Bidragsfinansierad verksamhet

Finns det en avtalad motprestation?

Det förekommer att en betalning till ett företag betecknas som bidrag, anslag eller stöd. Det kan vara t.ex. driftbidrag, reklambidrag, näringsbidrag, lokaliseringsstöd eller sponsring. En bedömning ska göras i det enskilda fallet om bidraget är en omsättning som ska beskattas enligt ML.

Bidraget kan i vissa fall vara förenat med villkor eller någon motprestation gentemot bidragsgivaren eller annan part och är då en omsättning som kan beskattas enligt ML. Bidraget kan i andra fall utbetalas helt utan krav på motprestation eller utan att vara förenat med särskilda villkor och är då inte omsättning enligt ML.

Om ett bidrag eller anslag betalats till en företagare som i egenskap av beskattningsbar person har skattepliktig omsättning av varor eller tjänster eller har rätt till återbetalning gäller det att avgöra om bidraget eller anslaget är ersättning för en överlåten vara eller tillhandahållen tjänst. I de fall bidragsmottagaren får bidraget utan att ha överlåtit en vara eller tillhandahållit en tjänst, har någon omsättning enligt ML inte skett.

För att det ska vara fråga om en omsättning krävs att det finns någon som kan konsumera varan eller tjänsten som har tillhandahållits, d.v.s. en identifierbar mottagare. Det måste också finnas ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och den ersättning som företaget fått.

Exempel på omständigheter som talar för att omsättning föreligger är att

• uppdraget är specificerat
• utbetalaren har rätt att övervaka eller kontrollera att motprestationen utförs på föreskrivet sätt
• mottagaren har fått ersättningen i konkurrens med andra som kan tillhandahålla motsvarande tjänster
• utbetalaren har rätt till ekonomisk kompensation om den tillhandahållna tjänsten är bristfälligt utförd m.m.

Bidrag kopplat till priset

Bidrag som utbetalas av en bidragsgivare till en person som omsätter en vara eller tjänst som tillhandahålls en tredje person ska ingå i beskattningsunderlaget för den tillhandahållna varan eller tjänsten om bidraget är direkt kopplat till priset.

Anslag till bolag

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked prövat frågan om skattskyldighet för vissa anslag och medel. Sökanden bedrev verksamhet som bestod av information, utbildning, rådgivning, finansiering till små och stora företag samt kontaktförmedling mellan företag utan att ta betalt för dessa tjänster. Sökandebolaget bedrev dessutom viss begränsad konsultverksamhet för vilken i regel debiterades en marknadsmässig avgift eller en avgift motsvarande självkostnaden för uppdragen. Skatterättsnämnden ansåg inte att de anslag eller medel som bolaget fick från ägarna och utomstående var ersättning för någon av sökandebolaget överlåten vara eller tillhandahållen tjänst. Förhandsbeskedet överklagades i den del det avsåg avdragsrätten för mervärdesskatt. Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde förhandsbeskedet i den del det överklagats och avvisade ansökningen i denna del (RÅ 1999 not. 282).

Rättsfall: Uppdragsavtal innebär att en prestation mot ersättning avtalats

Skatterättsnämnden har bedömt att ett kommunalägt aktiebolag som avtalat med två kommuner att mot ersättning handha allmänna näringslivsfrågor omsatte tjänster. Bolaget skulle tillsammans med kommunerna löpande överlägga och komma överens om detaljutformningen av verksamhetsinriktningen. Kommunerna skulle betala ersättning till bolaget för kostnader för viss basverksamhet såsom lokalhyra, personal, kontors- och administrationskostnader. Nivån på ersättningen fastställdes årligen i samband med kommunernas budgetbeslut. Nämnden konstaterade att uppdragsavtalet innebar att ett rättsförhållande uppkommit mellan parterna samt att avsikten med avtalet var att bolaget för kommunernas räkning skulle främja de allmänna näringslivsfrågorna i kommunen. Kommunerna betalade enligt avtalet en ersättning för att bolaget på olika sätt skulle utföra detta arbete. Under dessa förhållanden har en tjänst omsatts enligt ML (SRN 2010-01-20, dnr 18-09/I).

