Faktureringsmetoden

När ska faktureringsmetoden tillämpas?

Faktureringsmetoden ska tillämpas av den som löpande bokför fakturor direkt i grundbok och huvudbok med eller utan sidoordnad redovisning (reskontra) eller som löpande bokför fakturor i en förteckning som även utgör grundbokföring. Om regler och tidpunkt för bokföring kan du läsa under tidpunkt för bokföring.

Faktureringsmetoden är huvudregeln för redovisning av mervärdesskatt för den som är bokföringsskyldig och ska tillämpas om inte villkoren för bokslutsmetoden är uppfyllda och den skattskyldige väljer att tillämpa den metoden.

I mervärdesskattelagen finns ett flertal specialregler för redovisning som har företräde framför faktureringsmetoden. Det innebär att den som redovisar mervärdesskatt enligt faktureringsmetoden inte ska tillämpa den redovisningsmetoden i följande fall:

• Om det är fråga om förskott eller a conto.
• Om det är fråga om vissa andra transaktioner för vilka speciella redovisningsregler gäller. Exempel på sådana är redovisning av bygg- och anläggningstjänster samt unionsintern handel med varor.

Faktureringsmetoden är kopplad till god redovisningssed

Enligt faktureringsmetoden knyts redovisningen till den tidpunkt när försäljningen eller inköpet enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts.

Redovisning av utgående och ingående skatt

Vid redovisning enligt faktureringsmetoden ska den utgående skatten redovisas för den redovisningsperiod under vilken omsättningen eller förvärvet enligt god redovisningssed bokförs eller borde ha bokförts (13 kap. 6 § 1 ML).

Motsvarande gäller även den som enligt 1 kap. 2 § första stycket 2–4 e ML är skattskyldig för förvärv av en vara eller förvärv av en tjänst (13 kap. 6 § 2 ML).Vid redovisning enligt faktureringsmetoden ska den ingående skatten redovisas för den redovisningsperiod under vilken förvärvet eller importen enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts (13 kap. 16 § 1 ML).

Två principer för redovisning enligt faktureringsmetoden

Innebörden av god redovisningssed har varit föremål för prövning i Högsta förvaltningsdomstolen i fyra mål som gällde avdragsrätt för ingående skatt (RÅ 1999 ref. 16, RR 1999-03-25 mål nr 1035-1997, RR 1999-03-25 mål nr 3572-1997 och RR 1999-03-25 mål nr 3618-1997). Skatteverket har med anledning av dessa domar redogjort för sin bedömning om tidpunkt för redovisning av mervärdesskatt. Kommentaren gäller redovisning i perioder under löpande beskattningsår.

Anknytningen till god redovisningssed innebär därför att det finns två olika principer för redovisning av mervärdesskatt enligt faktureringsmetoden. Den utgående och ingående skatten kan redovisas för den redovisningsperiod under vilken

• fakturor ställs ut respektive tas emot (huvudprincipen)
• leverans eller tillhandahållande sker (leveransmånadsprincipen).

Redovisning i olika perioder

Tidpunkten för redovisning av utgående och ingående skatt av en affärshändelse mellan oberoende parter som har faktureringsmetoden kan komma att ske i olika redovisningsperioder. Skatteverket anser att det inte är något hinder att köparen drar av ingående skatt i den första redovisningsperioden och säljaren redovisar den utgående skatten först i den följande redovisningsperioden eftersom det är tillåtet för parterna att tillämpa olika redovisningsprinciper. Tillämpningen hos den skattskyldige måste dock vara konsekvent.

Huvudprincipen

Utgående och ingående skatt redovisas i samband med att en faktura utfärdas eller tas emot.

Skatteverket anser att detta är huvudprincipen även efter Högsta förvaltningsdomstolen prövning i RÅ 1999 ref. 16. Högsta förvaltningsdomstolens prövning gällde om en skattskyldig med hänvisning till den goda redovisningsseden kan göra avsteg från huvudprincipen för redovisning av mervärdesskatt.

Rättsfall: Tidpunkt för bokföring av en faktura enligt god redovisningssed

Rättsfallet RÅ 1986 ref. 125 behandlar när en faktura enligt god redovisningssed borde ha bokförts. Högsta förvaltningsdomstolen slog fast att det inte kunde komma ifråga att grundnotera utgående fakturor senare än per den dag när fakturan sänds till kunden.

Leveransmånadsprincipen

Högsta förvaltningsdomstolen har godtagit att en skattskyldig hänför (omperiodiserar) fakturor som gäller leveranser och tillhandahållanden under en viss månad till den månaden trots att fakturorna inte inkommer förrän i början av den påföljande månaden (RÅ 1999 ref. 16).

Skatteverket tolkar domen så att fakturor för leveranser och tillhandahållanden under en viss redovisningsperiod får hänföras till den redovisningsperioden om fakturan för den leveransen eller det tillhandahållandet inkommit senast när mervärdesskattedeklarationen ska lämnas enligt lag. Om deklarationen lämnas tidigare ska en faktura finnas vid den tidpunkten. Skatteverket anser att det inte finns något krav på att exempelvis s.k. periodbokslut eller liknande har upprättats för att leveransmånadsprincipen ska kunna tillämpas.

