Vad är fastighetsupplåtelse?

Uthyrningsbegreppet

Undantaget från skatteplikt i 3 kap. 2 § ML ska tolkas restriktivt. Detta framgår av rättspraxis från EU-domstolen som tolkat undantagsbestämmelsen i artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet (C-326/99 Stichting Goed Wonen, C-359/97 kommissionen mot Storbritannien och Nordirland, C-451/06 Walderdorff, C-284/03 Temco Europe och C -55/14, Régie).

När det gäller uthyrningsbegreppet framgår också av dessa domar att civilrättsliga nationella begrepp saknar betydelse. EU-domstolen har definierat begreppet fastighetsuthyrning. De grundläggande kännetecknen för uthyrning är hyresgästens exklusiva rätt att, under en avtalad tidsperiod mot ersättning, använda en fastighet som om han eller hon vore ägare av den. Av domarna kan utläsas att uthyrnings begreppet är ett unionsrättsligt begrepp.

I målet C-284/03 Temco Europe framhåller domstolen att för att särskilja fastighetsuthyrning, som är en förhållandevis passiv verksamhet, från andra aktiviteter ska avtalet med dess innebörd och tillämpning prövas. Fastighetsuthyrning kännetecknas av att den tjänst som tillhandahålls huvudsakligen innebär att lokaler eller utrymmen i fastigheter passivt ställs till förfogande mot viss ersättning som bestämts för en viss avtalstid. Se även mervärdesskattelagens fastighetsbegrepp.

Uthyrning av lokal till flera hyresgäster

Skatteverket anser att uthyrning av lokal till flera hyresgäster samtidigt kan betraktas som uthyrning av byggnad eller anläggning enligt ML. Synsättet grundas på EU-domstolens uttalande om begreppet uthyrning av fast egendom i målet C-284/03, Temco Europe. Av domen framgår att ett hyresavtal kan avse vissa delar av en fastighet som ska användas tillsammans med andra. Sådana begränsningar i rätten att använda en hyrd lokal hindrar inte, enligt domstolen, att det kan vara fråga om en användning som är exklusivt i förhållande till andra. Det förhållandet att en hyresvärd ingått flera hyresavtal med olika hyresgäster avseende samma lokal hindrar därför inte att de olika upplåtelserna kan rymmas inom det EU-rättsliga begreppet uthyrning av fast egendom.

Skatteverket anser också att en samtidig uthyrning av en idrottslokal till flera hyresgäster kan behandlas på olika sätt beroende på hur respektive avtal ser ut och övriga omständigheter kring uthyrningarna. Uthyrningen till en hyresgäst kan därmed anses som en skattefri uthyrning av fastighet medan uthyrningen till en annan hyresgäst ska anses som en idrottstjänst

Vid frivillig skattskyldighet för uthyrning av fastighet gäller särskilda regler

Rättsfall: Frikraft

Med frikraft avses ett avtal mellan fastighetsägare och elproducent som innebär att fastighetsägaren upplåter fallrätt i utbyte mot att elproducenten tillhandahåller elkraft.

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked om frikraft. Domen innebär att fullgörande av åtagande av frikraft inte medför skattskyldighet enligt ML. Domen innebär också att s.k. avlösning med engångsbelopp inte anses vara omsättning i mervärdesskattehänseende. En sådan åtgärd medför därför inte heller skattskyldighet enligt ML. Av domen bör vidare kunna dras den slutsatsen att en fastighetsägares tillhandahållande av fallrätt inte är en skattepliktig omsättning (RÅ 1996 ref. 10).

Vad ingår i uthyrningen?

Undantaget för upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet omfattar enligt 3 kap. 2 § andra stycket ML också underordnade tillhandahållanden, exempelvis upplåtarens tillhandahållande av gas, vatten, elektricitet, värme och nätutrustning för mottagning av radio- och televisionssändningar, om tillhandahållandet är en del av upplåtelsen av nyttjanderätten.

En bedömning av om tillhandahållandet är att se som en del av upplåtelsen av nyttjanderätten eller som en separat transaktion måste göras utifrån omständigheterna i varje enskilt fall med beaktande av unionsrätten (se prop. 2016/17:14 s. 27- 30).

Rättsfall: Uthyrning av fastighet- tillhandahållande av el, värme, vatten och sophämtning

Wojskowa hyr ut fastigheter som förvaltare. De vidarefakturerar vissa nyttigheter såsom el, värme och vatten och sophämtning till hyresgästerna genom ett förskott som fastställts i hyresavtalet med den skattesats som gäller för respektive nyttighet. Vid årets slut görs en avräkning efter faktisk förbrukning.

