Kompletteringsregeln

Förutsättningar för att tillämpa kompletteringsregeln

Kompletteringsregeln får endast tillämpas om tryggandet föranleds av något av följande

• att ett pensionsavtal ändras eller att ett nytt pensionsavtal träffas vid förtida avgång från en anställning
• att pensionsutfästelser är otillräckligt tryggade (köpa i kapp-fall).

Regeln blir aktuell att tillämpa då stora engångskostnader krävs vid förtida pensionsavgångar på grund av ett nytt pensionsavtal eller ändringar i det befintliga avtalet, eller när tryggandet avser utfästelser där pensionsskyddet tidigare har varit bristfälligt eller där tryggandet är otillräckligt i förhållande till pensionsavtalet (prop. 1997/98:146 s. 67 och s. 77).

Kompletteringsregeln gör det möjligt att med avdragsrätt trygga en pensionsutfästelse utöver de beloppsbegränsningar som gäller enligt huvudregeln (28 kap. 7 § IL). Avdragsutrymmet enligt kompletteringsregeln utgår från en årslöneförmån, vilket innebär att underlaget alltid bestäms utifrån en 12-månadersperiod.

Begreppen anställning under beskattningsåret, lön och prisbasbelopp är desamma som vid tillämpning av huvudregeln. Kompletteringsregeln tillämpas inte vid byte av tryggandeform och vid överföring av en pensionsutfästelse mellan arbetsgivare.

Rättsfall: otillräckligt tryggande

Uttrycket otillräckligt tryggade enligt andra punkten ovan har prövats i ett överklagat förhandsbesked. Pensionsutfästelserna hade sin grund i ett ingånget kollektivavtal och arbetsgivaren tryggade utfästelserna genom att löpande (månadsvis) betala premier för pensionsförsäkringar i enlighet med pensionsavtalet och i den takt intjänandet skedde. Premierna för vissa anställda översteg huvudregelns avdragsbegränsningar och frågan var om arbetsgivaren kunde tillämpa kompletteringsregeln i de fall då det beloppsmässiga utrymmet för avdrag enligt huvudregeln inte var tillräckligt. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att arbetsgivaren tryggade sina utfästelser fullt ut i enlighet med pensionsavtalet. Det förhållandet att tryggandet skedde månadsvis i efterskott innebar inte att de var otillräckligt tryggade i den mening som avses i kompletteringsregeln. Kompletteringsregeln kunde alltså inte användas (HFD 2011 not. 58).

Domen är tillämplig även då pensionsutfästelsen inte följer av ett ingånget kollektivavtal och där tryggande sker enligt pensionsavtalet.

Kompletteringsregeln kan tillämpas flera år i följd

Något hinder finns inte för att tillämpa kompletteringsregeln under flera år om arbetsgivaren inte helt kan köpa-ikapp lämnade pensionslöften samma år. I dessa fall sker en ny avdragsberäkning varje år.

Avdragsutrymmet kan inte ”kvittas” mellan anställda

Avdragsutrymmet beräknas för varje anställd för sig. Ett outnyttjat avdragsutrymme för en anställd får inte användas för ett avdrag som överstiger utrymmet för en annan anställd. Inte heller får ”kvittning” ske mellan företag inom en koncern.

Hur stort avdrag får göras?

Hela kostnaden för tryggande av avtalad pension ska dras av om inte några begränsningar följer av 28 kap. 8−12 §§ IL (28 kap. 7 § IL). Dessa begränsningar gäller för ålderspension.

En pensionskostnad som överstiger dessa begränsningar är inte avdragsgill. Inte heller får ett avdrag överstiga kostnaden för den lämnade pensionsutfästelsen. Uttryckt på annat sätt innebär detta att om kostnaden för att trygga den lämnade utfästelsen är lägre än kostnaden för en högsta förmån, är det kostnaden för att trygga utfästelsen som är avdragstaket.