Konsekvent tillämpning

För att fakturor ska få hänföras till en tidigare månad än när de tas emot krävs enligt Högsta förvaltningsdomstolen att metoden tillämpas konsekvent. Det krävs dessutom att fakturan tillförts den redovisningsperiod under vilken leveransen eller tillhandahållandet skett.

Skatteverket anser att en konsekvent tillämpning innebär att både utgående och ingående skatt måste redovisas efter samma princip. Det är alltså inte godtagbart att bara hänföra fakturor för ingående skatt till en tidigare månad. När tidpunkten för leverans tillämpas som redovisningstidpunkt ska därför även den utgående skatten, som gäller leveranser i föregående månad, hänföras till den.

Kravet på en konsekvent tillämpning innebär också enligt Skatteverkets uppfattning att leveransmånadsprincipen ska tillämpas på samma sätt över en längre tid. Byte av redovisningsprincip utan särskilda skäl bör därför inte godtas vid redovisningen av mervärdesskatt.

Avsteg från den konsekventa tillämpningen kan enligt Skatteverkets mening godtas för mindre belopp med hänsyn till väsentlighetskriteriet. I den goda redovisningsseden ingår ett väsentlighetskriterium. Det kriteriet får alltså tillämpas när det ska bestämmas vad som är en konsekvent tillämpning.

Exempel: När tillämpningen inte är konsekvent

Ett bolag som redovisar mervärdesskatt varje månad har levererat varor och omsatt tjänster i januari. Bolaget redovisar utgående skatt i februari månad, d.v.s. månaden efter den när leverans och tillhandahållande skett, eftersom faktureringen för dessa omsättningar gjorts i februari.

Bolaget har även gjort inköp under januari. Bolaget har hänfört ingående skatt till januari, d.v.s. den månad när bolaget tagit emot leveranser och tillhandahållanden.

Enligt Skatteverkets uppfattning tillämpas metoden inte konsekvent, eftersom olika principer har tillämpats för redovisning av utgående och ingående skatt. Det är god redovisningssed att redovisa den utgående skatten i takt med faktureringen. Den tillämpningen av redovisningen bör därför godtas. Avdraget för ingående skatt bör i det fallet inte medges i den tidigare redovisningsperioden utan i den följande.

Krav på faktura

EU-domstolen har slagit fast att mervärdesskattedirektivet ska tolkas så att avdragsrätten måste utnyttjas för den period när både leverans har skett och faktura erhållits (C-152/02, Terra Baubedarf).

Skatteverket anser att de principer som framgår av ställningstagandet om tidpunkt för redovisning av mervärdesskatt fortfarande får tillämpas. Detta framgår av ställningstagandet frågor om tillämpning av EU-domstolens dom i målet C-152/02, Terra Baubedarf. Leveransmånadsprincipen får dock inte användas för mervärdesskatt som ska redovisas enligt den fakturadatummetod som gäller för bygg- och anläggningstjänster.

Redovisning vid beskattningsårets utgång

Ett företag ska avsluta sin löpande bokföring med en årsredovisning eller ett årsbokslut. Ett årsbokslut kan även upprättas i förenklad form – ett förenklat årsbokslut.

Förenklat årsbokslut

Den som upprättar ett förenklat bokslut ska tillämpa de principer för fordringar och skulder som framgår av Bokföringsnämndens allmänna råd BFNAR 2006:1 och tillhörande vägledning.

Brytdagsredovisning

I samband med bokslutsarbetet tillämpar många företag en s.k. brytdag. I samband med årsbokslut ska mervärdesskatt på kundfordringar och leverantörsskulder beaktas. Skatteverket anser att även sådana kundfordringar och leverantörsskulder där faktura finns senast på brytdagen också bör räknas hit. Det gäller dock endast under förutsättning att den underliggande affärshändelsen inträffat under det gamla räkenskapsåret. En förutsättning är vidare att bokföring sker i bokslutet med faktura som underlag. För sådana kundfordringar och leverantörsskulder där faktura inte finns senast på brytdagen men affärshändelse inträffat på det gamla året ska bokföring göras med annat underlag än faktura. I sådana fall bör mervärdesskatten på dessa affärshändelser inte beaktas förrän in på det nya året.

Detta innebär att mervärdesskatt på sådana tillhandahållanden där faktura saknas på brytdagen inte ska redovisas för det gamla beskattningsåret. Detta gäller oavsett om faktura mottagits eller inte före den sista redovisningsdagen för det gamla årets sista redovisningsperiod. Se Skatteverket promemoria om redovisning av mervärdesskatt under löpande år och i samband med årsbokslut (RSV 1995-03-02, dnr 283-95/212).

Vid tillämpning av faktureringsmetoden innebär det att om en faktura finns eller borde ha funnits på brytdagen ska skatten redovisas i den redovisningsperiod till vilken tillhandahållanden har tillförts i huvudbokföringen. Utfärdas faktura först efter brytdagen ska redovisningen göras i den redovisningsperiod under vilken fakturan har ställts ut.