Anslag till kommun

Kammarrätten bedömde att den ersättning som ett bolag betalat till kommunen för utbyggnad av en allmän trafikplats som kunde nyttjas av alla och inte bara av de fastighetsägare som hade varit med och bekostat den, inte gällde omsättning av en tjänst. Bolaget som varit med och bekostat sin andel av utbyggnaden, hade inte fått några exklusiva rättigheter eller någon specifik nytta av utbyggnaden. Nyttans relation till det belopp som bolaget hade betalat var inte möjlig att bedöma. Kammarrätten ansåg därför att det inte fanns något direkt samband mellan bolagets fördelar av utbyggnaden och det som bolaget betalat (KRNS 2005-07-08, mål nr 4313-04).

Anslag till myndighet

Skatterättsnämnden har bedömt frågan om de anslag en myndighet får för att kunna uppfylla vissa funktioner ska anses vara omsättning som kan beskattas enligt ML. Nämnden anförde att kravet på omsättning för att det ska föreligga skattskyldighet medför att det från beskattning utesluts sådana intäkter som visserligen har ett samband med ”en skattepliktig verksamhet” men som inte kan sägas erhållna till följd av försäljning av varor eller tjänster. Skatterättsnämnden ansåg därför att det inte förelåg någon omsättning i mervärdesskattehänseende och någon skattskyldighet som hänför sig till anslagen uppkommer därför inte (SRN 1997-11-17).

Arbetsförmedlingen

Skatteverket anser att det inte finns någon omsättning vid följande utbetalningar av bidrag från arbetsförmedlingen:

• Anställningsstöd
• Anordnarbidrag kopplat till anställning med anställningsstöd
• Övriga anordnarbidrag
• Övrigt stöd kopplat till arbete

När projektstöd utbetalas måste en bedömning göras i det enskilda fallet.

Utöver de ovan nämnda finns andra typer av utbetalningar från Arbetsförmedlingen som Skatteverket bedömer är omsättning.

Arbetsgivare - restauratör

Om en arbetsgivare kostnadsfritt upplåter lokal eller inventarier till en restaurangentreprenör kan denna upplåtelse inte anses som ett uttag ur arbetsgivarens verksamhet enligt ML. De kostnader som arbetsgivaren har för dessa tillhandahållanden är inte förvärv för hans skattepliktiga verksamhet. Subventionen till entreprenören får ses som ett bidrag som inte motsvaras av en motprestation från entreprenören till arbetsgivaren och som därmed inte är en omsättning. Entreprenören ska inte redovisa någon mervärdesskatt på värdet av subventionen.

Rättsfall: Subvention till restaurangentreprenör

Kammarrätten har ansett att det belopp som en förening i egenskap av entreprenör fått från en arbetsgivare för att täcka underskott i föreningens restaurangverksamhet inte var att anse som ersättning för skattepliktiga varor eller tjänster.

Kammarrätten ansåg att det var en bevisfråga om beloppet kunde anses vara ersättning för tillhandahållande av skattepliktiga varor eller tjänster. Det var inte visat att beloppet hade beräknats efter antalet serverade måltider eller någon annan omsättningsrelaterad grund. Rättsfallet är därför inte jämförbart med förhandsbeskedet från 1993 och kan därför inte heller anses vara motstridigt mot förhandsbeskedet (KRNS 1996-02-29, mål nr 10875–79-1994).

Biblioteksersättning

Biblioteksersättning som betalas ut från Sveriges Författarfond ska behandlas som ett bidrag som är oberoende av motprestation och inte anses vara omsättning av vara eller tjänst i ML:s mening (RSV 2002-04-23, dnr 104-02/120).

