Vad är omsättning?

Prestation och motprestation

Omsättning betyder att en vara överlåts mot ersättning eller att en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning. Med omsättning menas också att en vara eller tjänst tas ut. Omsättningsbegreppet bygger på att det ska finnas ett rättsligt förhållande om ömsesidiga prestationer. Det kommer till uttryck i lagtexten genom förutsättningen att varan ska ha överlåtits, och tjänsten tillhandahållits, mot ersättning (2 kap. 1 § ML, artikel 2 i mervärdesskattedirektivet).

Det måste finnas ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls, som måste kunna uttryckas i pengar och representera ett subjektivt värde, för att ett tillhandahållande av en tjänst ska anses ha skett (154/80, Aardappelenbewaarplaats).

Uttag av varor och tjänster sker utan ersättning men innefattas i begreppet omsättning (2 kap. 2–8 §§ ML).

Bidrag som ges utan avtalad motprestation och som inte är direkt kopplade till priset för varan eller tjänsten är inte ersättning och faller därför utanför ML:s tillämpningsområde.

När det gäller lagstadgade avgifter eller schablonbelopp måste en bedömning göras i det enskilda fallet om det är fråga om ersättning för varor och tjänster eller inte (C-151/13 Le rayon d’Or, C-11/15, Ceský rozhlas).

Gåvor är inte omsättning

EU-domstolen har bedömt att de pengar som en gatumusikant får av förbipasserande inte är en ersättning för tillhandahållande av en tjänst enligt artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet. Anledningen var för det första att det inte fanns något avtal mellan parterna eftersom de förbipasserande frivilligt lämnade en donation vars storlek de bestämde själva. För det andra fanns det inget direkt samband mellan musikantens spelande och de donationer som lämnades (C-16/93, Tolsma).

Oavsett syfte eller resultat

Begreppen ”leverans av varor” enligt artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet och ”tillhandahållande av tjänster” enligt artikel 24.1 i mervärdesskattedirektivet har en objektiv karaktär och gäller oavsett transaktionens syften och resultat. Detta gäller även om de har genomförts i det enda syftet att uppnå en skattefördel och utan något annat ekonomiskt syfte. Däremot är de objektiva kriterierna inte uppfyllda vid skattebedrägeri som t.ex. består i att falska deklarationer har lämnats eller att oriktiga fakturor upprättats (C-223/03, University of Huddersfield Higher Education Corporation, punkterna 48-51, C-255/02, Halifax och C-263/15, Lajvér Meliorációs Nonprofit Kft).

Omsättning av varor

Omsättning av varor definieras i ML som att en vara överlåts mot ersättning eller tas i anspråk genom uttag. Motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet säger att med ”leverans av varor” avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar. Det unionsrättsliga begreppet ”leverans av varor” grundar sig på en enhetlig definition som inte får variera från en medlemsstat till en annan. Det innebär att ”leverans av varor” i mervärdesskattehänseende kan anses ha skett i en viss situation även om någon äganderättsövergång enligt den nationella civilrätten inte har skett. Det framgår också av mervärdesskattedirektivet att ”leverans av varor” ska ske mot ersättning. (2 kap. 1 § första stycket 1 ML, Artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet, Artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet).

Skatteverket anser att begreppet ”omsättning av varor” i ML har samma innebörd som begreppet ”leverans av varor mot ersättning” i mervärdesskattedirektivet. Vad som är en leverans av vara definieras i artikel 14-19 i mervärdesskattedirektivet. Innebörden av begreppen ”omsättning av varor” i 2 kap. 1 § ML och ”leverans” i 1 kap. 3 § ML är oberoende i förhållande till svenska civilrättsliga bestämmelser om äganderättsövergång och leverans.

Rätten att förfoga över varan såsom ägare överförs

I och med att ett överlåtelseavtal fullföljts förfogar köparen över varan med äganderätt och en omsättning enligt 2 kap. ML får anses ha skett. Omsättning bör däremot inte anses ha skett om ett överlåtelseavtal ingås med sådant innehåll att det är uppenbart att köparen inte förfogar över egendomen såsom ägare. Exempel på sådana omständigheter kan vara att han inte har rätt att överlåta, hyra ut, upplåta panträtt i, förflytta eller låta rätten till egendomen övergå till annan genom arv eller testamente. Ett sådant synsätt får enligt Skatteverket anses överensstämma med artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet.

Även om begreppet omsättning av varor har en särskild unionsrättslig innebörd kan ändå, vid bedömningen av om överföring av rätten att förfoga över egendom har övergått på köparen, viss ledning hämtas från civilrätten vad gäller äganderättens övergång. Äganderätten innebär att ägaren får utnyttja egendomen som han vill, såvida inte begränsningar följer av lag eller av avtal som han själv ingått.

Som äganderätt klassificeras också den begränsade äganderätt som följer av avbetalningsköp i enlighet med konsumentkreditlagen (2010:1846) respektive lagen (1978:599) om avbetalningsköp mellan näringsidkare m.fl. där säljaren förbehållit sig rätten att återta varan om betalning uteblir. Motsvarande bestämmelse finns i mervärdesskattedirektivet, där leverans av vara jämställs med överlämnande av vara enligt avbetalningsköp enligt vilket äganderätten normalt ska övergå senast när den sista avbetalningen har erlagts (artikel 14.2 b i mervärdesskattedirektivet).

Med vara förstås materiella ting, bland dem fastigheter och gas, samt värme, kyla och elektrisk kraft. Med tjänst förstås allting annat som kan tillhandahållas (1 kap. 6 § ML, artikel 14, 15 och 24.1 i mervärdesskattedirektivet).

Arbetsbeting eller vara?

