OBS: Detta är utgåva 2016.5. Sidan är avslutad 2023.
Bestämmelserna 5 kap. 16–18 §§ ML har ändrats fr.o.m. den 1 januari 2015. Förändringarna beror på ändringar i mervärdesskattedirektivet.
Ändringen innebär att telekommunikationstjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster inte längre finns kvar i den s.k. katalogen i 5 kap. 18 § ML utan behandlas för sig i 5 kap. 16 § ML. Läs om hur beskattningsland bestäms för de tjänster som finns kvar i den s.k. katalogen på sidan Diverse tjänster.
Förändringen innebär att det i större utsträckning blir en beskattning där tjänsten konsumeras. Eftersom det i praktiken är svårt att avgöra var den faktiska konsumtionen sker, presumeras det att konsumtionen äger rum i det land där förvärvaren är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas (prop. 2013/14:224 s. 51).
Utöver bestämmelser i 5 kap. ML och mervärdesskattedirektivet finns det ett flertal bestämmelser i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 som behandlar detta område. Förordningen är direkt tillämplig i Sverige.
Hur bestämmelserna ska tolkas kan utläsas av prop. 2013/14:224. Dessutom finns det ett dokument som har tagits fram av Europeiska kommissionen i samarbete med medlemsstaterna och näringslivet, Förklarande anmärkningar om de ändringar av EU:s mervärdesskattebestämmelser om platsen för tillhandahållande av telekommunikationstjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster (nedan benämnt Förklarande anmärkningar). Dokumentet är inte rättsligt bindande utan ska ses som en vägledning till hur de nya reglerna ska tillämpas i praktiken (Förklarande anmärkningar s. 3).
Syftet är att vi i Sverige ska tolka de svenska reglerna i enlighet med de förklarande anmärkningarna så långt detta är möjligt. Stöd för detta finns i propositionen (prop. 2013/14:224 s. 68).
Telekommunikationstjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster som förvärvas av någon som inte är en beskattningsbar person är omsatta inom landet om köparen av tjänsterna är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige (5 kap. 16 § första stycket ML). Bestämmelsen motsvaras av artikel 58 första stycket i mervärdesskattedirektivet.
Det är alltid säljaren som är skattskyldig för omsättningen (1 kap. 2 § första stycket 1 ML). Om säljaren är etablerad i ett annat land än det där köparen är etablerad kan säljaren välja att redovisa omsättningen enligt en särskild ordning i stället för enligt allmänna regler. Ska redovisning ske enligt den särskilda ordningen och den som omsätter tjänsten är en mervärdesskattegrupp i ett annat EU-land är det mervärdesskattegruppen som är skattskyldig (1 kap. 2 § första stycket 1 a ML).
Normalt är det klart vem som är säljare. Om säljaren är förmedlare kan det dock vara svårt att bedöma om förmedlingen sker i eget eller någon annans namn.
Beskattningsland för de angivna tjänsterna är det land där köparen är etablerad. Om säljaren inte är etablerad i det land där köparen finns gäller följande:
Säljaren är skattskyldig för omsättningen om köparen inte är en beskattningsbar person.
Det är alltså viktigt för säljaren att veta om köparen är en beskattningsbar person eller inte. När det gäller dessa tjänster finns det en speciell presumtion av köparens status.
Som anges ovan så är det säljaren som är skattskyldig för omsättningen om köparen inte är en beskattningsbar person. Beskattningen sker i det land där köparen är etablerad. För att underlätta för säljaren finns det vissa presumtioner för var köparen är etablerad.
Bestämmelsen i 5 kap. 16 § ML reglerar bara tjänster som tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person.
Om sådana tjänster tillhandahålls någon som är en beskattningsbar person bestäms beskattningsland i stället av huvudregeln i 5 kap. 5 § ML. Beskattningsresultatet blir dock detsamma eftersom beskattningsland enligt den huvudregeln också beror på var köparen är etablerad. Skillnaden är att i detta fall är det köparen som är skattskyldig för omsättningen om säljaren är en beskattningsbar person i ett annat land (1 kap. 2 § första stycket 2 ML).
Med telekommunikationstjänster avses tjänster som tillhandahålls på följande sätt (5 kap. 16 § andra stycket ML):
Bestämmelsen motsvaras av artikel 24.2 i mervärdesskattedirektivet.
Följande är exempel på telekommunikationstjänster (artikel 6a.1 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011):
tillgång till internet, inklusive World Wide Web (WWW).
Artikeln innehåller ytterligare exempel på vad som omfattas av telekommunikationstjänster. Listan är inte uttömmande.
EU-domstolen har bedömt att en teleoperatör som säljer telefonkort till en distributör har tillhandahållit distributören en telekommunikationstjänst. Telefonkorten gick endast att ringa telefonsamtal med och distributören sålde korten vidare i eget namn för egen räkning (C-520/10, Lebara).
Rådgivningstjänster per telefon (s.k. helpdesk-tjänster) bör normalt inte betraktas som telekommunikationstjänster (prop. 2013/14:224 s. 57).
Användarstödtjänster som ges till användarna bara för att hjälpa till vid problem med telekommunikationsnätet, radio- eller tv-nätet eller liknande elektroniska nät och som faktureras separat får ses som ett sätt att få mer ut av den huvudtjänst som tillhandahålls. Om tjänsten tillhandhålls av nätleverantören kan den kvalificeras som en anknuten tjänst som beskattas på samma sätt som huvudtjänsten, vilket innebär att användarstödtjänsten under sådana omständigheter ska betraktas som en telekommunikationstjänst (Förklarande anmärkningar s. 19 f).
