Olika slag av tillgångar

Gränsdragningen mellan omsättningstillgångar och anläggningstillgångar

Enligt årsredovisningslagarna (ÅRL, ÅRKL och ÅRFL) klassificeras tillgångar i ett företag antingen som omsättningstillgångar eller anläggningstillgångar. Tillgångar som är avsedda att stadigvarande brukas eller innehas i företaget är anläggningstillgångar. Övriga tillgångar är omsättningstillgångar (4 kap. 1 § ÅRL). Anläggningstillgångar är normalt sett tillgångar som företaget har för avsikt att inneha i mer än ett räkenskapsår.

Avsikten är avgörande

Det är avsikten med innehavet som är avgörande för hur tillgången ska klassificeras i företaget och inte tillgångens natur. Således ska tillgångar som är avsedda för försäljning i den normala (löpande) verksamheten redovisas som omsättningstillgångar. Frågan om tillgångar skulle anses vara lager eller inventarier har prövats i skattepraxis. Läs mer på sidan Vad är inventarier?.

De redovisningsmässiga och skattemässiga begreppen

Redovisningsmässigt delas anläggningstillgångarna upp i immateriella, materiella och finansiella anläggningstillgångar. Inom beskattningen används inte begreppet anläggningstillgångar. Där delas de materiella anläggningstillgångarna upp i maskiner och inventarier, byggnader, byggnadsinventarier, mark, markanläggningar och markinventarier.

Redovisningsmässigt delas omsättningstillgångarna upp i varulager, fordringar, kortfristiga placeringar samt kassa och bank. Det redovisningsmässiga begreppet omsättningstillgångar används inte inom beskattningen.

Det finns ingen omedelbar koppling i klassificeringsfrågan mellan redovisningen och beskattningen. Skatterätten är självständig och bygger i stor utsträckning på rättspraxis. Ofta saknas emellertid en särskild skatterättslig klassificering, då är man hänvisad till att hämta ledning från hur klassificeringen har skett enligt god redovisningssed.

K1: förenklat årsbokslut

Någon definition om vad som är omsättningstillgångar respektive anläggningstillgångar finns inte i de allmänna råden (BFNAR 2006:1 Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut respektive BFNAR 2010:1 Ideella föreningar och registrerade trossamfund som upprättar förenklat årsbokslut). Reglerna utgår från vad som är t.ex. varulager, maskiner och inventarier, byggnad och mark. När en fråga inte är reglerad i det allmänna rådet ska man söka vägledning i de principer som det allmänna rådet ger uttryck för (BFNAR 2006:1 punkt 1.5 respektive BFNAR 2010:1 punkt 1.4). En av tankarna bakom redovisningsreglerna är att det bokförda resultatet så långt som möjligt ska överensstämma med det resultat som beskattningen ska grunda sig på. Utifrån det torde vägledning kunna hämtas från klassificeringen av tillgångarna som sker vid beskattningen i de fall det finns en särskild skattemässig klassificering.

K2: årsredovisning i mindre företag

Definitionen av anläggningstillgång och omsättningstillgång enligt BFNAR 2008:1 Årsredovisning i mindre aktiebolag respektive BFNAR 2009:1 Årsredovisning i mindre ekonomiska föreningar överensstämmer med 4 kap. 1 § ÅRL. Det avgörande för om en tillgång är en omsättningstillgång eller en anläggningstillgång är avsikten vid förvärvet. En tillgång som företaget avser att omsätta i den normala verksamheten är en omsättningstillgång (BFNAR 2008:1 punkt 9.4 respektive BFNAR 2009:1 punkt 9.4).

Om företaget beslutar att avyttra eller utrangera en anläggningstillgång ska tillgången inte omklassificeras till en omsättningstillgång (BFNAR 2008:1 punkt 9.5 respektive BFNAR 2009:1 punkt 9.5).

Om företaget beslutar att stadigvarande bruka eller inneha en omsättningstillgång ska tillgången omklassificeras till en anläggningstillgång. Anskaffningsvärdet för tillgången är dess redovisade värde vid tidpunkten för omklassificeringen (BFNAR 2008:1 punkt 9.6 respektive BFNAR 2009:1 punkt 9.6).

K3: årsredovisning och koncernredovisning

Definitionen av anläggningstillgång och omsättningstillgång enligt BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning överensstämmer med 4 kap. 1 § ÅRL. Företagets avsikt vid förvärvet är avgörande om en tillgång är en anläggningstillgång eller en omsättningstillgång.