Bonusförskott/ förskottsrabatt

En engångsutbetalning i form av ett bonusförskott/förskottsrabatt som en kund får av en leverantör för att täcka sina kostnader för profilering av lokal samt övriga marknadsföringsåtgärder är enligt Skattverkets mening inte ersättning för någon tjänst som kunden tillhandahållit leverantören. Kunden får i detta fall rabatt vid inköp av varor från leverantören. Rabatten avräknas mot lämnat bonusförskott tills detta är återbetalt. Kunden har alltså inte rätt att behålla bonusförskottet. Bonusförskottet är i stället ett lån som leverantören beviljat kunden. Ett sådant lån är ingen omsättning av tjänst under förutsättning att lånet lämnats utan ersättning, d.v.s. utan ränta.

Bredbandsutbyggnad

Då utbetalningen av stödet sker som ett led i en IT-politik som innefattar en nationell strävan mot ett informationssamhälle tillgängligt för alla, får sådana utbetalningar anses ske i det allmännas intresse. Bidragsgivarna har således inte tillförts några nyttigheter av sådant slag att de kan betraktas som konsumenter. Bidragen betalas inte heller enligt särskilda avtal om att tjänster ska tillhandahållas bredbandsoperatörernas kunder. Skatteverket anser att sådana bidrag inte är omsättning.

Rättsfall: Stöd till bredband var inte omsättning

Skatterättsnämnden har bedömt att ett stöd som en kommun lämnade till ett bolag som upplät nätkapacitet för bredbandstjänster till olika operatörer inte skulle ses som ersättning för en tjänst (SRN 2007-04-25).

EU-bidrag

Skatteverket anser att mottagande av bidrag från strukturfonderna och offentlig medfinansiering som utbetalas i syfte att utjämna ekonomiska och sociala skillnader inom EU i normalfallet inte är någon omsättning. Ett mottaget bidrag kan dock anses vara en omsättning när en motprestation ska lämnas för bidraget genom leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster. I det fall det inte är fråga om omsättning faller bidragen utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt och mervärdesskatt ska inte betalas för mottagandet av dem. Om en mottagare av bidrag till ett projekt i sin tur ger bidrag till någon annan eller om projektdeltagare gör insatser i projektet måste på motsvarande sätt i de enskilda fallen bedömas om någon omsättning har skett i dessa led eller inte.

Miljöstöd

Miljöstödet, som i grunden är ett EU-bidrag, utbetalas av Statens jordbruksverk efter ansökan från jordbrukare. Syftet med stödet är att uppmuntra jordbrukaren till en produktion som leder till biologisk mångfald, att kulturmiljövärden bevaras och förstärks och att miljövänliga produktionsformer i jordbruket ökar i omfattning. Skatteverket anser att miljöstödet har ett så allmänt syfte att det inte är ersättning för en tillhandahållen tjänst.

Rättsfall: Bidrag för att inte producera är inte omsättning

De EU-bidrag som en jordbrukare får för att minska sin mjölkproduktion eller potatisskörd har av EU-domstolen inte ansetts vara ersättning för tillhandahållande av en tjänst. Domstolen uttalade att mervärdesskatt är en allmän skatt på konsumtion av varor och tjänster. I dessa fall är det inte fråga om någon konsumtion. Varken unionen, berörda nationella myndigheter eller andra tillförs några fördelar av sådant slag att de kan betraktas som konsumenter av en tjänst (C-215/94 Mohr och C-384/95 Landboden-Agrardienste).

Rättsfall: Mål 3-bidrag inte omsättning

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked där ett bolags mottagande av EU-bidrag från socialfonden inte ansågs vara omsättning. Bidragen till projektet var inte betalning för tjänster som utfördes åt de utbetalande eller bidragsgivande organen. Bolaget fick inte heller bidragen enligt särskilda avtal om tjänster som skulle utföras åt de enskilda deltagana i projektet. Bidragen var därför inte betalning till bolaget i en sådan avtalssituation som förutsätts för att en omsättning ska anses ha skett. Bolaget/projektanordnaren anses inte skattskyldig till mervärdesskatt för bidragen. (RÅ 1999 ref. 33).

