna anställning (avstått framtida pensionsrätt). Personen ansågs inte helt sakna pensionsrätt i anställning under beskattningsåret (RÅ 2005 ref. 15).

Rättsfall: styrelsearvode är inte inkomst av anställning

Ersättning till styrelseledamöter i t.ex. ett aktiebolag är inte inkomst av anställning. Styrelseledamöter anses inte som arbetstagare i denna egenskap, utan som uppdragstagare. Detta gäller också styrelsens ordförande. Högsta förvaltningsdomstolen har i ett överklagat förhandsbesked intagit denna ståndpunkt (RÅ 2005 ref. 68). I ett annat överklagat förhandsbesked ansågs dock en VD som under vissa särskilda förhållanden övergick till att bli s.k. arbetande styrelseordförande fortsatt vara arbetstagare (RÅ 2001 not. 164).

Aktiv näringsverksamhet

Överskottet av aktiv näringsverksamhet beräknas före avdrag för eget pensionssparande, särskild löneskatt på pensionskostnader avseende sådant sparande och före avsättning för egenavgifter. Alla övriga intäkts- och avdragsposter i näringsverksamheten, positiv/negativ räntefördelning, återföring eller avsättning till periodiseringsfond samt ökning eller minskning av expansionsfond ska påverka beräkningen av överskottet i näringsverksamheten och därmed underlaget för beräkning av pensionssparavdrag.

Bestämmelserna i 59 kap. 3-5 §§ IL innebär sammantagna att ett överskott av aktiv näringsverksamhet inte behöver finnas under beskattnngsåret, d.v.s. ett avdrag kan beräknas utifrån avdragsutrymmet för det föregående beskattningsåret om inkomst av aktiv näringsverksamhet fanns då.

Avdragsutrymme

Avdragsutrymmet för beskattningsåret 2016 beräknas på följande sätt.

Tjänst och näringsverksamhet

För den som innehar en eller flera anställningar och som helt saknar pensionsrätt i denna/dessa och för den som bedriver en aktiv näringsverksamhet är avdragsutrymmet följande:

Avdragsgrundande inkomst, kr	Avdragsutrymme, kr
- 1 265 714	35 % av inkomsten
1 265 715 -	443 000

Flera näringsverksamheter

För den som har avdragsgrundande inkomster av aktiv näringsverksamhet från flera näringsverksamheter, t.ex. från handelsbolag, enskild firma eller EEIG, får pensionssparavdraget inte överstiga det avdrag som hade kunnat göras om inkomsten avsett en enda näringsverksamhet (59 kap. 6 § IL). Avdraget får fritt fördelas mellan de aktiva näringsverksamheterna.

Övergångsbestämmelser

Det fasta beloppet för pensionssparavdrag har tagits bort fr.o.m. 2016. Bestämmelserna ovan om pensionssparavdrag tillämpas första gången för försäkringspremier som betalas och inbetalningar på pensionssparkonton som görs efter den 31 december 2015.

Om beskattningsåret påbörjats men inte avslutats före ikraftträdandet gäller bestämmelserna i den äldre lydelsen för pensionssparande som gjorts under beskattningsåret men före ikraftträdandet. För pensionssparande som gjorts efter ikraftträdandet får avdrag bara göras till den del som avdragsutrymmet enligt 59 kap. 5 § i den nya lydelsen överstiger avdraget för pensionssparande under beskattningsåret men före ikraftträdandet (punkten 7 av övergångsbestämmelserna).

Läs om hur övergångsbestämmelserna ska tillämpas när avdrag för pensionssparande yrkas ett senare beskattningsår.

Äldre försäkringar

För en ”äldre” pensionsförsäkring kan avdrag medges med ett högre belopp än det som följer av 59 kap. 5 och 6 §§ IL. En förutsättning är att försäkringen har tecknats på grund av en ansökan som kommit in till försäkringsbolagets huvudkontor senast den 20 januari 1975. Avdrag kan dock inte medges med ett högre belopp än 25 000 kr (2 kap. 10 § ILP). Denna övergångsregel kan fortfarande vara aktuell att tillämpa eftersom pensionssparavdrag på grund av tjänsteinkomster numera i många fall inte kan göras alls. Observera dock att försäkringsavtalet ska ha ingåtts för mer än 40 år sedan. Om regeln tillämpas kan avdrag inte samtidigt medges enligt ordinarie avdragsutrymme.

