OECD:s modellavtal och riktlinjer (Transfer Pricing Guidelines)

Armlängdsprincipen i artikel 9 i OECD:s modellavtal

Armlängdsprincipen kommer till uttryck i artikel 9 i OECD:s modellavtal (modellavtalet). Artikel 9 ska tillämpas i förhållande till transaktioner mellan företag i intressegemenskap. De avtalsslutande staterna kan korrigera ett företags resultat om företagen har avtalat om villkor som avviker från vad oberoende företag hade avtalat om under jämförbara förhållanden. Dessutom anges att den andra staten ska göra en motsvarande justering av inkomsten för att undvika dubbelbeskattning.

Lydelsen i artikelns första punkt motsvarar i princip vad som anges i den svenska korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL. De skatteavtal Sverige har ingått med andra stater bygger normalt också på artikel 9 i modellavtalet.

I kommentaren till artikel 9 i modellavtalet hänvisas till OECD:s riktlinjer för närmare vägledning om hur armlängdsprincipen och artikel 9 ska tillämpas. OECD:s riktlinjer utgör en fördjupad kommentar till artikel 9 i modellavtalet.

OECD:s riktlinjer ger vägledning för företag och skattemyndigheter

Den korrekta benämningen på OECD:s riktlinjer är ”OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations”. För svensk del används vanligen begreppet ”OECD:s riktlinjer”, eller bara ”riktlinjerna”. Riktlinjerna fastställs av OECD:s Committee on Fiscal Affairs, CFA.

Riktlinjerna syftar till att ge vägledning åt skattemyndigheter och företag när de ska tillämpa armlängdsprincipen. Genom en enhetlig tillämpning kan internprissättningsfrågorna lösas på ett tillfredsställande sätt vilket minimerar antalet konflikter och dyra processer mellan skattemyndigheter och företag.

Riktlinjerna ska även vara vägledande vid skiljeförfaranden och vid ömsesidiga överenskommelser mellan behöriga myndigheter.

OECD:s medlemsländer och företagen uppmanas att följa riktlinjerna för att på så vis minimera risken för dubbelbeskattning.

Första versionen av riktlinjerna

Den första versionen av OECD:s riktlinjer är från år 1995 och bygger på en OECD-rapport från år 1979. Under senare delen av 1990-talet tillkom ytterligare några kapitel i riktlinjerna.

2010 års version av riktlinjerna

I juli 2010 slutfördes en större förändring. Bland annat reviderades kapitlen I–III och ett nytt kapitel IX om omstruktureringar lades till.

2010 års utgåva har följande innehåll:

Nya och förtydligade riktlinjer till följd av BEPS

Den 5 oktober 2015 publicerades slutrapporten för internprissättning ”Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation” inom ramen för Actions 8-10 i det s.k. BEPS-projektet (Base Erosion and Profit Shifting). Arbetet inom Actions 8-10 har framför allt fokuserat på att ta fram ytterligare vägledning i OECD:s riktlinjer för att säkerställa att resultatet av de närstående transaktionerna beskattas där värdeskapandet sker. Inte minst har vägledningen kring immateriella tillgångar och betydelsen av risk förtydligats.

Rapporten innehåller både tillägg och omarbetade avsnitt i riktlinjerna. Ändringar har skett i kapitel I, II, V, VI, VII och VIII. Den 23 maj 2016 godkände OECD:s råd (OECD Council) formellt rapporten som en del av riktlinjerna.

Samtliga ändringar och tillägg är enligt OECD förtydliganden av hur armlängdsprincipen ska tillämpas. Det har således inte skett någon förändring av armlängdsprincipen som sådan. Skatteverket delar denna uppfattning och anser att innehållet i rapporten bör kunna tillämpas såväl framåt som bakåt i tiden eftersom armlängdsprincipen i sig inte har förändrats.

Riktlinjerna består tills vidare av både 2010 års version och BEPS-rapporten från Actions 8-10

De nu gällande riktlinjerna består dels av 2010 års version, dels av den rapport som publicerades i oktober 2015 till följd av BEPS-arbetet inom Actions 8-10 (rapporten). Det anges tydligt i inledningen av varje kapitel i rapporten vilka delar i 2010 års version som rapporten ersätter. Till dess det kommer ut en konsoliderad version av riktlinjerna måste alltså 2010 års version och BEPS-rapporten för Actions 8-10 läsas och tillämpas parallellt. En ny konsoliderad version av riktlinjerna förväntas komma under 2017.

Ytterligare vägledning väntas under 2017

Ytterligare förtydliganden på vissa områden som behandlas i riktlinjerna väntas komma under 2017. Det gäller bland annat vägledning om vinstdelningsmetoder och om svårvärderade immateriella tillgångar, s.k. HTVI:s. Det kan också nämnas att det pågått en översyn av kapitel IX under 2016 för att anpassa innehållet till de förtydliganden som gjorts om bl.a. armlängdsprincipen och immateriella tillgångar.

Riktlinjernas betydelse enligt Högsta förvaltningsdomstolen

Högsta förvaltningsdomstolen uttalade i RÅ 1991 ref. 107 att armlängdsprincipen är den grundläggande principen vid tillämpning av den svenska korrigeringsregeln. Domstolen anförde vidare att de riktlinjer som lagts fram i OECD:s rapport år 1979 visserligen inte var bindande för de svenska skattemyndigheterna men gav en god och välbalanserad belysning av problematiken. Rapporten stod inte heller i strid med korrigeringsregeln. Uttalandena i rapporten kunde därför i relevanta delar vara till ledning för tillämpningen av korrigeringsregeln. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade även i HFD 2016 ref. 45 att OECD:s riktlinjer har ansetts kunna ge vägledning och hänvisar i detta avseende till just RÅ 1991 ref. 107 och prop. 2005/06:169 s. 88–90.

Skatteverkets syn på OECD:s riktlinjer

Enligt Skatteverket är OECD:s riktlinjer vägledande för hur korrigeringsregeln ska tillämpas. De uttalanden som Högsta förvaltningsdomstolen gjorde i såväl RÅ 1991 ref. 107 som HFD 2016 ref. 45 får anses ge stöd för detta synsätt.

Den information som finns om internprissättning här i Rättslig vägledning innehåller en redogörelse för vissa delar av riktlinjerna. Många gånger finns en hänvisning till de punkter i riktlinjerna som återges. När hänvisning görs till de riktlinjer som än så länge står i rapporten från Actions 8-10 skrivs hänvisningen ”(p. xx BEPS Actions 8-10)”. I anslutning till respektive avsnitt finns även eventuell rättspraxis kommenterad.