Näringsverksamhet

Näringsbilaga saknas i inkomstdeklarationen

En enskild näringsidkare som inte lämnar en näringsbilaga till sin inkomstdeklaration och inte heller fyller i något belopp för näringsverksamheten på sidan 2 i inkomstdeklarationen kan ha lämnat en oriktig uppgift om det finns ett överskott att beskatta.

Om Skatteverket startar en utredning innan den uppgiftsskyldiga på eget initiativ kompletterar deklarationen är utgångspunkten att Skatteverket ska ta ut skattetillägg om felet inte framgår av tillgängliga avstämningsuppgifter.

Skatteverket ska dock under vissa förutsättningar befria, helt eller delvis, från ett fullt skattetillägg.

Näringsbilaga kommer in och mervärdesskatt har redovisats för beskattningsåret

Skatteverket ska befria ned till en fjärdedels skattetillägg under följande förutsättningar:

1. Den uppgiftsskyldiga kommer in med en korrekt näringsbilaga i nära anslutning till att Skatteverket ställt en fråga om näringsverksamheten. (Skatteverkets förfrågan ska ha skickats ut före årets besked om slutlig skatt.)
2. Bilagan visar ett resultat som i stort sett motsvarar den skatt som redovisats i mervärdesskattedeklarationerna för beskattningsåret.
3. Skattetillägg ska tas ut med 40 procent.

Om den uppgiftsskyldiga har redovisat mervärdesskatt finns dessa uppgifter i beskattningsdatabasen. Risken för att Skatteverket inte skulle upptäcka felet är därför relativt begränsad om mervärdesskatten är korrekt redovisad.

Om den uppgiftsskyldiga kommer in med en näringsbilaga i nära anslutning till Skatteverkets förfrågan kan man utgå från att felet var ett misstag.

Näringsbilaga kommer in men mervärdesskatt har inte redovisats för beskattningsåret

Har en uppgiftsskyldig som är skattskyldig för mervärdesskatt inte redovisat mervärdesskatt för beskattningsåret ska Skatteverket inte befria från skattetillägg. Detta gäller även om en korrekt näringsbilaga kommer in efter förfrågan.

Att varken redovisa mervärdesskatt eller näringsverksamhet kan nämligen inte anses ursäktligt och ett fullt skattetillägg kan i normalfallet inte heller betraktas som orimligt i förhållande till felets art.

Näringsbilaga kommer in men näringsidkaren är inte skattskyldig för mervärdesskatt

Skatteverket ska befria ned till ett halvt skattetillägg under följande förutsättningar:

1. Den uppgiftsskyldiga kommer in med en korrekt näringsbilaga i nära anslutning till att Skatteverket ställt en fråga om näringsverksamheten. (Skatteverkets ska ha skickat ut förfrågan före årets besked om slutlig skatt.)
2. Av kontrollmaterial framgår att belopp ska redovisas i näringsverksamhet.
3. Skattetillägg ska tas ut med 40 procent.

Om det av kontrollmaterial framgår att t.ex. periodiseringsfonder och avdrag för avsättning till egenavgifter ska redovisas i näringsverksamheten är risken för att Skatteverket inte skulle upptäcka den oredovisade näringsverksamheten relativt begränsad.

Om den uppgiftsskyldiga kommer in med en näringsbilaga i nära anslutning till Skatteverkets förfrågan kan man utgå från att felet var ett misstag.

Inte befria när skattetillägg tas ut med 10 procent

Skatteverket ska inte befria från ett skattetillägg som vid periodiseringsfel tas ut med 10 procent och det även om en näringsbilaga kommer in efter Skatteverkets förfrågan och övriga förutsättningar enligt ovan är uppfyllda för att befrielse ska ges.

I den situationen har nämligen Skatteverket redan tagit ut ett lägre skattetillägg med hänsyn till att det inte är fråga om ett definitivt skatteundandragande.