Rättsfall: Motprestation gjorde att ett mål 6-bidrag ansågs vara omsättning

Kammarrätten har ansett att en ersättning som ett bolag fått från en beställare var ett skattepliktigt tillhandahållande av tjänst. Enligt ett avtal mellan bolaget och beställaren skulle bolaget genomföra ett antal projekt. Beställaren sökte och beviljades EU-bidrag (mål 6-programmet) med vilket beställaren betalade bolaget för genomförandet av projekten. Kammarrätten ansåg att ersättningen som utbetalats till bolaget var förenat med preciserade krav på utförande och att beställaren hade haft rätt att såväl styra som kontrollera arbetet. Beställaren hade även haft rätt att under vissa förutsättningar säga upp avtalet och kräva återbetalning. Beställaren hade alltså erhållit motprestationer från bolaget som var direkt kopplade till den utbetalda ersättningen (KRSU 2004-12-30, mål nr 1120-02).

Filmstöd

Svenska Filminstitutet fördelar olika former av stöd till svensk film. Sådana bidrag anses normalt ha ett så allmänt syfte att det inte utgör ersättning för tillhandahållande av en tjänst. Bidraget ska därför inte räknas in i någon skattepliktig omsättning och begränsar inte heller avdragsrätten för mottagaren.

Forskningsstöd

Forsknings- och utredningsarbeten finansieras ofta genom bidrag från staten, kommuner, stiftelser och andra organisationer. Skattskyldigheten för dessa bidrag måste bedömas från fall till fall. En mängd olika varianter förekommer, alltifrån att bidragsmottagaren med ekonomiskt stöd självständigt utför ett forsknings- och utredningsarbete till att bidragsgivaren beställer arbetet och ger direktiv om vad som ska utföras.

Om mottagaren har att arbeta förutsättningslöst och utan några direktiv bör bidragen inte anses som omsättning i verksamheten. Om däremot bidragsgivaren utövar inflytande över arbetet, exempelvis genom direktivrätt, bör ett uppdragsförhållande anses föreligga och arbetet därmed medföra skattskyldighet. I sådana fall bör direktiven inte vara alltför allmänt hållna utan krav bör ställas på att de specificerar såväl arbetets art, omfattning och i förekommande fall adressat.

Det är inte avgörande från vem initiativet kommer, d.v.s. om en formell ansökan initierats av den sökande eller bidragsgivaren. Avgörande är i stället om ett avtal som är att betrakta som ett försäljningsavtal kommit till stånd.

Följerätt

Ersättning enligt 26 n–p §§ lagen (1960:729) om upphovsrätt, vid vidareförsäljning av originalkonstverk (s.k. följerätt), som utbetalas till upphovsmännen via den organisation som företräder upphovsmännen för detta ändamål, anses inte som ersättning för omsatt vara eller tjänst. Konstnären är därför inte skattskyldig enligt ML för ersättningen.

Företagarförening

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked där Skatterättsnämnden bedömt om bidrag till annonser och olika arrangemang samt bidrag för sponsring av en lokal idrottsförening, som en företagarförening fått från ett fastighetsbolag, var ersättning för tillhandahållna tjänster. Föreningen var inte skattskyldig för bidraget för att täcka kostnaderna för annonser, arrangemang av aktiviteter och sponsring (RÅ 2003 ref.25).

Interregional persontrafik

Koncernbidrag

I ett förhandsbeskedsärende hade sökanden ställt frågan om ett koncernbidrag som ett dotterbolag skulle få från sitt moderbolag var ersättning för tillhandahållande av tjänster. Dotterbolaget skulle utföra koncernens ADB-tjänster som skulle tillhandahållas alla bolag inom koncernen förutom moderbolaget. Dotterbolaget skulle tillhandahålla tjänsterna utan ersättning. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att koncernbidraget var ersättning för bolagets verksamhet inom koncernen. Den omständigheten att ersättningen fått formen av koncernbidrag från moderbolaget och att tjänster inte utförs direkt åt detta bolag hade ingen betydelse i detta fall (RÅ 1989 ref. 86).