Vilka högsta förmånsnivåer för ålderspension kan tryggas?

Kostnaden för att trygga ålderspension får inte överstiga de förmånsnivåer i procent av lönen som framgår av nedanstående tabell. Utgångspunkten för löneintervallen är det prisbasbelopp som gällde för det kalenderår då beskattningsåret gick ut, d.v.s. 2017 (2 kap. 27 § IL).

Lön i kr	55 t.o.m. 64 års ålder	Fr.o.m. 65 års ålder
-336 000	80 %	20 %
336 001 – 896 000	70 %	70 %
896 001 – 1 344 000	40 %	40 %

Förmånsnivåerna ovan kräver full intjänandetid. Ett eventuellt tidigare intjänat pensionsskydd ska avräknas.

Lagtextens utformning innebär att beräkningen av avdragsutrymmet för pension fr.o.m. 65 års ålder utgår från en livsvarig pension från den avtalade tidpunkten, även om löftet avser en temporär pension. En motsvarande beräkning för ett pensionslöfte före 65 års ålder utgår från den tid som faktiskt har avtalats. Ett outnyttjat utrymme i ett åldersintervall får inte användas för att ”övertrygga” pension i ett annat åldersintervall.

ITPK (kompletterande ålderspension enligt ITP avdelning 2; ITP2) och motsvarande förmåner i andra pensionsplaner bör hänföras till den livsvariga pensionsförmånen från 65 års ålder. Slutbetalning av pensionsåtagande inom ITP-planen eller någon annan plan ska ingå i de beloppsbegränsningar som finns i kompletteringsregeln.

Vid bl.a. utlandstjänstgöring förekommer det att ett pensionsavtal ger kompensation för bortfall av socialförsäkringsförmåner. Ett pensionsavtal som ger kompensation för ett sådant bortfall medför rätt till avdrag, om pensionen är avsedd att ersätta inkomstgrundad ålderspension som avses i socialförsäkringsbalken (28 kap. 9 § IL).

Hur ska kompletteringsregeln tillämpas för en avgiftsbestämd utfästelse?

Arbetsgivaren kan välja att trygga en avgiftsbestämd utfästelse om ålderspension också vid tillämpning av kompletteringsregeln. Hur kompletteringsregeln, som är förmånsbestämd, då ska tillämpas framgår av 28 kap. 10 § IL. Avdrag för en pensionsutfästelse som tryggas med en fondförsäkring och för andra avgiftsbestämda utfästelser kan göras med ett belopp som högst motsvarar kostnaden för att uppnå de förmånsnivåer som anges i 28 kap. 8 § IL genom en traditionell pensionsförsäkring. Avdrag får i dessa fall enligt Skatteverket göras med ett belopp som motsvarar kostnaden för en traditionell pensionsförsäkring hos samma försäkringsgivare som meddelar fondförsäkringen. Ovanstående får också anses gälla då pensionsutfästelsen tryggas med en depåförsäkring.

Riskskyddskostnader är avdragsgilla

Pensionskostnader som endast täcker årets risk för dödsfall (efterlevandepension) eller sjukdom (sjukpension), liksom för premiebefrielse är avdragsgilla fullt ut. I fråga om efterlevandepension kan dock en begränsning av avdragsrätten bli aktuell om kostnaden för efterlevandepensionen avser förmånsnivåer som går utöver vad som är rimligt (prop. 1997/98:146 s. 68):

Sådana rena riskskyddskostnader för sjukpension liksom för premiebefrielse o.d. bör således vara avdragsgilla i sin helhet. Det kan inte heller anses föreligga tillräckliga skäl att begränsa avdragsrätten i fråga om kostnader för efterlevandepension, även om det finns ett moment av sparande i sådan pension. Hela kostnaden för efterlevandepension bör således dras av. Skulle avdrag i något fall yrkas för kostnader som går utöver rimliga nivåer på en efterlevandepension torde skattemyndigheten kunna vägra avdrag för viss del av kostnaderna.