En tillgång anses inte vara avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i verksamheten om någon av följande omständigheter är uppfyllda (BFNAR 2012:1 punkt 4.4):

• företaget avser att sälja eller förbruka tillgången under företagets normala verksamhetscykel
• företaget har primärt förvärvat tillgången för handelsändamål
• företaget avser att realisera tillgången inom tolv månader
• tillgången utgörs av likvida medel, om inte den omfattas av restriktioner vad gäller växling eller användning för att reglera en skuld senare än tolv månader efter balansdagen.

Om företaget beslutar att avyttra eller utrangera en anläggningstillgång ska tillgången normalt inte omklassificeras till en omsättningstillgång. En omklassificering ska göras om en materiell anläggningstillgång hyrs ut och företaget rutinmässigt säljer tillgången vid hyresperiodens slut. Omklassificeringen ska göras när uthyrningen upphör (BFNAR 2012:1 punkt 4.5).

Om företaget beslutar att en omsättningstillgång ska innehas eller brukas stadigvarande i verksamheten ska tillgången omklassificeras till en anläggningstillgång. Anskaffningsvärdet är tillgångens redovisade värde vid tidpunkten för omklassificeringen (BFNAR 2012:1 punkt 4.6).

Det vanliga är att reservdelar och serviceutrusning redovisas som omsättningstillgångar (varulager) och kostnadsförs i takt med att de förbrukas. Läs om reservdelar och serviceutrusning under Förnödenheter. Ett företag ska däremot, enligt BFNAR 2012:1 punkt 17.3, redovisa en reservdel eller serviceutrustning som materiell anläggningstillgång om någon av följande omständigheter är uppfyllda:

• företaget avser att använda reservdelen eller serviceutrustningen under flera räkenskapsår
• reservdelen eller serviceutrustningen kan endast användas tillsammans med en materiell anläggningstillgång.

Företag som följer internationella redovisningsregler

En materiell anläggningstillgång är, enligt IAS 16 Materiella anläggningstillgångar punkt 6, en fysisk tillgång som

• företaget innehar för produktion eller distribution av varor eller tjänster, uthyrning till andra, eller administrativa ändamål
• förväntas bli använd mer än en period.

De tillgångar som inte är anläggningstillgångar är omsättningstillgångar.

Företag som tillämpar Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd

I Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag, 2 kap. 1 § FFFS 2008:25, står det att ett institut som huvudregel ska tillämpa de internationella redovisningsreglerna eller RFR 2 Redovisning för juridiska personer, om detta är förenligt med ÅRKL och föreskriften. I föreskrifterna finns det inga ytterligare inskränkningar för att tillämpa den uppdelning som de internationella redovisningsreglerna föreskriver.

Även försäkringsbolag ska tillämpa de internationella redovisningsreglerna eller RFR 2 Redovisning för juridiska personer (2kap. FFFS 2015:12). I föreskrifterna finns det inga ytterligare inskränkningar, utan den uppdelning som de internationella redovisningsreglerna gör mellan anläggningstillgångar och omsättningstillgångar ska tillämpas. Samma regler gäller för försäkringsbolag som har dispens att upprätta en förenklad årsredovisning (FFFS 2011:27).

Gränsdragningen mellan immateriella och materiella tillgångar

Med materiella tillgångar menas tillgångar som är fysiska tillgångar. Exempel på materiella tillgångar är byggnader, maskiner och inventarier. En immateriell tillgång är en icke-monetär tillgång som saknar fysisk form. Exempel på immateriella tillgångar är patenträttigheter till uppfinningar, varumärken och hyresrätter.

Det är inte alltid självklart om en tillgång ska klassificeras som materiell eller immateriell. Om en tillgång består av både materiella och immateriella delar bör klassificeringen göras utifrån den del som dominerar tillgången.

Ett exempel är ett datasystem som består av hårdvaran med ett integrerat operativsystem som är en del av datorn. Hårdvaran, själva datorn, kan inte fungera utan operativsystemet. I det fallet, eftersom operativsystemet är en integrerad del, kan hela investeringen bedömas som en materiell anläggningstillgång. Om programvaran hade förvärvats separat hade den redovisats som en immateriell tillgång.

Även omsättningstillgångar kan vara immateriella. Så är fallet om företaget avser att sälja den immateriella tillgången i den normala verksamheten. Det kan vara ett företag som köper och säljer domänadresser eller hyresrätter för kommersiella lokaler. Dessa ska då redovisas i enlighet med reglerna om lager.