Underskott av näringsverksamhet kan inte utnyttjas

Ett skattetillägg som beräknas enligt vanliga principer kan vara orimligt om någon skattelättnad aldrig skulle kunna uppnås genom felet eller passiviteten. Så kan vara fallet om ett felaktigt underskott av näringsverksamhet aldrig kan utnyttjas.

För att motverka ett sådant orimligt resultat ska Skatteverket befria, helt eller delvis, från ett fullt skattetillägg.

Konkurs

Om ett underskott av näringsverksamhet aldrig kommer att kunna utnyttjas på grund av att den uppgiftsskyldiga gått i konkurs ska Skatteverket helt befria från ett skattetillägg.

Om den uppgiftsskyldiga går i konkurs efter det att skattetillägg redan har tagits ut och underskottet inte kommer att kunna utnyttjas kan skattetillägget omprövas på begäran av den uppgiftsskyldiga och sättas ned till lägst en fjärdedels skattetillägg.

Likvidation

Vad som sägs om underskott vid konkurs gäller även vid likvidation när ett underskott inte kommer att kunna utnyttjas ett senare år.

Underskottet faller bort helt på grund av ägarförändring

Om ett felaktigt underskott aldrig skulle kunna utnyttjas på grund av den s.k. beloppsspärren som ska tillämpas vid ägarförändring ska Skatteverket befria helt från ett skattetillägg.

En förutsättning för detta är dock att det redan när felet upptäcks står klart att underskottet inte kommer att kunna utnyttjas.

Kan Skatteverket dra en sådan slutsats först efter det att skattetillägg tagits ut kan skattetillägget sättas ned till lägst en fjärdedels skattetillägg vid en omprövning på den uppgiftsskyldigas begäran.

Periodiseringsfel och underskott flera år

Om en kostnad i näringsverksamhet dragits av ett år för tidigt och den uppgiftsskyldiga, såväl det år som kostnaden dragits av som det år kostnaden avser, redovisar underskott av verksamheten ska Skatteverket helt befria från ett skattetillägg.

I en sådan situation har ju den uppgiftskyldiga inte vunnit något och inte heller har staten gjort någon förlust med anledning av felet.

Kvittningsförbudet kan ge ett oskäligt skattetillägg

När Skatteverket tar ut skattetillägg ska Skatteverket bestämma underlaget utan att ta hänsyn till andra kvittningsinvändningar än dem som hör till frågan som ligger till grund för skattetillägget (49 kap. 19 § SFL). Det innebär att ett skattetillägg i vissa situationer kan bli oskäligt stort. För att få ett rimligt skattetillägg ska Skatteverket därför i vissa situationer befria, helt eller delvis, från ett fullt skattetillägg.

En förutsättning för befrielse är bl.a. att avdraget (kvittningsinvändningen) som minskar skatteuttaget har ett nära samband med den skattetilläggsgrundande höjningen utan att för den skull utgöra en tillåten kvittningsinvändning enligt 49 kap. 19 § SFL.

Om ingen slutlig skattelättnad överhuvudtaget hade uppkommit om Skatteverket följt den uppgiftsskyldigas redovisning kan det finnas skäl att helt befria från skattetillägget (SOU 2001:25 s. 375).

Rättsfall: två belopp som tog ut varandra

Ett bolag hade i räkenskapsschemat vid 1997 års taxering redovisat skattefri utdelning från ett dotterbolag och nedskrivning av dotterbolagsaktiers värde. Rätteligen borde bolaget ha återfört nedskrivningen om 16 000 000 kr till beskattning och redovisat den bokförda utdelningen på 16 000 000 kr som en inte skattepliktig intäkt.

Högsta förvaltningsdomstolen befriade helt från skattetillägget. Domstolen konstaterade att bolagets förfarande inte skulle ha lett till någon skattevinst för bolaget (RÅ 2005 ref. 7). Vid den aktuella tidpunkten fanns det inte någon möjlighet att delvis befria från ett skattetillägg.

