Arbetsgivarens intäkter till följd av en pensionsutfästelse

Ersättningar p.g.a. kostnadsutjämning mellan arbetsgivare

En ersättning som en arbetsgivare får p.g.a. bestämmelserna i en allmän pensionsplan om kostnadsutjämning mellan arbetsgivare är en skattepliktig intäkt (28 kap. 20 § IL). Den arbetsgivare som lämnar en sådan ersättning p.g.a. kostnadsutjämning ska dra av kostnaden.

Bestämmelsen hänvisar till den skatterättsliga definitionen av allmän pensionsplan.

Ersättningar från en pensionsstiftelse

En ersättning (s.k. gottgörelse) som en arbetsgivare får från en pensionsstiftelse är en skattepliktig intäkt. Detta gäller dock inte om ersättningen hänför sig till en sådan överföring som arbetsgivaren inte fått avdrag för (28 kap. 21 § första stycket IL).

Även en ersättning som tas ur avkastningen av stiftelsens kapital ska tas upp som intäkt hos arbetsgivaren (prop. 1967:84 s. 51). Detta gäller också avkastningen på medel som förts över utan avdragsrätt.

Sådana överföringar som en arbetsgivare fått avdrag för och avkastning som stiftelsen har fått ska i första hand anses använda när stiftelsen lämnar ersättning (28 kap. 21 § andra stycket IL).

Denna turordningsregel innebär att medel som är överförda med avdragsrätt och all avkastning i stiftelsen ska anses använda i första hand när ersättning tas ut från pensionsstiftelsen. Denna ersättning är skattepliktig. Motsatsvis innebär turordningsregeln för en arbetsgivare som fört över medel såväl med som utan avdragsrätt att de medel som förts över utan avdragsrätt anses uttagna i sista hand när pensionsstiftelsen lämnar ersättning. Dessa medel är inte skattepliktiga.

Bestämmelserna om ersättning från en pensionsstiftelse ska också tillämpas för ersättningar från ett utländskt tjänstepensionsinstitut som likställs med en pensionsstiftelse (28 kap. 12 a § IL).

Återföring av avdrag för avsättning i balansräkningen

Huvudregeln är att en minskning av en avsättning i balansräkningen som gjorts med avdragsrätt ska tas upp som intäkt. Det finns även två särskilda regler om vad som ska tas upp till beskattning om det finns s.k. disponibla pensionsbelopp:

den s.k. avtappningsregeln

regeln om återföring när en näringsverksamhet upphör.

Reglerna om beräkning och återföring till beskattning av disponibla pensionsbelopp ska också tillämpas för överföringar som skett till ett utländskt tjänstepensionsinstitut som likställs med en pensionsstiftelse (28 kap. 12 a § IL).

Det finns ingen turordningsregel vid minskning av en avsättning i balansräkningen motsvarande den regel som finns om ersättning från en pensionsstiftelse. Av reglernas utformning följer dock att avsättningar som gjorts utan avdragsrätt ska anses återförda i första hand eftersom en arbetsgivare alltid har rätt att ha kvar obeskattade medel som motsvarar den avdragsgilla pensionsreserven.

Huvudregeln: minskning av en avsättning i balansräkningen

En minskning av en avsättning i balansräkningen är en skattepliktig intäkt om avsättningen för att trygga pensionsutfästelser har gjorts med avdragsrätt (28 kap. 22 § IL).

Med avsättning i balansräkningen avses en särskild redovisning av en pensionsutfästelse enligt tryggandelagen (28 kap. 4 § IL).

Disponibla pensionsbelopp

Disponibla pensionsbelopp är skillnaden mellan å ena sidan summan av

1. avsättningen i balansräkningen för avdragsgilla pensionsutfästelser vid beskattningsårets ingång
2. förmögenheten i en pensionsstiftelse vid beskattningsårets utgång som tryggar samma pensionsutfästelser som i punkt 1

och å andra sidan summan av

3. pensionsreserven vid beskattningsårets utgång, för pensionsutfästelser enligt punkt 1 och 2, till den del dessa inte är tryggade genom pensionsförsäkringar
4. medel som finns kvar i pensionsstiftelsen vid beskattningsårets utgång och som inte har dragits av vid överföringen (28 kap. 24 § första stycket IL).

Om mellanskillnaden blir positiv finns disponibla pensionsbelopp. Detta belopp begränsas dock till avsättningen i balansräkningen för avdragsgilla pensionsutfästelser vid beskattningsårets ingång, d.v.s. punkten 1 ovan (28 kap. 24 § andra stycket IL).

Värdet av pensionsstiftelsens förmögenhet vid beskattningsårets utgång, enligt punkten 2 ovan, ska beräknas till 80 procent av kapitalunderlaget enligt reglerna i avkastningsskattelagen (28 kap. 24 § tredje stycket IL).

Avtappning av disponibla pensionsbelopp

Avtappningsregeln blir tillämplig om intäkten enligt huvudregeln inte är tillräckligt stor, d.v.s. om avsättningen i balansräkningen inte har minskats med ett belopp som motsvarar vad som måste tas upp enligt avtappningsregeln.

Om det finns disponibla pensionsbelopp vid beskattningsårets utgång ska som intäkt lägst tas upp summan av

• dels tio procent av de disponibla pensionsbeloppen vid beskattningsårets ingång
• dels de avdrag som gjorts under beskattningsåret för
  • premier för pensionsförsäkringar
  • lämnad ersättning för pensionsutfästelse som tagits över av någon annan
  • överföring till pensionsstiftelse.

