Utländskt fartyg i oceanfart (183-dagarsregeln)

Skattebefrielse för ombordanställda

Enligt den s.k. 183-dagarsregeln för sjömän eller oceanfartsregeln kan en obegränsat skattskyldig persons inkomst från anställning ombord vara skattefri. För att inkomsten ska vara skattefri krävs att

• personen är anställd ombord på ett utländskt fartyg som huvudsakligen går i oceanfart
• anställningen och vistelsen utomlands varat minst 183 dagar under en tolvmånadersperiod
• arbetsgivaren hör hemma inom EES.

Sexmånadersregeln och ettårsregeln gäller inte vid anställning ombord (3 kap. 12 § IL).

Om inkomsten inte beskattas i Sverige får inte några avdrag göras för kostnader för inkomsternas förvärvande.

Vad innebär anställning ombord?

Av lagtexten framgår att det ska vara fråga om en anställning ombord på fartyget. Vad ”anställning ombord” innebär finns inte klart definierat i IL och direkta uttalanden saknas i förarbetena. Enligt Skatteverket bör dock definitionen av en sjöman enligt sjömanslagen kunna användas för att även definiera ombordanställning enligt 3 kap. 12 § IL (Skatteverkets ställningstagande Tillämpning av regeln om skattebefrielse för ombordanställda vid växelvis arbete ombord och i land).

Sjömanslagen definierar sjöman som en arbetstagare som är anställd för fartygsarbete och som under den tid han tjänstgör ombord har en befattning på fartyget. Fartygsarbete definieras som sådant arbete för fartygets räkning som utförs ombord på fartyget och gäller annat än enbart tillfälliga göromål.

Skatteverket anser att den ”inkomst av anställningen” som kan undantas från beskattning enligt 3 kap. 12 § andra stycket IL avser inkomst från arbete som faktiskt utförs ombord eftersom regeln avser anställning ombord. Det är därför Skatteverkets uppfattning att en anställd, som växelvis arbetar ombord och i land, med stöd av 3 kap. 12 § andra stycket IL endast är skattebefriad för den inkomst som han eller hon får för arbete som faktiskt utförs ombord på fartyget. Inkomst som utgår för det arbete som växelvis utförs i land kan inte undantas från svensk beskattning (Skatteverkets ställningstagande Tillämpning av regeln om skattebefrielse för ombordanställda vid växelvis arbete ombord och i land).

Vilka fartyg omfattas?

Av lagtexten framgår endast att det ska vara fråga om utländskt fartyg. Någon begränsning till att bestämmelsen endast omfattar t.ex. handelsfartyg eller endast skepp finns inte. Med utländskt fartyg menas sådana som inte har svensk flagg, det vill säga även EES-handelsfartyg som också omfattas av reglerna om sjöinkomst i 64 kap. IL.

Vad menas med oceanfart?

Med oceanfart avses fart i

• utomeuropeiska farvatten
• europeiska farvatten norr eller väster om linjen Trondheimsfjorden-Shetlands nordspets, därifrån västerut till 11 grader västlig bredd, längs denna longitud till 48 grader nordlig bredd.

Med oceanfart avses inte fart på

• orter vid Medelhavet och Svarta havet
• Nordafrikas västkust norr om 22 grader nordlig bredd
• Kanarieöarna
• ön Madeira (3 kap. 12 §IL).

Det innebär att sjöfart utanför Europa räknas som oceanfart även om det är fart på insjöar eller floder.

Fart på Kaspiska havet kan vara fart i Europa alternativt Asien beroende på var fartyget befinner sig. Gränsen mellan Europa och Asien anses allmänt gå genom Uralbergen, Uralfloden, Kaspiska havet, Kaukasus, Svarta havet, Bosporen, Marmarasjön och Dardanellerna.

Huvudsakligen oceanfart

Fartyget ska huvudsakligen, ca 75 %, gå i oceanfart. Bedömningen av om fartyget huvudsakligen går i oceanfart ska göras med utgångspunkt i fartygets gång under hela året. Med år avses kalenderår.

Skatteverket anser att fartyget får anses gå i oceanfart under hela resan om denna antingen påbörjas eller avslutas inom område som definieras som oceanfartsområde (3 kap. 12 § IL). Detta innebär att fartygets hela resa från t.ex. Fjärran Östern till Göteborg ska ses som oceanfart, även om fartyget under viss del av resan befinner sig i ett område som inte är definierat som oceanfartsområde i IL. Om fartyget därefter fortsätter till exempel till Stockholm är denna del av resan helt utanför oceanfartsområde och ska därför inte räknas till oceanfart.

