Utländsk pensionsförsäkring

När är försäkringen tecknad?

En utländsk försäkring behandlas olika beroende på om den är tecknad före eller efter årsskiftet 1996/1997.

1996 eller tidigare

Huvudregeln är att alla livförsäkringar som är tecknade under perioden 1969–1996 i en försäkringsrörelse utanför Sverige är kapitalförsäkringar.

Undantag:

• om innehavaren yrkar på att försäkringen ska anses vara en pensionsförsäkring och förutsättningarna för detta är uppfyllda (se Villkor för att en försäkring ska anses vara en pensionsförsäkring nedan)
• om Skatteverket medger att försäkringen ska anses vara en pensionsförsäkring efter ansökan.

En livförsäkring tecknad före 1969 är en pensionsförsäkring om den vid tecknandet uppfyllde då gällande regler för en pensionsförsäkring. Det vill säga, före 1969 fanns det inget hinder mot att teckna en pensionsförsäkring utomlands. En sådan försäkring behåller karaktären av pensionsförsäkring till den del premierna har betalats före den 1 januari 1969. Om premier har betalats såväl före som efter det datumet behandlas försäkringen som en kapitalförsäkring till den del som avser premiebetalningar efter den 1 januari 1969 (2 kap. 6 § ILP).

Under åren 1969–1975 fanns en möjlighet för Riksskatteverket (Rättsnämnden) att, efter en ansökan, förklara att en utländsk försäkring skulle anses som en pensionsförsäkring i kommunalskattelagens mening. En sådan försäkring anses som en pensionsförsäkring enligt de bestämmelser som gällde t.o.m. 1975 (2 kap. 16 § ILP).

Under åren 1979–1996 fanns en möjlighet för Riksskatteverket eller en skattemyndighet att, efter en ansökan, förklara att en utländsk försäkring skulle anses som en pensionsförsäkring. En sådan försäkring anses som en pensionsförsäkring enligt de bestämmelser som gällde t.o.m. 1996 (2 kap. 21 § ILP).

1997 eller senare

Huvudregeln är att livförsäkringar meddelade 1997 och senare i en försäkringsrörelse utanför Sverige är kapitalförsäkringar.

Undantag:

• om förutsättningarna för att försäkringen ska anses vara en pensionsförsäkring är uppfyllda (se Villkor för att en försäkring ska anses vara en pensionsförsäkring nedan)
• om Skatteverket medger att försäkringen ska anses vara en pensionsförsäkring efter ansökan
• om försäkringen är tecknad efter den 1 februari 2007 inom EES och uppfyller de kvalitativa villkoren för en pensionsförsäkring.

Villkor för att en försäkring ska anses vara en pensionsförsäkring

En försäkring som tecknats utomlands utan att den uppfyller villkoren för en pensionsförsäkring kan anses vara en pensionsförsäkring om förutsättningarna är uppfyllda (58 kap. 5 § IL).

För en försäkring som tecknats före 1997 krävs att innehavaren av försäkringen yrkar på att tillämpa bestämmelsen; innehavaren kan alltså välja om försäkringen ska prövas mot 58 kap. 5 § IL eller inte (2 kap. 21 § ILP). Ett sådant yrkande kan ske formlöst genom att innehavaren yrkar pensionssparavdrag för betalda premier till försäkringen.

En sådan valfrihet finns inte för en försäkring tecknad 1997 eller senare. För en sådan försäkring ska en prövning ske om försäkringen uppfyller villkoren för att anses vara en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL.

Bestämmelsen i 58 kap. 5 § IL innebär att en försäkring som inte uppfyller de kvalitativa villkoren för en pensionsförsäkring ska anses vara en pensionsförsäkring om den huvudsakligen avser ålderspension, sjukpension eller efterlevandepension, och har meddelats i en försäkringsrörelse som inte bedrivs från ett fast driftställe i Sverige antingen om

• försäkringen har tecknats när den försäkrade var bosatt utomlands och den försäkrade har fått avdrag, skattereduktion eller liknande skattelättnader för premierna i bosättningslandet, eller
• arbetsgivaren har betalat premier under den försäkrades bosättning eller förvärvsarbete utomlands, utan att betalningen räknats som inkomst för den försäkrade vid beskattningen i det landet (förvärvsarbetet ska vara den försäkrades huvudsakliga förvärvsverksamhet).