När höjd skatt i ett annat skatteslag leder till sänkt inkomstskatt

Om Skatteverket ska ta ut skattetillägg på en höjning i ett skatteslag och höjningen med automatik leder till ett avdrag i näringsverksamheten och därmed sänkt inkomstskatt ska Skatteverket i vissa fall delvis befria från ett fullt skattetillägg.

Det underlag som skattetillägget ska beräknas på bestäms nämligen utan hänsyn till den sänkta inkomstskatten (49 kap. 19 § SFL) vilket innebär att det i vissa fall är oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp (Skatteverkets ställningstagande om delvis befrielse när ändringen medför en avdragsrätt).

Exempel på situationer när en höjning leder till sänkt inkomstskatt

Skatteverket höjer underlaget för

• särskild löneskatt på pensionskostnader
• avkastningsskatt på pensionsmedel
• fastighetsskatt för näringsfastighet.

I dessa situationer ska skatten med automatik dras av i näringsverksamheten. Skatteverket ska därför tillämpa bedömningen i ställningstagandet om delvis befrielse när ändringen medför en avdragsrätt.

Underskott minskar eller avdrag periodiseras

Skatteverket ska befria även om avdraget innebär att ett underskott i näringsverksamhet ökar eller att avdraget ska periodiseras.

Handelsbolag och kommanditbolag

Ett handels- eller kommanditbolag är inte skattesubjekt vid inkomstbeskattningen. Trots det ska Skatteverkets ställningstagande om delvis befrielse när ändringen medför en avdragsrätt tillämpas på handels- och kommanditbolag.

Även ett handels- eller kommanditbolag ska därför befrias delvis från ett skattetillägg i ovan nämnda situationer, t.ex. vid höjd fastighetsskatt, avkastningsskatt och särskild löneskatt, trots att det inte är bolaget utan delägarna som får avdraget vid sin inkomstbeskattning.

Normalt befria ned till tre fjärdedels skattetillägg

Utgångspunkten är att Skatteverket i dessa situationer ska befria ned till tre fjärdedelar av ett fullt skattetillägg (SOU 2009:58 s. 546–547). I normalfallet motsvarar det ungefär den skatt som den uppgiftsskyldiga hade undgått att betala om felet inte upptäckts.

I vissa fall befria ned till ett halvt skattetillägg

Om den uppgiftsskyldiga enbart hade undgått att betala cirka hälften av skatten på den oriktiga uppgiften om felet inte upptäckts ska Skatteverket befria ned till ett halvt skattetillägg. Detta gäller t.ex. om den uppgiftsskyldiga är en fysisk person och den övervägande delen (mer än hälften) av avdraget för skatten även reducerar statlig inkomstskatt.

Även handelsbolag och kommanditbolag kan ges halv befrielse om den övervägande delen av avdraget för skatten även reducerar statlig inkomstskatt. Beräkningen sker för delägarna tillsammans.

Undantag från befrielse

Skatteverket ska inte befria när skattetillägg tas ut med en lägre procentsats på grund av periodiseringsfel.

Skatteverket ska inte heller befria när den uppgiftsskyldiga

• redan har gjort avdrag för skatten (t.ex. löneskatt, avkastningsskatt och fastighetsskatt)
• blir skönsbeskattad på grund av att denne inte lämnat deklaration.

När det finns skäl att befria på annan grund

Om det även finns skäl till befrielse från ett skattetillägg på annan grund ska Skatteverket inte tillämpa ställningstagandet om delvis befrielse när ändringen medför en avdragsrätt utan göra en fristående bedömning i det enskilda fallet.

Mervärdesskatt har felaktigt dragits av i näringsverksamheten

Om en till mervärdesskatt skattskyldig i sin näringsverksamhet felaktigt dragit av mervärdesskatten på en faktura och Skatteverkets rättelse av det felaktiga avdraget med automatik innebär avdrag för ingående mervärdesskatt ska Skatteverket helt befria från skattetillägget.