Skatterättsnämnden har i ett annat ärende bedömt att det inte fanns en direkt koppling mellan ett koncernbidrag och tjänster som tillhandahölls mellan moder- och dotterbolag. Koncernbidraget var därför inte ersättning för tillhandahållna tjänster (SRN 2011-09-26, dnr 53-10/I)..

Litteraturstöd ses inte som ersättning

Litteraturstöd och liknande bidrag som betalas ut från statliga myndigheter eller institutioner ses inte som en ersättning eftersom bidraget normalt inte är förenat med någon överlåtelse av varor eller något tillhandahållande av tjänster till bidragsgivaren. Den omständigheten att bidraget i vissa fall utbetalas endast under förutsättning att mottagaren förbinder sig att tillämpa ett visst högstapris vid försäljning till allmänheten saknar betydelse i sammanhanget (RSV/FB Im 1981:2). Vid tillämpningen av det aktuella förhandsbeskedet måste dock beaktas att beskattningsunderlaget även omfattar bidrag som är direkt kopplade till priset.

Marknadsföringsaktiviteter

Ersättningar från en leverantör till en återförsäljare i samband med marknadsföringsaktiviteter är normalt av två slag. Antingen är ersättningen betalning för en särskild tjänst som återförsäljaren tillhandahåller leverantören eller så är ersättningen en rabatt eller bonus som är sammankopplad med en huvudsaklig transaktion mellan parterna. Enligt Skatteverkets uppfattning är ersättningar i samband med marknadsföringsaktiviteter inte oberoende bidrag utan omsättningar som kan beskattas enligt ML. Det har skett en skattepliktig omsättning om ersättningen från leverantören betalas för ett tillhandahållande från återförsäljaren i form av t.ex. en annonstjänst, exponeringstjänst eller annan reklamtjänst. Mervärdesskatt ska redovisas på sådan ersättning. För det fall det inte finns någon bestämd avtalad motprestation i form av en tjänst som svarar mot den ersättning som leverantören utbetalar i marknadsföringssyfte till återförsäljaren, kan det enligt Skatteverkets bedömning i stället vara fråga om en nedsättning av priset på ett tillhandahållande som leverantören gjort tidigare, t.ex. en leverans av varor.

Marknadsföringsbidrag

I ett förhandsbeskedsärende gällde frågan bl.a. en detaljists exponering av en leverantörs varor. Sökandena var leverantör respektive detaljist i dagligvaruhandeln. Leverantören hade för avsikt att träffa avtal med detaljisten varigenom denne förpliktade sig att under viss tidsperiod lämna viss rabatt till kunderna och exponera varorna på ett sätt som främjade ökad försäljning av just denna leverantörs varor. Betalning skulle ske genom ett marknadsföringsbidrag som motsvarade den rabatt som detaljisten lämnat och ersättning för merkostnader till följd av rabatteringen. Skatterättsnämnden fann att detaljisten var skattskyldig bara för omsättning av tjänsten avseende exponering av varor på ett säljfrämjande sätt och att leverantören hade avdragsrätt för den ingående skatt som hänförde sig till den del av ersättningen som avsåg denna tjänst, och att det gäller oavsett om leverantörens försäljning av varor till detaljisten skett via ett grossistföretag eller inte (SRN 1996-06-13).

Medelinsamling genom betalsamtalstelefoni

En förening utnyttjade betalsamtalstelefoni i sin insamlingsverksamhet för att erbjuda medlemmar och andra ett smidigt sätt att lämna sina bidrag. Skatterättsnämnden uttalade att eftersom medlemsavgifterna och gåvorna inte var ersättning för någon av föreningen utförd tjänst medförde de insamlade medlen inte någon skattskyldighet. Det förhållandet att ifrågavarande belopp betalas till föreningen via betalsamtalstelefoni medförde inte någon annan bedömning (SRN 1996-03-15).