EU-domstolen uttalade att vid bedömning av om det är fråga om ett eller flera olika tillhandahållanden ska det undersökas om hyresgästen, när det gäller nyttigheter, fritt kan bestämma över den önskade förbrukningen. Förekomsten av enskilda mätare och fakturering efter den förbrukade kvantiteten av varan utgör en viktig indikation på att tillhandahållandet av nyttigheter ska anses utgöra tillhandahållanden som är fristående i förhållande till uthyrningen. Om hyresgästen, när det gäller sophämtning, kan välja tjänsteleverantör eller ingå ett avtal direkt med denne utgör detta en omständighet som talar för att det är ett tillhandahållande som är fristående i förhållande till uthyrningen. Om avgiften för sophämtningen och hyresbeloppet dessutom anges i olika poster på fakturan, anses hyresvärden inte ha utfört ett enda tillhandahållande som innefattar både hyra och nämnda tjänst. (C-42/14 Wojskowa).

Om upplåtelse av fastighet

Vanligen är en upplåtelse av fastighet hänförlig till någon av de rättigheter som anges i 3 kap. 2 § första stycket ML. För att avgöra vilken form av rättighet det är fråga om i ett visst fall får vägledning sökas i annan lagstiftning, t.ex. 11 och 12 kap. JB, den s.k. hyreslagen, beträffande arrende respektive hyra.

I de flesta fall är det inte svårt att avgöra om tillhandahållandet avser fastighetsupplåtelse eller inte. En transaktion kan innehålla ett tillhandahållande av såväl fastighet som t.ex. speciella inventarier eller andra specifika tjänster (sammansatt transaktion). Detta gör det nödvändigt att ta ställning till om transaktionen ska beskattas helt, delvis eller inte alls.

Klart åtskilda prestationer

Det förekommer att en transaktion innefattar såväl upplåtelse av lokal som uthyrning av inventarier som finns i lokalen. En sådan upplåtelse bör normalt anses bestå av två skilda prestationer, av vilka den ena är skattefri och den andra skattepliktig. Om gemensam ersättning utgår ska beskattningsunderlaget i sådant fall uppdelas efter skälig grund. Läs mer om klart åtskilda tillhandahållanden.

Huvudsakligt tillhandahållande

Problem kan uppstå när upplåtelse eller tillträde till fastighet kombineras med annan tjänst på ett sådant sätt att tillhandahållandena inte kan anses som klart åtskilda prestationer. Fråga blir då vad tillhandahållandet huvudsakligen avser.

I prop. 1989/90:111 s. 196 uttalar föredragande statsråd bl.a. att gränsdragningen mellan skattepliktig tjänst och skattefri upplåtelse av fastighet redan fanns mellan skattepliktig lagringstjänst och skattefri uthyrning av en lagerlokal åt någon som själv lagrar sina varor.

Om tillhandahållandet består av flera prestationer, som inte klart kan åtskiljas och om det väsentligen är upplåtelse av fastighet eller del av fastighet är hela ersättningen skattefri. Läs mer om när fastighetsupplåtelsen är det huvudsakliga tillhandahållandet.

I de fall däremot då fastighetsupplåtelsen endast kan anses vara ett underordnat led i annat skattepliktigt tillhandahållande bör hela ersättningen tas upp till beskattning. Läs mer om när fastighetsupplåtelsen är ett underordnat led.

Vid sammansatta transaktioner där både lokal och andra tjänster tillhandahålls får i vissa fall vägledning sökas i annan lagstiftning. Är exempelvis hyreslagen tillämplig talar det för att det är fråga om en skattefri transaktion.

Exempel på olika upplåtelsefall

I ett antal rättsfall och i Skatteverkets ställningsstaganden har man bedömt om en tjänst är upplåtelse av fastighet eller någon annan tjänst.

Uthyrning av arbetsplatser m.m.

Uthyrning av arbetsplatser till näringsidkare, upplåtelse av försäljningsrätter inom en viss anläggning m.m. innefattar vanligen en hyresrätt eller annan liknande rättighet till fastighet. Det innebär att delningsprincipen eller huvudsaklighetsprincipen bör tillämpas beroende på förhållandena i det enskilda fallet. Exempel på sådana upplåtelser är uthyrning av en viss golvyta i en galleria med tillgång till gemensam service eller en egen arbetsplats i ett kontorshotell.