Vad som menas med en rimlig nivå på efterlevandepension är oklart. Skatteverkets uppfattning är att kostnaden för att trygga pension till efterlevande som motsvarar intjänad del av ålderspensionen bör vara avdragsgill.

Även riskskyddskostnader i form av ett s.k. återbetalningsskydd (säkerställande av att pensionsmedel inte faller bort vid dödsfall) bör enligt Skatteverket vara avdragsgilla fullt ut.

Avdraget förutsätter full intjänandetid

Avdrag enligt kompletteringsregeln förutsätter ”full intjänandetid”. Med detta menas full intjänandetid enligt pensionsavtalet, dock lägst 30 år, förutsatt att avtalet kräver fortsatt intjänande fram till den avtalade pensionstidpunkten. Om pensionsavtalet anger annan intjänandetid eller saknar bestämmelser om sådan, avses med intjänandetid en sammanlagd tid om minst 30 år fram till den avtalade pensionstidpunkten.

Med intjänandetid avses den tjänstetid en anställd har på sig att tjäna in pensionslöftet. När intjänandetiden beräknas ska såväl anställningstid hos nuvarande arbetsgivare som anställningstid hos tidigare arbetsgivare räknas med. Även tjänstetid i utlandet får räknas med (28 kap. 11 § IL). Som intjänandetid räknas inte tid som enskild näringsidkare eller tid som delägare i handelsbolag.

Intjänandetidsfaktorn reducerar pensionsförmånen

Om pensionsförmånen inte är fullt intjänad ska avdraget minskas i motsvarande mån. Detta sker genom att en intjänandetidsfaktor beräknas. Med intjänandetidsfaktor avses den ihopsamlade tjänstetiden t.o.m. beräkningstidpunkten (beskattningsåret) i förhållande till den totala intjänandetiden.

Någon lägsta ålder för att börja tjäna in pension nämns inte i lagtexten eller i förarbetena. För fulla pensionsförmåner krävs intjänande fram till pensionsåldern och under minst 30 år. Enligt ITP avdelning 2 (ITP2) börjar t.ex. ålderspension tjänas in fr.o.m. 28 års ålder. Enligt ITP avdelning 1 (ITP1) tjänas ålderspension in genom att arbetsgivaren betalar en avgift till en anställds ålderspension fr.o.m. den månad som den anställda fyller 25 år t.o.m. månaden före den anställda fyller 65 år. En arbetsgivare och en anställd kan komma överens om att avgiften ska betalas under längre tid om anställningen fortsätter efter att en anställd fyllt 65 år.

Begreppen intjänandetid och intjänandetidsfaktor har endast betydelse vid tillämpning av kompletteringsregeln.

Exempel 1: beräkning av intjänandetidsfaktor

En person har varit anställd i ett företag sedan 30 års ålder. Tidigare har personen arbetat i sin enskilda näringsverksamhet. Av sin arbetsgivare har den anställda fått ett erbjudande om att gå i pension vid 55 års ålder. I början av arbetsgivarens beskattningsår fyller den anställda 50 år. T.o.m. beskattningsåret har den anställda således arbetat och tjänat in pension under 20 år. Fram till pensioneringstidpunkten kommer den anställda att ha tjänat in pension under 25 år. Eftersom intjänandetiden enligt 28 kap. 11 § IL inte får understiga 30 år är intjänandetidsfaktorn för beskattningsåret 20/30. Utnyttjas erbjudandet om att gå i pension vid 55 års ålder innebär detta att den anställda inte kommer att uppnå full intjänandetid och att arbetsgivarens avdragsutrymme minskar i motsvarande mån.

Exempel 2: beräkning av intjänandetidsfaktor

En anställd som redan har tjänat in sin pension i 30 år ska fortsätta att arbeta några år till. Den sammanlagda intjänandetiden kommer att uppgå till 37 år. Hela pensionsförmånen har således inte tjänats in t.o.m. beskattningsåret. Intjänandetidsfaktorn är 30/37.