Undantag från brytdagsredovisning

De speciella redovisningsreglerna i 13 kap. ML har företräde framför brytdagsredovisningen. Exempel på sådana är redovisning av bygg- och anläggningstjänster samt unionsintern handel med varor.

Den som upprättar ett förenklat årsbokslut kan inte tillämpa brytdagsredovisning.

Exempel: Brytdagsredovisning

En leverans sker under augusti och säljaren har bokslut per den 31 augusti med brytdag den 15 september och faktura utfärdas i slutet av september. Denna leverans tas inte upp i bokslutet som en utestående fordran med mervärdesskatt. Utgående skatt redovisas inte i deklarationen för augusti utan för september.

Förskott och a conton

Den som har tagit emot eller lämnat förskotts- eller a conto-betalning ska redovisa den utgående eller ingående skatten för den redovisningsperiod under vilken betalningen görs eller tas emot (13 kap. 6 § 3 och 16 § 2 ML).

Den som redovisar enligt faktureringsmetoden ska alltså redovisa förskott och a conto-betalningar för den period under vilken betalningen görs eller tas emot. Detta gäller även i de fall en förskotts- eller a conto-faktura utfärdas under ett beskattningsår och betalning sker under det efterföljande beskattningsåret.

Denna regel har företräde framför redovisning enligt god redovisningssed, d.v.s. faktureringsmetoden. Det finns dock ett antal specialregler för redovisning av mervärdesskatt som i sin tur har företräde framför förskotts- och a conto-regeln. Det gäller t.ex. redovisning av bygg- och anläggningstjänster.

Exempel: Redovisning av mervärdesskatt

Vad som ska ingå i mervärdesskattedeklarationen för en viss redovisningsperiod under löpande beskattningsår kan åskådliggöras enligt nedanstående uppställningar.

Redovisning av utgående skatt – löpande beskattningsår

I mervärdesskattedeklarationen för en viss redovisningsperiod under ett löpande beskattningsår ska ingå utgående skatt som gäller

• kontantaffärer under perioden
• förskott eller a conton för beställda varor eller tjänster (utom för bygg- och anläggningstjänster) som tagits emot under perioden
• fakturor som löpande har bokförts i grundbokföring eller i förteckningar under perioden (förteckningarna utgör en del av grundbokföringen)
• fakturor som enligt god redovisningssed borde ha bokförts under perioden
• gjorda uttag under perioden
• tullräkning, tullkvitto eller motsvarande dokument som Tullverket eller det andra EU-landets tullmyndighet har ställt ut för en import av varor
• särskilda transaktioner för vilka speciella redovisningsregler gäller.

Redovisning av ingående skatt – löpande beskattningsår

I mervärdesskattedeklarationen för en viss redovisningsperiod under ett löpande beskattningsår får avdrag göras för ingående skatt som gäller

• kontantinköp under perioden
• förskott eller a conton för beställda varor eller tjänster, under förutsättning att de har betalts under perioden (utom för bygg- och anläggningstjänster)
• obetalda fakturor för inköp som ger rätt till avdrag och som har bokförts under perioden
• särskilda transaktioner som finns beskrivna under speciella redovisningsregler.

Hyror

Vid uthyrning av lokaler eller varor är förskottsbetalning det normala. Det är innehållet i avtalet som är vägledande vid bedömning av om det är förskottsbetalning eller inte. Betalning som sker före den avtalade hyresperiodens utgång är alltså förskottsbetalning och förskottsreglerna gäller vid redovisningen.

Det innebär att mervärdesskatt på betalning som sker före eller under avtalad hyresperiod redovisas vid betalningstidpunkten, d.v.s. enligt reglerna för förskott.

Om det inte görs någon betalning under avtalad hyresperiod är hyrestjänsten tillhandahållen och redovisningsskyldighet respektive avdragsrätt inträder vid den tidpunkt när hyresperioden gått ut. Den som använder faktureringsmetoden ska därför redovisa den utgående och ingående skatten i den redovisningsperiod som den aktuella avtalsperioden slutar.

Auktion

Vid försäljning av varor på auktion inträder redovisningsskyldigheten för säljaren när avräkningsbesked, auktionsprotokoll eller annan för redovisningen lämplig handling enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts. Detta gäller inte om kontantbetalning har mottagits dessförinnan.

För auktionsförrättaren inträder redovisningsskyldigheten när auktionsprotokoll eller dylikt har sänts eller skulle ha sänts till uppdragsgivaren, om inte kontant betalning har mottagits dessförinnan.

Mjölkkvoter

Refinansiering av fordringar

Vid refinansiering av fordringar, d.v.s. om en faktura, ett kontrakt eller en växel diskonteras, belånas eller säljs, påverkas inte redovisningen av mervärdesskatt. Om en belånad faktura återlöses, får tidigare redovisad utgående skatt inte minskas. Först när det blir en konstaterad kundförlust får den utgående skatten minskas.

Kompletterande information

I samband med registrering till mervärdesskatt ska Skatteverket ta ställning till vilken redovisningsmetod ett företag ska använda.