Avdragen ska tas upp som intäkt bara till den del de avser samma pensionsutfästelse som omfattas av den avdragsgilla avsättningen som gjorts i balansräkningen (28 kap. 23 § första stycket IL).

Detta innebär att en obeskattad reserv kan finnas under en lång tid. Disponibla pensionsbelopp som har uppkommit p.g.a. ett byte av tryggandeform eller en överlåtelse av en pensionsutfästelse ska dock omedelbart tas upp som intäkt.

Om en intäkt tas upp med stöd av avtappningsregeln innebär det att en beskattning sker utan att en avsättning i balansräkningen har minskat med motsvarande belopp (prop. 1967:84 s. 53). Om en sådan beskattning sker ska en senare minskning av en avsättning i balansräkningen inte beskattas till den del minskningen motsvaras av ett belopp som redan tagits upp till beskattning (28 kap. 23 § andra stycket IL).

Exempel: avtappningsregeln

År 1

En arbetsgivare gör en avsättning till pensioner i balansräkningen med 100 000 kr. Avsättningen är avdragsgill och motsvarar pensionsreserven för Sara. Det finns inga disponibla pensionsbelopp vid beskattningsårets utgång.

År 2

Arbetsgivaren byter tryggandeform till pensionsstiftelse och överför 100 000 kr till stiftelsen. Pensionsreserven uppgår, för att renodla exemplet, till 100 000 kr även vid utgången av år 2.

Hur disponibla pensionsbelopp ska beräknas år 2 framgår av bilden:

Alternativ 1

I detta alternativ minskar inte arbetsgivaren avsättningen i balansräkningen år 2.

Eftersom arbetsgivaren inte minskat avsättningen i balansräkningen finns ingen bokförd intäkt. Någon intäkt att beskatta enligt huvudregeln finns då inte. Avdraget för bytet av tryggandeform till pensionsstiftelse är 100 000 kr.

Det finns disponibla pensionsbelopp vid utgången av år 2 på 80 000 kr vilket innebär att avtappningsregeln ska tillämpas.

Bilden visar hur intäkten ska beräknas enligt avtappningsregeln:

Avtappningsregeln innebär att 100 000 kr ska tas upp till beskattning eftersom intäkten enligt huvudregeln är lägre. I detta fall motsvaras intäkten av avdraget för bytet av tryggandeform. En minskning av avsättningen i balansräkningen vid ett senare tillfälle motsvarande det belopp som beskattats, d.v.s. 100 000 kr, ska inte tas upp till beskattning.

Alternativ 2

I detta alternativ minskar arbetsgivaren avsättningen i balansräkningen med 100 000 kr. En minskning har intäktsförts i räkenskaperna. Avdraget för bytet av tryggandeform till pensionsstiftelsen är 100 000 kr. Intäkten enligt huvudregeln motsvarar vad som lägst ska tas upp till beskattning enligt avtappningsregeln (se beräkningen under alternativ 1).

Återföring av disponibla pensionsbelopp när en näringsverksamhet upphör

Om en arbetsgivare upphör med sin näringsverksamhet ska disponibla pensionsbelopp tas upp som intäkt det beskattningsår verksamheten upphör (28 kap. 25 § första stycket IL).

Om en arbetsgivare träder i likvidation eller om ett dödsbo efter en arbetsgivare skiftas, ska disponibla pensionsbelopp tas upp det år ett beslut om likvidationen fattas eller boet skiftas (28 kap. 25 § andra stycket IL).

Reglerna om hur disponibla pensionsbelopp ska återföras vid upphörande av näringsverksamhet och likvidation får anses innefatta även de fall när en arbetsgivare försätts i konkurs.

Återföring av disponibla pensionsbelopp vid fusion

Några särskilda regler som behandlar fusion finns inte i 28 kap. IL utan i stället gäller bestämmelserna om beskattning vid fusion.

Ersättningar när en pensionsutfästelse övertas

En ersättning för att ta över en pensionsutfästelse är en skattepliktig intäkt (28 kap. 26 § andra stycket IL).

Ersättningen är skattepliktig för den övertagande arbetsgivaren även om den överlåtande arbetsgivaren inte får dra av den lämnade ersättningen.

Rättsfall: ingen ersättning vid överföring av en pensionsstiftelse

En ersättning ansågs inte ha lämnats när en arbetsgivare förde över en näringsverksamhet till en annan arbetsgivare och det samtidigt överfördes en pensionsstiftelse efter medgivande av länsstyrelsen enligt 24 § TrL. Arbetsgivaren ansågs inte ha något utrymme att förfoga över stiftelsemedlen (RÅ 2001 ref. 45).

Kompletterande information

• En ersättning från en pensionsstiftelse minskar underlaget för SLP.
• En ersättning från ett utländskt tjänstepensionsinstitut som likställs med en pensionsstiftelse minskar underlaget för SLP.
• En minskning av avsättning i balansräkningen enligt tryggandelagen minskar underlaget för SLP.
• En ersättning vid överföring av en pensionsutfästelse påverkar underlaget för SLP.
• En arbetsgivare som tar över ansvaret för en pensionsutfästelse som tidigare har tryggats av en annan arbetsgivare med avdragsrätt har rätt till avdrag för att trygga den övertagna pensionsutfästelsen.