Hur ska avräkning av tidigare tryggad pension göras i olika situationer?

Avräkning ska ske för värdet av ålderspension som har tryggats under beskattningsåret eller under ett tidigare beskattningsår (28 kap. 12 § IL). Det förutsätter att pensionsutfästelsen har tryggats i någon av de tryggandeformer som anges i 28 kap. 3 § IL. Avräkning av tidigare tryggande ska göras

• oavsett om detta tryggande har gjorts med avdragsrätt eller inte
• oavsett om det tidigare tryggandet har skett av nuvarande arbetsgivare eller av en tidigare arbetsgivare.

Traditionella pensionsförsäkringar

Med vilket värde ett tidigare tryggande ska avräknas när det är fråga om en traditionell pensionsförsäkring, framgår inte av lagtexten eller av förarbetena. Allokerad återbäring ska inte avräknas vid beräkning av tillgängligt avdragsutrymme (RÅ 2003 ref. 76). Med allokerad återbäring menas den återbäring som försäkringsgivaren fördelat till försäkringen utöver garanterad och tilldelad återbäring.

Fondförsäkringar och depåförsäkringar

Avräkning av tidigare tryggande genom fondförsäkring ska göras med försäkringens fulla värde d.v.s. med den underliggande egendomens (fondandelarna, m.m.) hela noterade värde (prop. 1997/98:146 s. 77). Samma princip för avräkning gäller för en s.k. depåförsäkring.

Flera anställningar under samma år

Om en anställd har flera anställningar hos olika arbetsgivare under samma beskattningsår, ska avräkning ske av vad samtliga arbetsgivare tryggar.

Olika åldersintervall

Avräkning ska ske separat i varje åldersintervall för sig, d.v.s. för ålderspension mellan 55 och 65 år och för ålderspension efter 65 år. Ett övertryggande i det ena åldersintervallet avräknas alltså inte mot avdragsutrymmet i det andra åldersintervallet.

Användning av huvudregeln och kompletteringsregeln samtidigt

Avräkning mellan respektive regel ska inte göras om avdrag för tryggande fr.o.m. 65 år yrkas enligt huvudregeln samtidigt som avdrag för tryggande före 65 år yrkas enligt kompletteringsregeln för en och samme anställd (RÅ 2004 ref. 127).

Exempel: beräkning av tryggandekostnad

Arbetsgivaren Hansson & Co AB lämnar under 2017 ett löfte om ålderspension till en anställd, Felix. Löftet innebär att Felix har rätt att gå i pension redan vid 60 års ålder (i december 2022). Felix har arbetat hos Hansson & Co AB sedan januari 1988 och har inte haft några andra anställningar. Pensionsutfästelsen anger att Felix ska ha rätt till en ålderspension med 250 000 kr om året mellan 60 och 65 års ålder. Utfästelsen anger också att rätten till pensionen beror på Felix anställning hos arbetsgivaren hittills och att den är fullt intjänad.

Pensionsutfästelsen innebär att arbetsgivaren har möjlighet att tillämpa kompletteringsregeln eftersom den utfästelse som har lämnats under året är otillräckligt tryggad. Felix bruttolön under 2017 uppgår till 400 000 kr. Lönen under året innan var lägre. Eftersom pensionsutfästelsen inte anger vad som är pensionsmedförande lön, får den kontant utbetalda lönen anses vara pensionsgrundande.

Sedan tidigare finns ett pensionsavtal som ger Felix rätt till ålderspension från 65 års ålder. För denna pensionsutfästelse tillämpas huvudregeln.