Det är inte rimligt att överhuvudtaget ta ut ett skattetillägg i den situationen eftersom felet är till nackdel för den uppgiftsskyldiga. Jämför Skatteverkets ställningstagande om delvis befrielse när ändringen medför en avdragsrätt.

Underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader

I vissa fall ska Skatteverket befria, helt eller delvis, från ett skattetillägg när underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP) inte redovisats eller redovisats med för lågt belopp.

Inte redovisat något underlag för SLP

När en uppgiftsskyldig inte redovisat underlag för SLP kan Skatteverket i vissa fall ha fått en särskild utredningsskyldighet (Skatteverkets ställningstagande om när underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader inte redovisats).

Om Skatteverket inte fått en särskild utredningsskyldighet men den uppgiftsskyldiga redovisat personalkostnader kan det finnas skäl att delvis befria fria från ett fullt skattetillägg.

Pensionskostnader har redovisats i ruta 4.21

Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet väcks om en uppgiftsskyldig felaktigt inte redovisat underlag för SLP i ruta 1.4 på blankett INK2 men samtidigt redovisat pensionskostnader i ruta 4.21. Oriktig uppgift har i dessa fall inte lämnats och skattetillägg ska därför inte tas ut (Skatteverkets ställningstagande om när underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader inte redovisats).

Personalkostnader har redovisats i ruta 3.8

Skatteverket ska befria från ett fullt skattetillägg när den uppgiftsskyldiga har redovisat personalkostnader i ruta 3.8 men inte har redovisat något belopp för pensionskostnader i ruta 4.21. (Skatteverkets ställningstagande om när underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader inte redovisats).

Skatteverket ska befria ned till en fjärdedel av ett fullt skattetillägg.

Om den uppgiftsskyldiga har gjort ett likadant fel ett tidigare år ska Skatteverket istället befria ned till ett halvt skattetillägg.

Redovisat för lågt underlag för SLP

När en uppgiftsskyldig redovisat ett för lågt underlag för SLP beror det på omständigheterna i det enskilda fallet om Skatteverket ska befria, helt eller delvis, från ett skattetillägg.

Om höjningen medför avdrag för skatten i näringsverksamheten kan Skatteverket delvis befria från ett skattetillägg (se under rubrik När höjd skatt i ett annat skatteslag leder till sänkt inkomstskatt).

Redovisat skattebeloppet istället för underlag för SLP

Om en uppgiftsskyldig redovisar det beräknade skattebeloppet istället för underlaget för SLP ska Skatteverket normalt befria ned till ett halvt skattetillägg.

För att Skatteverket ska befria ska det vara fråga om ett enstaka misstag. Framgår inget annat kan Skatteverket utgå från att så är fallet.

Höjt underlag för SLP medför avdrag för pensionskostnader

Om Skatteverket höjer underlaget för SLP och samtidigt ger avdrag för pensionskostnaderna vid inkomstbeskattningen ska Skatteverket normalt befria helt från skattetillägget. I en sådan situation har den uppgiftsskyldiga nämligen inte fått någon skattelättnad alls. Det är därför oskäligt att ta ut ett skattetillägg.

Om Skatteverket höjer underlaget för SLP och den uppgiftsskyldiga redan gjort avdrag för pensionskostnaderna vid inkomstbeskattningen ska Skatteverket inte befria från skattetillägg på denna grund.

Skatteverket kan i stället delvis befria på grund av att den uppgiftsskyldiga får avdrag i näringsverksamheten för den ytterligare skatt som Skatteverket tar ut.

Rättsfall: ett skattetillägg på drygt 1 miljon kronor var inte oskäligt

Ett stort bolag redovisade i deklarationen underlag för SLP om 16 076 133 kr. Efter förfrågan från Skatteverket framkom att rätt underlag var 27 400 482 kr. Felet berodde inte på att bolaget redovisat det beräknade skattebeloppet istället för underlaget.