Loger i idrottsverksamhet

Skatteverket har bedömt frågan om hur sammansatta transaktioner i samband med upplåtelse av loger i idrottsanläggning ska behandlas mervärdesskattemässigt.

Ett avtal som innebär att en kund har möjlighet att ta del av ett idrottsevenemang och få tillgång till en loge i en idrottsanläggning för konferensmöjligheter samt tillgång till reklamplats kan utgöra tillhandahållande av en tjänst eller flera separata tjänster. Avgörande för bedömningen är avtalets innebörd och då främst avseende vilka tillhandahållanden som ingår och hur dessa får användas av kunden.

Ett avtal om att hyra en loge som innefattar tillträde till idrottsevenemang innebär, med hänsyn till att logen finns i en idrottsanläggning, att det finns en efterfrågan från kunden av tillträde till idrottsliga evenemang. Om tillhandahållandet av en loge även ska anses vara en särskild tjänst avseende lokalupplåtelse, eller en underordnad tjänst, beror på avtalets innebörd. Vid bedömningen kan följande omständigheter ha avgörande betydelse:

• Om kunden kan disponera logen andra tider än när det pågår idrottsevenemang i anläggningen.
• Var i anläggningen logen är belägen och då särskilt om kunden kan ta del av idrottsevenemang därifrån.
• Om logen, beroende på dess storlek, inredning, anläggningens faciliteter m.m., är lämplig att använda till annat än att se på idrottsevenemang.

Möbler och kontorsutrustning, som tillhandahålls i samband med uthyrning av loge, bör anses underordnat uthyrningen av logen om möblerna och utrustningen är av den karaktären som är brukligt vid hyra av kontors- och konferensutrymmen.

I de fall uthyrning av loge ses som en separat tjänst avseende lokaluthyrning kan uthyrningen omfattas av reglerna för frivillig skattskyldighet om övriga förutsättningar är uppfyllda. Läs om frivillig skattskyldighet för uthyrning av fastighet.

Huruvida tillhandahållande av reklamplats utgör en särskild tjänst får bedömas utifrån avtalets innebörd. Avgörande faktorer är storleken och synligheten på reklamplatsen och vilka exponeringsmöjligheter kunden får för att göra reklam.

Rättsfall: Lease-leaseback

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att ett avtal om upplåtelse av fastighet i form av ett s.k. lease-leaseback-avtal utgör omsättning av en tjänst i ML:s mening (RÅ 2000 not. 172).

Bostadsrätt för fritidsboende

Skatteverket anser att när en bostadsrättsförening upplåter en bostadsrättslägenhet som används av bostadsrättshavaren enligt vissa samägarvillkor under en vecka varje år på obegränsad tid, är denna upplåtelse en sådan tjänst som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § första stycket ML. En bostadsrättsförening ska enligt bostadsrättslagen ha som ändamål att upplåta lägenheter med bostadsrätt till medlemmar på obegränsad tid. Innehållet och syftet i bostadsrättsföreningens verksamhet kan därför inte anses vara att aktivt tillhandahålla tillfälligt boende gentemot bostadsrättshavarna. Upplåtelser av bostadsrätter skiljer sig således väsentligt från det som gäller vid uthyrning av rum eller lägenhet i hotellrörelse eller liknande verksamhet. Upplåtelse av lägenheter med bostadsrätt kan inte heller anses ske i konkurrens med hotellverksamhet även om det är fråga om fritidsbostäder. Bostadsrättsföreningens upplåtelse gentemot medlemmarna utgör därför inte en rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet i ML:s mening.

Upplåtelse av snöskoterled

En ekonomisk förening upplåter skoterleder för allmän snöskotertrafik. Föreningen har tecknat nyttjanderättsavtal med markägare längs sträckor där skoterleder anordnats. Skoteråkarna köper ledkort från föreningen för rätten att använda lederna.

Är föreningens försäljning av ledkort en från skatteplikt undantagen upplåtelse av fastighet eller en skattepliktig omsättning?

Enligt EU-domstolens praxis är användande av väg mot vägtull inte undantaget från skatteplikt (C-358/97, kommissionen mot Irland). Rätten att använda en golfbana är inte heller en undantagen fastighetsupplåtelse (C-150/99, Stockholm Lindöpark).