En vara som sätts samman av flera delar efter en kunds särskilda krav är även efter sammansättningen en vara.

Arbetsbeting betyder att köparen beställt en vara som ska tillverkas av säljaren men köparen tillhandahåller själv en väsentlig del av materialet. Arbetsbeting behandlas som omsättning av tjänst.

En transaktion som innebär att en skattskyldig monterar olika maskindelar som alla har tillhandahållits av hans kund ska behandlas som ett tillhandahållande av en tjänst.

Rättsfall: Kopieringsverksamhet är i normalfallet omsättning av varor

Under förutsättning att kopieringsföretaget tillhandahåller pappret och inte utför betydande ändringar i originalet så anses tillhandahållandet av fotokopior vara en omsättning av en vara (C-88/09, Graphic Procédé).

Framställning av tryckta produkter är i normalfallet omsättning av varor

Under förutsättning att tryckeriet tillhandahåller pappret och att tilläggstjänsterna inte är det huvudsakliga tillhandahållandet så ska omsättning av tryckta produkter anses vara omsättning av varor.

Omsättning av tjänster

En tjänst har omsatts när den utförts, överlåtits eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning. Med omsättning av tjänst menas också att en tjänst tas i anspråk genom uttag (2 kap. 1 § 3 st ML).

Ett tillhandahållande får i regel anses ha skett när den som utfört tjänsten har fullgjort vad som ankommer på honom eller henne enligt avtalet. Det gäller även om köparen av tjänsten inte utnyttjar den (C-250/14 och C-289/14, Air France-KLM och Hop!-Brit Air SAS).

Vissa tjänster, t.ex. uthyrningstjänster, kommer beställaren tillgodo kontinuerligt. Sådana tjänster med utsträckning i tiden får anses tillhandahållas successivt.

Av artikel 24.1 i mervärdesskattedirektivet framgår att med ”tillhandahållande av tjänster” avses varje transaktion som inte är leverans av varor.

Leasingavtal

Ett leasingavtal kan betraktas antingen som försäljning av en vara eller som en uthyrningstjänst. Avgörande i beskattningshänseende för frågan om avtalet gäller köp eller hyra är hyresavtalets verkliga innehåll. Om det är fråga om ett verkligt hyresavtal, d.v.s. utan någon överenskommelse om att inventariet ska övergå i kundens ägo efter hyrestidens slut, betraktas inventariet som leasingföretagets egendom. Om kunden sedan vid avtalstidens slut förvärvar inventariet anses detta som en ny affärshändelse. Om det däremot redan i avtalet finns en klausul om framtida äganderättsövergång kan i vissa fall hyresavtalet betraktas som ett avbetalningsköp. Vad som i avtalet betecknas som hyra blir då att anse som avbetalning.

Byte

Bytesavtal jämställs med andra överlåtelseavtal mot ersättning. Vid byte av en vara eller tjänst mot en annan vara eller tjänst ska inbytet räknas som ett inköp och avyttringen som en försäljning. Om en vara återlämnas eller byts till en annan vara inom den tid som anges av säljaren enligt villkor för öppet köp får dock den ursprungliga försäljningen anses ha återgått. Om en vara återlämnas eller byts på grund av gällande garantivillkor anses den ursprungliga försäljningen också ha återgått.

Skattskyldigheten vid byten bedöms för varje part för sig

Vid en transaktion mellan två parter som ömsesidigt byter varor eller tjänster ska mervärdesskattekonsekvenserna bedömas för varje part för sig. Det ska för varje part bedömas om denne är skyldig att betala skatt genom att omsätta en skattepliktig vara eller tjänst inom landet i egenskap av en beskattningsbar person.

Interna överföringar inom företag

När ett företag med säte i ett annat EU-land för över en vara från sitt säte till ett fast etableringsställe i Sverige är det inte en omsättning eftersom äganderätten till varorna inte har övergått till någon annan (2 kap. 1 § första stycket ML). En överföring av varor från ett annat EU-land till Sverige ska däremot under vissa förutsättningar jämställas med omsättning (2 kap. 1 § andra stycket ML).

En transaktion som sker mellan ett företags utländska etablering och dess svenska etablering som ingår i en svensk mervärdesskattegrupp kan vara en omsättning eftersom den svenska etableringen efter inträdet i mervärdesskattegruppen ska ses som en del av den beskattningsbara personen som mervärdesskattegruppen utgör. Detta gäller trots att den utländska etableringen och den svenska etableringen är del av samma juridiska person.

För att det ska vara en omsättning måste det finns en verklig tjänst som tillhandahållits mot ersättning till mervärdesskattegruppen. Det ska finnas en direkt koppling mellan denna tjänst och den ersättning som utgör motprestation.

Rättsfall: Överföring inom ett bolag var inte omsättning

Tillhandahållanden av tjänster mellan ett företags etableringar i olika länder innebär i normalfallet inte att någon tjänst omsatts (2 kap. 1 § tredje stycket ML, C-210/04, FCE Bank, punkt 38).

Rättsfall: En filial i Sverige som ingår i en momsgrupp är ett annat skattesubjekt än huvudkontoret

Ett företag med sin huvudetablering utanför EU hade en filial i Sverige som ingick i en svensk momsgrupp. Eftersom den svenska filialen tillsammans med övriga medlemmar i momsgruppen utgjorde en enda beskattningsbar person ingick filialen i en annan beskattningsbar person än huvudetableringen.

Tillhandahållandet mellan huvudetableringen och den svenska filialen har i ett sådant fall gjorts mellan två olika beskattningsbara personer och anses därför vara omsättningar som kan beskattas (C-7/13, Skandia America Corp. (USA), filial Sverige, punkt 32, HFD 2015 ref 22).