Intjänad del

Pensionsutfästelsen till Felix innebär att han har rätt till en ålderspension om 250 000 kr om året mellan 60 och 65 års ålder. Pensionsrätten är enligt pensionsavtalet fullt intjänad. Eftersom Felix ännu inte har uppnått pensionsåldern måste nu – för den skattemässiga bedömningen av ett avdrag - beräknas hur stor del som Felix har tjänat in vid beräkningstillfället i december 2017, den s.k. intjänandetidsfaktorn (28 kap. 11 § IL). Felix sammanlagda intjänandetid fram till pensionsåldern 60 år kommer att bli 35 år (1988–2022). Vid beräkningstillfället har Felix tjänat in pension under 30 år. Intjänandetidsfaktorn är alltså 30/35.

Avdragsutrymme

Felix pensionsförmån 250 000 kr måste nu jämföras med högsta tillåtna ålderspensionsförmån enligt skattebestämmelserna. Beräkningen görs på följande sätt:

80 % av lön upp till 7.5 PBB (336 000 kr)	268 800 kr
70 % av överstigande lön (64 000 kr)	+ 44 800 kr
Högsta ålderspensionsförmån	=313 600 kr
Intjänad del (30/35)	268 800 kr

Den utlovade förmånen ryms alltså inom skattebestämmelsernas förmånsnivå. Kostnaden för att med avdragsrätt trygga pension till Felix kan dock inte beräknas på ett högre belopp än det som har utfästs, d.v.s. kostnaden för den utfästa pensionen 250 000 kr blir i detta fall avdragstaket.

Belopp som får dras av

Avdragsutrymmet för 2017 är arbetsgivarens kostnad för att trygga en ålderspension som ger en årlig förmån om 250 000 kr. Denna kostnad är avdragsgill under förutsättning att tryggandet sker i någon av de avdragsgilla tryggandeformerna.

Om det antas att kostnaden för att försäkra denna förmån hos försäkringsbolaget X uppgår till 1 200 000 kr är premien för en tjänstepensionsförsäkring i försäkringsbolaget X avdragsgill (traditionell försäkring).

Om pensionslöftet till Felix i stället hade varit utformat så att arbetsgivaren ska betala en engångspremie om 1 200 000 kr till en tjänstepensionsförsäkring (fondförsäkring) hos försäkringsbolaget X hade också denna premie varit avdragsgill. Premien motsvarar kostnaden för att med en traditionell försäkring uppnå en förmån som ryms inom avdragsnivån för kompletteringsregeln.

Felix har inte haft någon tidigare anställning där pensionsrätt tjänats in. Men om det antas att han hos en annan arbetsgivare har haft ett löfte om pension mellan 55 och 65 års ålder och att intjänande och tryggande har skett tidigare, ska värdet av detta i sin helhet räknas av från det ovan beräknade avdragsutrymmet (28 kap. 12 § IL). Även intjänandetid hos den tidigare arbetsgivaren ska då beaktas i beräkningarna (28 kap. 11 § IL). Om det antas att värdet av den tidigare intjänade ålderspensionen uppgår till 200 000 kr och att Felix har tjänat in detta under femårsperioden före anställningen hos Hansson & Co AB, ska den intjänade delen av pensionen från Hansson & Co AB vid beräkning av den högsta tillåtna ålderspensionsförmånen enligt skattereglerna i stället beräknas till 274 400 kr (313 600 x 35/40). Kostnaden för att med en försäkring trygga denna förmån hos försäkringsbolaget X antas uppgå till 1 325 000 kr. Det belopp som får dras av beräknas då till 1 125 000 kr (1 325 000 – 200 000).

Pensionsförsäkring till efterlevande i särskilda fall

Om en pensionsförsäkring för efterlevande har tecknats efter det att en anställd har avlidit är avdraget begränsat enligt samma ramar som gäller för avdrag enligt kompletteringsregeln (28 kap. 19 § IL). Avdraget beräknas på den anställdas senaste lön. Även i detta fall har arbetsgivaren rätt att använda lönen under det beskattningsår som den anställda har avlidit eller lönen under det föregående beskattningsåret (28 kap. 6 § IL och prop. 1999/2000:2, del 2, s. 363).