Försäljning av ledkort, som ger någon rätt att använda en skoterled, medför inte att ledkortsinnehavaren under viss tid får någon exklusiv rätt till fastighet eller del av fastighet. Försäljningen kan alltså inte omfattas av undantaget i artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet och därmed inte heller av undantaget i 3 kap. 2 § ML. Försäljningen av ledkort är en skattepliktig omsättning (3 kap. 1 § ML) och inte en fastighetsupplåtelse

Försäljning av ledkort, som ger någon rätt att använda en skoterled, omfattas alltså av den generella skatteplikten enligt 3 kap. 1 § ML Läs om snöskoterleder och idrott.

Rättsfall: Ersättning för att ingå ett hyresavtal

EU-domstolen har uttalat att en hyresgäst som mot ersättning ingår avtal med fastighetsägaren om att bli hyresgäst inte tillhandahåller fastighetsägaren någon från skatteplikt undantagen fastighetstjänst. I stället kan ersättningen anses avse tillhandahållande av annan tjänst, t.ex. reklam.

Målet avsåg en fastighetsägare som betalade ersättning för att få hyra ut en del av fastighet till ett prestigefyllt företag i syfte att göra fastigheten mer attraktiv för andra hyresgäster.

EU-domstolen konstaterade vidare i samma mål att detsamma gäller för ersättning som fastighetsägaren utger till en person som ingår optionsavtal om att hyra en del av fastighet. Detta gäller även om hyresgästen utnyttjar optionerna och accepterar att ingå hyresavtal i utbyte mot den aktuella ersättningen som till dess varit insatt på särskilt konto hos hyresgästen. Domstolen har i det aktuella fallet särskilt poängterat att hyresgästen vid betalningstillfället inte sedan tidigare hade någon rätt att disponera någon del av fastigheten.

Av domen kan utläsas att inte alla tjänster som medför att nyttjanderätten till fastighet uppkommer, ändras, överlåts eller upphör omfattas av det aktuella undantaget från skatteplikt i mervärdesskattedirektivet. Det krävs att ett uthyrningsförhållande redan föreligger vid den tidpunkt som ersättningen utges (C- 409/98, Mirror Group).

Rättsfall: Ersättning till hyresgäst för att lämna fastighet

EU-domstolen har uttalat att den tjänst en hyresgäst tillhandahåller en fastighetsägare genom att avstå från ett existerande hyresavtal mot ekonomisk ersättning inte är skattepliktig. Uthyrningen av den aktuella fastigheten var undantagen från skatteplikt och enligt EU-domstolen ska i sådant fall ett avstående från hyresavtalet behandlas på samma sätt. EU-domstolen tog inte ställning till vad som skulle ha gällt om fastighetsägaren varit skattskyldig för uthyrningen (C-63/92, Lubbock Fine).

Skatteverket anser att en hyresgäst som erhåller ersättning från hyresvärden för att återlämna besittningsrätten till fastighetsägaren inte blir skattskyldig för detta för att fastighetsägaren har varit frivilligt skattskyldig för uthyrningen. Vid upplåtelser av exempelvis parkeringsplatser som medför en obligatorisk skattskyldighet kommer däremot hyresgästen att bli skattskyldig om denne, inom ramen för en yrkesmässig verksamhet, erhåller en ersättning för att återföra besittningsrätten till fastighetsägaren.

Rättsfall: Förbindelse att överta hyresavtal

EU-domstolen har uttalat att ersättning som en hyresgäst betalar ut till en person, som inte tidigare har någon rätt att disponera fastigheten, för att denne ska överta en hyresrätt inte omfattas av undantaget från skatteplikt rörande fastighetsupplåtelser. Den tjänst som tillhandahålls hyresgästen innefattar alltså inte någon dispositionsrätt till fastighet. Av målet framgår att en befintlig hyresgäst, Wako, betalade en ersättning till Cantor Fitzgerald för att det senare företaget skulle överta det hyresavtal som Wako hade ingått med hyresvärden (C-108/99, Cantor Fitzgerald).

Anpassning av hyrd lokal

Skatteverket anser att i det fall en fastighetsägare i efterhand kompenserar en hyresgäst för kostnader som denne själv haft för anpassning av den hyrda lokalen, kan kompensationen utgöra en från skatteplikt undantagen omsättning av fastighet enligt 3 kap. 2 § ML. Detta är fallet om äganderätten till de utförda åtgärderna övergår först i samband med att hyresförhållandet upphör.