Övergångsregeln förutsätter också att försäkringsavtalet efter 1976 inte har ändrats på ett sätt som strider mot de kvalitativa villkoren för en pensionsförsäkring som infördes 1976.

Obegränsat skattskyldig under del av året och begränsat skattskyldig

Den som är obegränsat skattskyldig i Sverige endast under en del av beskattningsåret kan göra avdrag för inbetalning till ett eget pensionssparande bara i den utsträckning som sparandet belöper på denna tid (59 kap. 16 § andra stycket IL).

För att beräkna hur stort pensionssparavdrag som en person som är obegränsat skattskyldig i Sverige endast under en del av beskattningsåret får göra, ska först beräknas hur stor del av en inbetalning som är avdragsgill för hela beskattningsåret. Därefter ska detta belopp proportioneras med hänsyn till den tid som personen varit obegränsat skattskyldig i Sverige. Detta gäller även om inbetalningen gjordes då personen inte var bosatt i Sverige. Inbetalningen måste dock ha gjorts under beskattningsåret. Exempel på hur beräkningen ska göras finns i Skatteverkets ställningstagande Pensionssparavdrag vid obegränsad skattskyldighet under del av beskattningsåret.

Om en person är obegränsat skattskyldig i Sverige bara under en del av beskattningsåret, men överskottet av förvärvsinkomster i Sverige och i andra länder uteslutande eller så gott som uteslutande utgörs av överskott av förvärvsinkomster i Sverige, ska dock pensionssparavdrag göras för hela året. Med uttrycket ”uteslutande” eller ”så gott som uteslutande” menas minst 90 procent (prop. 1999/2000:2 del 1 s. 504-505).

Med överskott av förvärvsinkomster i Sverige menas det överskott i inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet som beskattas i Sverige enligt inkomstskattelagen oavsett om inkomsterna har källa i Sverige eller inte. Det är inkomsterna före allmänna avdrag och grundavdrag som avses. Inkomster som har källa i Sverige, men som inte ingår i den fastställda förvärvsinkomsten (1 kap. 5 § IL) i Sverige räknas inte med. Inkomster som ingår i den fastställda förvärvsinkomsten i Sverige och som även beskattas utomlands räknas med i överskottet av förvärvsinkomster i Sverige – se Skatteverkets ställningstagande Begreppet ”överskott av förvärvsinkomster” i Sverige.

Den som är skattskyldig enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK) kan begära att i stället bli beskattad enligt inkomstskattelagen i inkomstslaget tjänst som begränsat skattskyldig enligt 3 kap. 18 § IL för vissa förvärvsinkomster (4 § SINK och prop. 2004/05:19). Om överskottet av förvärvsinkomsterna i ett sådant fall uteslutande eller så gott som uteslutande utgörs av överskott av förvärvsinkomster i Sverige ska pensionssparavdrag medges som om personen varit obegränsat skattskyldig här hela året (59 kap. 16 § första stycket IL).

Om pensionssparavdrag görs i inkomstslaget kapital gäller inte det som står i styckena ovan (59 kap. 16 § tredje stycket IL). I vilka fall pensionssparavdrag ska göras i inkomstslaget kapital läser du om under Särskilda medgivanden (dispenser).

Särskilt om dansk pensionsordning

Ett särskilt avtal har ingåtts mellan Sverige och Danmark som bl.a. innehåller bestämmelser om rätt till avdrag för inbetalningar till en pensionsordning i det andra landet. Avtalet finns som bilaga 4 till det nordiska skatteavtalet (1996:1512). Läs mer om detta avtal under Vilket pensionssparande kan dras av?

Enligt artikel 2 i det särskilda avtalet är inbetalningen till pensionsordningen avdragsgill endast inom de beloppsgränser som gäller för inbetalningar till en pensionsordning enligt lagstiftningen i båda länderna. Detta innebär att avdraget begränsas till den lägsta beloppsgräns som gäller för betalningar enligt lagstiftningen i Danmark eller i Sverige. Med pensionsordning menas för Sveriges del en ordning som omfattas av 28 eller 58 kap. IL.