Skatteverket tog ut ett skattetillägg med 1 098 914 kr (40 procent av skatten på höjningen av SLP). Högsta förvaltningsdomstolen ansåg inte att skattetillägget var oskäligt högt i förhållande till felet som sådant. Domstolen ansåg inte heller att det fanns någon annan grund för att befria bolaget från skattetillägget. Bolaget hade i inkomstdeklarationen gjort avdrag för skatten på det korrekta underlaget för SLP (HFD 2014 ref. 24).

När en verksamhet har upphört och periodiseringsfonder inte har återförts

Skatteverkets bedömning är att registrerade uppgifter om periodiseringsfonder är att betrakta som avstämningsuppgifter (49 kap. 10 d § 3 SFL). Om en oriktig uppgift framgår av avstämningsuppgifter får skattetillägg inte tas ut (49 kap. 10 § 1 SFL).

Definitionen av vad som är avstämningsuppgifter har flyttats till en ny paragraf, från 49 kap. 10 c § till 10 d § SFL, och ska tillämpas på beskattningsår som börjar efter den 31 december 2016. För beskattningsår som börjar tidigare ska en hänvisning ske till 49 kap. 10 c § SFL i dess tidigare lydelse.

Av deklarationen framgår inte att verksamheten har upphört

Att en uppgiftsskyldig inte har återfört avsättningar till periodiseringsfonder när näringsverksamheten har upphört framgår inte av tillgängliga avstämningsuppgifter. Utgångspunkten är därför att fullt skattetillägg ska tas ut när det av deklarationen inte framgår att näringsverksamheten har upphört.

Skatteverkets bedömning är dock att skattetillägget genom befrielse ska sättas ned till en fjärdedel av ett fullt skattetillägg när periodiseringsfonderna inte har återförts.

Anledningen till detta är att det kan vara svårt för den uppgiftsskyldiga att avgöra när en verksamhet faktiskt har upphört. Till det kommer att den uppgiftsskyldiga skulle ha återfört periodiseringsfonden till beskattning i vart fall senast det sjätte året efter avsättningen. Risken för att periodiseringsfonderna aldrig skulle bli beskattade är därmed betydligt mindre än normalt.

Av deklarationen framgår att verksamheten har upphört

Om den uppgiftsskyldiga i sin deklaration har upplyst om att näringsverksamheten har upphört men trots det inte återfört periodiseringsfonderna kan Skatteverket genom avstämning mot de registrerade periodiseringsfonderna upptäcka att det finns en oriktig uppgift. Skattetillägg får därför inte tas ut (49 kap. 10 § 1 SFL).

När en verksamhet har upphört och expansionsfond inte har återförts

Skatteverkets bedömning är att registrerade uppgifter om avsättning till en expansionsfond är att betrakta som avstämningsuppgifter (49 kap. 10 d § 3 SFL). Om en oriktig uppgift framgår av avstämningsuppgifter får skattetillägg inte tas ut (49 kap. 10 § 1 SFL).

Definitionen av vad som är avstämningsuppgifter har flyttats till en ny paragraf, från 49 kap. 10 c § till 10 d § i SFL, och ska tillämpas på beskattningsår som börjar efter den 31 december 2016. För beskattningsår som börjar tidigare ska 49 kap. 10 c § SFL tillämpas i dess tidigare lydelse.

Av deklarationen framgår inte att verksamheten har upphört

Att en uppgiftsskyldig inte har återfört avsättning till en expansionsfond när näringsverksamheten har upphört framgår inte av tillgängliga avstämningsuppgifter. Utgångspunkten är därför att fullt skattetillägg ska tas ut om det inte framgår av deklarationen att verksamheten har upphört.

Skatteverkets bedömning är dock att skattetillägget genom befrielse ska sättas ned till en fjärdedel av ett fullt skattetillägg när avsättningar till en expansionsfond inte har återförts.

Anledningen till detta är att det kan vara svårt för den uppgiftsskyldiga att avgöra när en verksamhet faktiskt har upphört. Till det kommer att risken för att en avsättning till expansionsfonden aldrig skulle bli beskattade är mindre än normalt, eftersom det kommer att framgå av senare deklarationer att verksamheten har upphört.