Rättsfall: Poängrätter

EU-domstolen har i ett mål om option på rätt till fastighet ansett att först när en innehavare av avtalsrättigheter (optioner) omvandlar dessa till logi på hotell eller en rätt att tillfälligt använda en semesteranläggning, utgör tillhandahållandet av rättigheterna ”uthyrning av fast egendom” i den mening som avses i artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet. (C-270/09, MacDonald Resorts).

Optionsavtal om företrädesrätt för hyra av lokal

Fråga:

En hyresgäst betalar enligt optionsavtal på två år, ersättning till sin hyresvärd för en förhandsrätt till hyreskontrakt på en lokal som ligger vägg i vägg med hyresgästens nuvarande lokal. I optionsavtalet har hyresvärden också förbundit sig för en viss hyresnivå och optionsavtalet löper på 2,5 år. Är den ersättning som hyresgästen betalar till hyresvärden momspliktig?

Svar:

Genom optionsavtalet får hyresgästen en företrädesrätt att få hyra lokalen och då till en förutbestämd hyresnivå. Det är upp till honom att välja om han vill hyra den eller inte. Hyresvärden är genom avtalet bunden under den tid som anges i optionsavtalet på så sätt att han inte kan hyra ut lokalen till någon annan eller hyra ut den till hyresgästen för annat än avtalat pris.

Optionsavtalet avser visserligen fastighetsområdet men innebär inte att någon rättighet till fastighet faktiskt upplåts. Genom optionsavtalet får hyresgästen inte någon nyttjanderätt (dispositionsrätt) till den aktuella lokalen. Det betyder att denna rättighet inte är undantagen från mervärdesskatt enligt 3 kap 2 § ML.

Parterna har överenskommit om en särskild ersättning för optionen till hyresrätten för lokalen. Optionen ger hyresgästen endast en rätt framför alla andra att få hyra lokalen om hyresvärden ska hyra ut den. Väljer hyresgästen att utnyttja sin rätt tecknar han ett hyresavtal med hyresvärden och först då får han en rätt till fastigheten.

Optionsavtalet är i mervärdesskattelagens mening något annat än en upplåtelse av rättighet till fastighet. Det finns inget undantag i ML för denna omsättning utan hyresvärden är obligatoriskt skattskyldig för denna.

Rättsfall: Uppställning av automat

EU-domstolen har uttalat att det inte är fråga om uthyrning av fast egendom enligt artikel 135.1 1 i mervärdesskattedirektivet om en lokalinnehavare till en automatägare upplåter en rätt att installera och driva cigarettautomater i en lokal. Domstolen ansåg att upprättat avtal i stället fick anses avse en tjänst som innebar en rätt att med ensamrätt sälja cigaretter i lokalen. Av målet framgick att avtalet mellan parterna inte gällde någon bestämd yta eller plats i lokalen på vilken automaterna skulle installeras. Automaterna kunde flyttas alltefter lokalinnehavarens önskan så länge som placeringen gjorde det möjligt att säkerställa största möjliga försäljning. Avtalet gav inte ägaren av automaterna en rätt att kontrollera eller begränsa tillträdet till platsen på vilken automaterna fanns. Den rätt som automatägaren hade avseende tillträde till automaterna begränsades till affärslokalernas öppettider och kunde inte användas utan lokalinnehavarens samtycke. Samma förhållande gällde tredjemans tillträde till automaterna (C-275/01, Sinclair Collis).

Torg- och marknadsplatser

Skatteverket har angett i vilka fall upplåtelse av torg- och marknadsplatser inte är skattepliktiga, ingår i annan upplåtelse och är helt skattepliktiga samt när en uppdelning bör ske i en skattepliktig och en icke skattepliktig del. Skatteverket anser att en uppdelning av beskattningsunderlaget mellan markupplåtelse och andra tjänster bör ske i de fall marken varken är det huvudsakliga tillhandahållandet eller utgör ett underordnat led i tillhandahållande av annan tjänst. För att skatteplikt ska föreligga för markupplåtelsen måste denna till huvudsaklig del avse särskilda anordningar, t.ex. dyrbara montrar eller andra tjänster. Andra tjänster kan vara marknadsföring för arrangemang i form av t.ex. reklam i olika medier som tidningar, tidskrifter, radio, TV, eller tillhandahållande av toaletter, vatten, parkeringsplatser, transporter, artistuppträdande, underhållning, dansbanor och bevakningstjänster.

Kompletterande information

• Mervärdesskattelagens fastighetsbegrepp

• Frivillig skattskyldighet för uthyrning av fastighet