Exempel: beräkning av dagar i oceanfart

Förutsättningar:

• Mattias, som har anställning ombord, är obegränsat skattskyldig och har hemvist i Sverige år 1 och 2.
• Mattias är anställd av en svensk redare båda åren.
• Mattias har arbetat ombord på fartygen Tor och Idun som båda har utländsk flagg.
• Under år 1 har Tor gått i oceanfart till 90 %. Idun har gått i oceanfart till 60 procent under år 1 och 2. Under den tid Mattias varit till sjöss har båda fartygen gått i oceanfart.
• 1 januari – 31 augusti år 1 arbetar Mattias på Tor. Under denna tid är Mattias i Sverige under hela juli månad.
• 1 september år 1 – 15 december år 2 har Mattias anställning på Idun. Mattias är i Sverige 20 december år 1 – 5 januari år 2 samt 1 februari – 31 augusti år 2. Under perioderna i Sverige utför han inget arbete.
• Före och efter perioderna till sjöss arbetar Mattias i Sverige.

År 1

Alla årets månader ingår i någon tolvmånadersperiod där Mattias har vistats utomlands minst 183 dagar.

Fartyget Tor har huvudsakligen gått i oceanfart under år 1. Mattias blir därför skattebefriad för inkomsten under perioden 1/1-31/8.

Fartyget Idun har inte gått huvudsakligen i oceanfart under år 1. Mattias inkomst under perioden 1/9-31/12 är därför skattepliktig i Sverige.

År 2

Under den tolvmånadersperiod som slutar 31/1 år 2 (1/2 år 1 – 31/1 år 2) har Mattias vistats utomlands minst 183 dagar, men fartyget Idun har inte huvudsakligen gått i oceanfart under år 2. Kriterierna för skattefrihet är därför inte uppfyllda för tiden 1/1 -31/1 år 2.

Under den tolvmånadersperiod som slutar 15 december år 2 har Mattias inte vistats utomlands minst 183 dagar. Skattefrihet kan inte medges för inkomsten under tiden 1 februari – 15 december år 2.

Beräkning av dagar utomlands

Av lagtexten framgår att skattefriheten är villkorad av att flera förutsättningar är uppfyllda, bland annat ska det vara fråga om anställning ombord och vistelsen utomlands ska vara minst 183 dagar under en tolvmånadersperiod. Vistelsen utomlands behöver dock inte vara sammanhängande (3 kap. 12 § IL). När det gäller beräkning av antalet dagar räknas del av dag som hel dag.

Av förarbetena framgår att anställningen och vistelsen ombord ska uppgå till sammanlagt minst 183 dagar ( prop. 1992/93:217 sidan 7). De dagar som kan anses vara nödvändiga för att fullgöra tjänsten ombord, t.ex. resa utomlands till och från fartyget ska räknas med samt till exempel kortare utbildningar utomlands som är nödvändiga för arbetet ombord.

Arbetsgivare inom EES

För skattebefrielse krävs att arbetsgivaren hör hemma inom EES. Med detta menas att om arbetsgivaren bedriver sin verksamhet genom bolag ska bolaget ha bildats i överensstämmelse med en EES-stats lagstiftning och har sitt säte, huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet i en stat inom EES (prop. 2005/06:21 sidan 10 och artikel 54 Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt). För att avgöra detta måste man också ta ställning till om aktuellt territorium hör till EES (avseende EU se artikel 52 Fördraget om Europeiska unionen samt artikel 355 Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt).

För att bolaget ska ses som arbetsgivare så ska det också uppfylla vissa formella krav, till exempel ska anställningskontraktet gälla mellan bolaget och arbetstagarna, lönerna belasta bolaget och bolaget fullgöra sina skyldigheter som arbetsgivare.