Portokostnader som betalas frivilligt

Skatterättsnämnden har bedömt att en frivillig betalning inte är omsättning. Frågan gällde ett annat lands turistbyrå i Sverige. Verksamheten finansierades genom statliga medel från det andra landet. Turistinformation i form av broschyrer etc. tillhandahölls intresserade som gratismaterial. Vid utskick av informationsmaterialet bifogades ett inbetalningskort för frivilligt bidrag för att täcka turistbyråns portokostnader. Frågan gällde om ett sådant system med frivilligt bidrag skulle innebära att skattskyldighet uppkom. Skatterättsnämnden uttalade att vid omsättning av vara är det överlåtelsen som sådan som ska beskattas och en nödvändig förutsättning för beskattning är därmed att ett köp eller byte kommer till stånd (se prop. 1993/94:99 s. 135). Om ett frivilligt bidrag betalas på det sätt som i detta fall är förutsättningarna inte uppfyllda för att någon omsättning ska anses ha skett. Det förhållandet att information om aktuella postavgifter bifogades det utsända materialet medförde inte någon annan bedömning (SRN 1997-06-19).

Sponsorbidrag

Vid bedömning av om sponsorbidrag är omsättning eller gåva så är det avgörande vilken motprestation sponsorn får.

Motprestation i form av marknadsföringstjänster innebar att sponsorbidraget var omsättning

Kammarrätten har ansett att en stiftelse skulle redovisa mervärdesskatt för mottagna sponsorbidrag på grund av att sponsorerna/bidragsgivarna ansågs ha fått motprestationer från stiftelsen i form av marknadsföringstjänster (KRNJ 2007-02-02, mål nr 2170-06).

Sponsorbidrag som syftar till att stödja en verksamhet är inte omsättning

Det förekommer att stiftelser och föreningar, som verkar för att stimulera entreprenörskap och framväxt av livskraftiga nya företag genom bl.a. gratis information och rådgivning, tar emot sponsorbidrag. Dessa bidrag erhålls från olika företag och som motprestation får sponsorerna reklamplats på stiftelsens eller föreningens webbplats och i dess lokaler samt möjlighet att marknadsföra sina tjänster mot de blivande företagarna m.m. Skatteverket anser att en omsättning av tjänst enligt ML kan uppkomma när en sponsor mot ersättning erhåller annonsplatser eller får möjlighet att informera eller marknadsföra sitt företag. Kravet på ett direkt samband mellan utförd prestation och en ersättning för denna är i sådana fall uppfyllt. I vissa fall är dock ett sponsorbidrag bara ett stöd åt en verksamhet med syfte att allmänt främja företagandet och näringslivet på orten. Ett sådant bidrag, som inte ger utbetalaren någon direkt motprestation i form av t.ex. rätt att delta och marknadsföra sitt företag, är inte omsättning av tjänst.

Sponsorersättning i form av varor eller tjänster till tredje part

Kammarrätten har ansett att ett bolag som upplät reklamrättigheter och fick ersättning för det i form av varor eller tjänster som därefter gavs till en förening var skattskyldigt för den ersättning som erhållits i form av varor och tjänster enligt sponsoravtalet (KRSU 2015-11-23, mål nr 989-990-15).

Stödrätter för gårdsstöd

Skatteverket anser att försäljning av stödrätter för gårdsstöd normalt är sådan omsättning som är skattepliktig. Stödrätter för gårdsstöd kan dock undantas från skatteplikt när de överlåts i samband med att mark överlåts under förutsättning att stödrätten är underordnad marköverlåtelsen.

Överföring av medel till medlemsförbund

Skatterättsnämnden har bedömt att en intressesammanslutnings överföring av medel, som var särskilt avsatta för information, utbildning och rådgivning, till ett anslutet medlemsförbund inte var ersättning för tillhandahållna tjänster. Medlen skulle överföras från sammanslutningen till medlemsförbundet för att förbundet skulle utföra viss informationsverksamhet och utbildning. Skatterättsnämnden menade att det som skett var en omfördelning av ansvaret för informationsverksamheten för förbundens, däribland detta förbunds, medlemmar. Nämnden ansåg att det inte var fråga om ersättning för tillhandahållna tjänster mot bakgrund av att de tillskjutna medlen inte hade sin grund i ett avtalsförhållande mellan parterna (SRN 2002-04-17).