Underlaget för att ta ut skattetillägg är skillnaden mellan den inkomstskatt som påförs vid återföringen av expansionsfonden och den expansionsfondsskatt som återbetalas. När man beräknar undanhållen skatt ska Skatteverket även ta hänsyn till ytterligare avdrag för egenavgifter som en oäkta kvittningsinvändning.

Av deklarationen framgår att verksamheten har upphört

Om den uppgiftsskyldiga i sin deklaration har upplyst om att näringsverksamheten har upphört, men trots det inte har återfört avsättningar till en expansionsfond, kan Skatteverket genom avstämning mot avsättningar till expansionsfonden upptäcka att det finns en oriktig uppgift. Skattetillägg får därför inte tas ut (49 kap. 10 § 1 SFL).

En oriktig uppgift framgår av annat kontrollmaterial än avstämningsuppgifter

Skattetillägg får inte tas om en oriktig uppgift framgår av avstämningsuppgifter (49 kap. 10 § 1 SFL).

Om en oriktig uppgift framgår av annat kontrollmaterial än avstämningsuppgifter ska undantaget i 49 kap. 10 § 1 SFL inte tillämpas.

Definitionen av vad som är avstämningsuppgifter har flyttats till en ny paragraf, från 49 kap. 10 c § till 10 d § i SFL, och ska tillämpas på beskattningsår som börjar efter den 31 december 2016. För beskattningsår som börjar tidigare ska 49 kap. 10 c § SFL tillämpas i dess tidigare lydelse.

Delvis befrielse i vissa fall

Det finns kontrollmaterial som inte omfattas av definitionen av avstämningsuppgifter men som ändå kan sägas vara av avstämningskaraktär. Likaså kan det finnas annat kontrollmaterial som minskar risken för ett skatteundandragande. Det kan därför i vissa fall vara oskäligt att ta ut ett fullt skattetillägg om en oriktig uppgift framgår av annat kontrollmaterial än avstämningsuppgifter (prop. 2014/15:131 s. 223).

Skatteverket har i ställningstaganden bedömt situationer där det kan vara oskäligt att ta ut ett fullt skattetillägg.

En oriktig uppgift framgår av en särskild uppgift som ett handelsbolag lämnat

Skatteverket anser att det finns grund för att befria ned till en fjärdedel av ett fullt skattetillägg om en oriktig uppgift i en inkomstdeklaration framgår av en särskild uppgift (33 kap 6 § första stycket 2 SFL) som ett handelsbolag har lämnat till ledning för delägarens beskattning. En förutsättning för befrielse är att den särskilda uppgiften har varit tillgänglig för Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret (Skatteverkets ställningstagande Skattetillägg på oredovisad eller felaktigt redovisad andel av ett handelsbolags inkomst).

Detta gäller dock inte vid skönsbeskattning i avsaknad av deklaration.

En särskild uppgift som ett handelsbolag lämnar till ledning för delägarnas beskattning omfattas inte av begreppet avstämningsuppgift i 49 kap. 10 d § SFL.

Av förarbetena framgår att den särskilda uppgift som ett handelsbolag lämnar om en delägares andel av bolagets inkomst liknar en avstämningsuppgift och kan minska risken för ett skatteundandragande. Bestämmelserna om hel eller delvis befrielse från skattetillägg kan därför bli tillämpliga eftersom Skatteverket på ett enkelt sätt kan stämma av om delägaren redovisat sin andel på rätt sätt (prop. 2014/15:131 s. 223 och 248 f.).

Anledningen till att Skatteverket inte ska befria helt från ett skattetillägg är att den uppgiftsskyldiga har en skyldighet att lämna riktiga uppgifter i sin deklaration. Att redovisa sin andel i ett handelsbolag är inte en svårbedömd fråga samtidigt som det alltid finns en risk för att Skatteverket i den löpande kontrollverksamheten inte uppmärksammar och rättar den oriktiga uppgiften.