Kammarrätten har prövat vem som är verklig arbetsgivare och om denne i det aktuella fallet hör hemma inom EES. Kammarrätten anser vid den samlade bedömningen att det klart framgår att den verkliga innebörden av avtalen mellan företaget N, registrerat på Bermuda, svenska AB A och sjömannen X är att X är anställd av företaget N och att AB A enbart förmedlar lön från företaget N. Eftersom domstolen anser att X är anställd av företaget N tillämpas inte 183-dagarsregeln för anställda ombord på utländska fartyg i oceanfart. Det spelar ingen roll att företaget N har filialer inom en stat i EES (Skatteverkets kommentar till KRNG 2015-02-06, mål nr 2069--2072-14).

Säkerhetsventilen

Den s.k. säkerhetsventilen innebär i korthet att om det inträffar något oförutsett som gör att den anställde inte längre uppfyller kraven för skattebefrielse enligt 3 kap. 12 § IL finns möjlighet att få skattebefrielse med stöd av reglerna i 3 kap. 13 § IL.

En första förutsättning är att den skattskyldige från början har kunnat anta att kraven för skattebefrielse i 3 kap. 12 § IL kommer att vara uppfyllda under hela tiden för hans eller hennes arbete ombord. Det gäller såväl att fartyget går i oceanfart i tillräcklig omfattning som att antalet dagar ombord uppfylls.

Den andra förutsättningen är att den skattskyldige inte har kunnat råda över förändringen. Arbetsbrist, allvarligare sjukdom, krig m.m. är sådant som den skattskyldige inte kunnat råda över.

Det tredje kravet är att en beskattning skulle framstå som uppenbart oskälig. Av förarbetena framgår att innan hälften av den tid förflutit som behövs för att inkomsten ska vara skattebefriad i Sverige bör omständigheterna endast i undantagsfall vara sådana att det framstår som uppenbart oskäligt att beskatta inkomsten i Sverige. Något särskilt sägs inte om hur beräkningen ska göras vid ombordanställning ( prop. 1984/85:175 sidan 30).

Ersättning i samband med konkurs

Om en sjöman slutar sin anställning på grund av arbetsgivarens konkurs kan lönen för den sista tiden av anställningen betalas ut av arbetsgivaren och ses då som ersättning på grund av anställning ombord. Även om ersättningen betalas ut av staten på grund av lönegaranti ska den anses ha betalats ut pga. anställning ombord. Det innebär att en ersättning som betalas ut efter arbetsgivarens konkurs är skattefri så länge anställningen pågår, arbetet har utförts ombord och 183-dagarsregeln i övrigt är uppfylld.

I den mån ersättningen täcker även tid efter det att arbetet ombord har upphört så får den anses skattefri så länge som anställningen pågår och 183 dagars vistelse utomlands under 12-månadersperioden är uppfylld. Samma prövning får göras dag för dag tills utlandsvistelsen under den sista tolvmånadersperioden understiger 183 dagar. Från den dagen ska inkomsten beskattas i Sverige. Det spelar ingen roll om det är lön under ledighet eller under uppsägning.

Om sjömannen inte hunnit vara utomlands 183 dagar vid konkursutbrottet så kan säkerhetsventilen vara tillämplig om kraven är uppfyllda och sjömannen åtminstone varit ute halva tiden (3 kap. 13 § IL). Den ersättning som kan bli skattebefriad med stöd av säkerhetsventilen är bara den som avser arbetet ombord. Sjömannen kan inte bli skattebefriad för den lön denne får efter det att arbetet ombord har upphört och sjömannen återvänt till Sverige.

Ersättning från Trygghetsrådet

Ersättning från Trygghetsrådet kan betalas ut under den tid man får A-kassa. Det är fråga om en slags försäkringsersättning som den före detta anställde kan få om hans arbetsgivare är ansluten till Trygghetsrådet.

Denna ersättning kan inte anses ha betalats ut på grund av anställning ombord eftersom anställningen har upphört och personen inte längre utför arbete ombord. Inkomsten från Trygghetsrådet ska därför beskattas som landinkomst.

Avgångsvederlag

Om en person får avgångsvederlag är han eller hon i normalfallet uppsagd och arbetsplikten och anställningen har därmed upphört. Ersättningen kan därför inte anses ha betalats ut på grund av anställning ombord och inkomsten ska därför beskattas som landinkomst.

När reglerna om skattebefrielse inte kan tillämpas

Om inkomsten ska beskattas i Sverige på grund av att 183-dagarsregeln för sjömän inte är tillämplig ska inkomsten beskattas antingen som sjöinkomst om det är fråga om arbete på ett EES-handelsfartyg eller landinkomst i andra fall.