En telekommunikationstjänst avser endast själva överföringen via kommunikationsnätet och inte det egentliga innehållet i tjänsten. Innehållstjänsten är den del som man köper via överföringen t.ex. en ljudbok eller en applikation. Innehållstjänsten via kommunikationsnät är som regel att anse som en elektronisk tjänst. Undantaget är om innehållet i stället är en sändningstjänst (prop. 2013/14:224 s. 57).
Radio- och tv-sändningstjänster kallas sändningstjänster (artikel 6a.2 b i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).
Sändningstjänster ska omfatta tjänster som uppfyller samtliga nedan uppräknade krav (artikel 6b.1 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011):
sänds för samtidigt lyssnande eller tittande enligt en programtablå.
Tillämpningsområdet för begreppet är avsett att vara snävt (prop. 2013/14:224 s. 58).
Följande är exempel på sändningstjänster (artikel 6b.2 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011)
Listan är inte uttömmande.
Följande är exempel på vad som inte är sändningstjänster (artikel 6b.3 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011)
I artikeln finns fler exempel på vad som inte är sändningstjänster. Listan är inte uttömmande.
Programmen behöver inte tillhandahållas till alla. Överföringen eller återöverföringen kan vara begränsad till allmänheten i ett visst land, eller till och med i bara en viss del av landet. Även i de situationer där bara de köpare som betalar för tjänsten har tillgång till programmen, anses överföringen eller återöverföringen tillhandahållas allmänheten (Förklarande anmärkningar s. 20).
Ett sändningsföretag som tillhandahåller sportkanaler och som har det redaktionella ansvaret för dem anses tillhandahålla sändningstjänster. Om rätten till samma kanaler tillhandahålls av en aktör som köper sändningsrättigheterna i grossistledet och sedan vidarebefordrar signalerna utan att ha ett redaktionellt ansvar för innehållet, ska aktören anses tillhandahålla elektroniska tjänster (Förklarande anmärkningar s. 18).
Begreppet samtidigt lyssnande eller tittande innefattar även nästan samtidigt lyssnande eller tittande. Att köpare kan spela in ett visst radio- eller tv-program för att lyssna eller titta på programmet i efterhand påverkar inte bedömningen av att det är en sändningstjänst (Förklarande anmärkningar s. 18).
Vid pay per view överförs eller återöverförs programmet normalt av tillhandahållaren. Kunden avgör om han eller hon ska se det genom att betala eller inte betala avgiften. De kunder som betalar avgiften kommer att se programmet samtidigt. Tjänsten är en sändningstjänst (Förklarande anmärkningar s. 21).
Vissa företag sänder inte program enligt en programtablå utan låter kunderna beställa t.ex. en film från ett tillgängligt utbud och titta på den när det passar. Det innebär att programmet inte sänds för samtidigt lyssnande eller tittande. Detta är inte en sändningstjänst utan en elektronisk tjänst (Förklarande anmärkningar s. 20 och bilaga 1 till rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011, punkt 4).
Företag kan tillhandahålla abonnemang som ger kunden möjlighet att både titta på program som sänds samtidigt enligt en programtablå (sändningstjänst) och beställa program att titta på när kunden så önskar (elektronisk tjänst). Om allt tillhandahålls inom abonnemanget utan någon extra betalning för den elektroniska tjänsten kan allt hanteras som en sändningstjänst. Skulle företaget däremot ta speciellt betalt för programmen som kunden kan beställa är det en elektronisk tjänst.
Elektroniska tjänster är tillhandahållande av (5 kap. 16 § tredje stycket ML)
Bestämmelsen motsvaras av uppräkningen i bilaga II till mervärdesskattedirektivet.
Bara för att en tjänst tillhandahålls via elektronisk post innebär det inte att tjänsten är en elektronisk tjänst (18 c § MF).
Begreppet tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg ska inbegripa tjänster som tillhandahålls via internet eller ett elektroniskt nät och som till sin natur är sådana att tillhandahållandet uppfyller följande krav (artikel 7.1 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011):
Den uppräkning som finns i 5 kap. 16 § tredje stycket ML och i bilaga II till mervärdesskattedirektivet utvecklas i bilaga I till rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011. Exempel på tjänster som finns i den uppräkningen är
Bilagan innehåller ytterligare exempel på elektroniska tjänster och det finns även fler exempel i artikel 7.2 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011. Listan är inte uttömmande.
En beskattningsbar person som i en ekonomisk verksamhet mot ersättning tillhandahåller ett online-spel med tillgång till en virtuell värld tillhandahåller tjänster. Tjänsterna utgör sådana elektroniska tjänster som finns exemplifierade i 5 kap. 16 § tredje stycket ML och artikel 7 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011.
Det finns även en uppräkning av tjänster som inte anses vara elektroniska. Exempel på sådana är (artikel 7.3 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011)
Även denna artikel innehåller fler exempel än de ovan angivna och listan är inte uttömmande.
För att tjänster ska anses vara liknande logi osv. måste det röra sig om tjänster som huvudsakligen och vanligen genomförs som en del av de berörda branschernas verksamhet. Begreppet skulle därför kunna innefatta exempelvis en tjänst som består av att hyra ut båtar (Förklarande anmärkningar s. 21).
Online-bokning kan göras av en person som använder vilken slags utrustning som helst som medger bokning via internet eller något annat elektroniskt nät. Det innefattar utrustning som datorer, smarta telefoner, surfplattor, smarta klockor eller smarta glasögon (Förklarande anmärkningar s. 21).
Beskattningsland för telekommunikationstjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster bedöms på samma sätt. Det innebär att det ur den aspekten inte är viktigt om en tjänst t.ex. är en sändningstjänst eller en elektronisk tjänst. Det kan däremot vara av betydelse vid bedömningen av om en presumtion för var köparen är etablerad gäller.