Är anläggningstillgången materiell eller immateriell?

Oftast är det viktigare att bestämma om anläggningstillgångar är materiella eller immateriella än om omsättningstillgångar är det, eftersom värderingsreglerna om materiella och immateriella anläggningstillgångar skiljer sig åt. Reglerna om varulager skiljer sig inte åt beroende på om varan är materiell eller immateriell.

För att en immateriell anläggningstillgång ska få tas upp som en tillgång på balansräkningen krävs att utgiften för tillgången är av betydande värde för rörelsen under kommande år (4 kap. 2 § ÅRL). Tillgången ska föranleda intäkter eller kostnadsminskningar för företaget för att få tas upp som tillgång (prop. 1995/96:10 del 2 s. 197).

En immateriell anläggningstillgång definieras enligt 4 kap. 2 § ÅRL som utgifter för

• utvecklingsarbete
• koncessioner, patenter, licenser, varumärken, hyresrätter och liknande rättigheter
• ersättning som vid ett förvärv av en rörelse överstiger det behållna värdet av de tillgångar och skulder som övertagits (goodwill).

Ovanstående utgifter måste också vara av väsentligt värde för rörelsen under de kommande åren.

K1: förenklat årsbokslut

Några regler om att en anläggningstillgång som består av både materiella och immateriella delar ska anses vara materiell respektive immateriell finns inte i de allmänna råden om förenklat årsbokslut (BFNAR 2006:1 Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut respektive BFNAR 2010:1 Ideella föreningar och registrerade trossamfund som upprättar förenklat årsbokslut). När en fråga inte är reglerad i det allmänna rådet ska man söka vägledning i de principer som det allmänna rådet ger uttryck för (BFNAR 2006:1 punkt 1.5 respektive BFNAR 2010:1 punkt 1.4).

K2: årsredovisning i mindre företag

En anläggningstillgång som består av både immateriella och materiella delar ska anses vara en materiell anläggningstillgång om den materiella delen utgör 50 procent eller mer av det sammanlagda anskaffningsvärdet vid investeringstidpunkten (BFNAR 2008:1 punkt 10.2 respektive BFNAR 2009:1 punkt 10.2).

K3: årsredovisning och koncernredovisning

En immateriell tillgång definieras enligt BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning som en icke-monetär tillgång utan fysisk form (punkt 18.2).

En materiell anläggningstillgång är enligt BFNAR 2012:1 punkt 17.2 en fysisk tillgång som företaget innehar för något av följande ändamål:

• produktion eller distribution av varor eller tjänster
• uthyrning till andra
• administrativa ändamål
• långsiktigt investeringsändamål.

Om en anläggningstillgång består av både materiella och immateriella delar bör klassificeringen ske utifrån den del som dominerar tillgången.

Företag som följer internationella redovisningsregler

Om en tillgång består av både immateriella och materiella delar ska tillgången klassificeras enligt den del som betyder mest (IAS 38 Immateriella tillgångar, punkt 4). Är de delar av tillgången som betyder mest materiella, så ska tillgången klassificeras som en materiell anläggningstillgång och redovisas enligt IAS 16 Materiella anläggningstillgångar. Någon inskränkning av regeln finns inte i RFR 2 Redovisning för juridiska personer.

Företag som tillämpar Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd

I Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag, 2 kap. 1 § FFFS 2008:25, står det att ett institut som huvudregel ska tillämpa de internationella redovisningsreglerna eller RFR 2 Redovisning för juridiska personer, om detta är förenligt med ÅRKL och föreskriften. I föreskrifterna finns det inga ytterligare inskränkningar för att tillämpa den uppdelning som de internationella redovisningsreglerna föreskriver.

Även försäkringsbolag ska tillämpa de internationella redovisningsreglerna eller RFR 2 Redovisning i juridiska personer (2 kap. FFFS 2015:12). I föreskrifterna finns det inga ytterligare inskränkningar, utan den uppdelning som de internationella redovisningsreglerna gör mellan materiella och immateriella anläggningstillgångar ska tillämpas. Samma regler gäller för försäkringsbolag som har dispens att upprätta en förenklad årsredovisning (FFFS 2011:27).

Kompletterande information

• Värdering av finansiella anläggningstillgångar, se sidan Finansiella instrument.

• Värdering av omsättningstillgångar, se sidan Lager. Anläggningsregister – en förteckning över anläggningstillgångarna i företaget.