58 kap. 5 § IL gäller för en försäkring

Det är bara en försäkring som kan anses som en pensionsförsäkring, med stöd av 58 kap. 5 § IL.

Pensionssparande i utlandet som sker på ett skattegynnat konto omfattas inte av bestämmelsen (se Dansk ratepension och Dansk kapitalpension nedan). Ett sådant sparande klassificeras varken som pensionsförsäkring eller kapitalförsäkring, utan behandlas som ett kontosparande i utlandet även om sparandet i hemlandet omfattas av särskilda skattelättnader.

Rättsfall: pension från FN:s pensionsfond UNJSPF

Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt att pension från UNJSPF är pension som betalas ut på grund av en försäkring. I målet inhämtades yttrande från dåvarande Försäkringsinspektionen för att bedöma om pensionsfonden kunde ses som en försäkringsrörelse, och om den utbetalda pensionen därmed var från en försäkring. I målet blev det inte aktuellt att bedöma om försäkringen kunde anses vara en pensionsförsäkring eftersom det var frågan om en försäkring som tecknades före 1997 (RÅ 1984 1:25).

Rättsfall: pension från CERNs pensionsfond

Pension som betalas ut från en pensionsfond hos Europeiska organisationen för kärnforskning (CERN), har bedömts som pension på grund av tidigare tjänsteförhållande och inte som pension på grund av en försäkring. Fonden hade i bl.a. administrativt hänseende en betydande autonomi, men var inte en självständig juridisk person utan en del av CERN. SRN ansåg att pension som betalades ut från pensionsfonden inte kunde anses vara pension på grund av en försäkring. Utbetald pension var därmed skattepliktig som direktpension. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning och fastställde förhandsbeskedet (RÅ 1996 ref. 78).

Rättsfall: pension från IMF:s pensionsfond

Pension som betalas ut från Internationella valutafondens (IMF) pensionsfond (SRP) har bedömts som pension på grund av tidigare tjänsteförhållande (direktpension) och inte som pension på grund av en försäkring. Utbetalningarna har samband med tidigare anställning hos IMF. Att IMF inte kan anses vara en utländsk försäkringsgivare eller ett utländskt tjänstepensionsinstitut och SRP därför inte kan jämställas med försäkringsrörelse enligt svensk lag framgår av Finansinspektionens yttrande som inhämtats i målet. Högsta förvaltningsdomstolen gör följande bedömning (HFD 2015 ref. 81).

Av villkoren för SRP framgår att de tillgångar som ska säkerställa IMF:s åtaganden enligt planen ägs av IMF men hålls åtskilda från övriga tillgångar samt att IMF svarar för kostnaderna för att administrera planen. Vidare framgår att om brist uppstår i tillgångsmassan svarar IMF för att tillskjuta medel för att åtagandena ska kunna fullföljas. Skulle planen avslutas återgår medlen till IMF efter att utestående åtaganden reglerats. De personer som förvaltar tillgångarna, administrerar planen samt har hand om pensionsutbetalningarna utses enligt ett förfarande där IMF har ett avgörande inflytande.

Redovisningen av pensionsåtagandena följer den internationella redovisnings- standarden IAS 19, Employee Benefits, vilket innebär att IMF som skuld eller tillgång tar upp nuvärdet av åtagandena med beaktande av aktuariella vinster och förluster och efter avdrag för det verkliga värdet av de tillgångar med vilka förpliktelserna ska regleras.

IMF finansierar sina pensionsåtaganden på ett sätt som enligt svenska förhållanden närmast är att beskriva som pension i egen regi varmed avses redovisning av pensionsskuld eller avsättning av medel till pensionsstiftelse. Att det inte handlar om en försäkringslösning vinner även stöd av Finansinspektionens yttrande.

Pension från Världsbankens pensionstrust

Skatteverket anser att pension från Världsbankens pensionstrust Staff Retirement Plan and Trust of the International Bank for Reconstruction And Development, är pension på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom en försäkring. Rättsläget har varit oklart eftersom kammarrätterna i en rad avgöranden gjort olika bedömningar av pensionstrusten. Högsta förvaltningsdomstolen har inte medgivit prövningstillstånd. Skatteverket anser att Världsbankens pensionstrust har så stora likheter med IMF:s pensionsfond att rättsläget klargjorts genom Högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2015 ref. 81. Det innebär att pension från Världsbankens pensionstrust ska bedömas på samma vis som pension från IMF:s pensionsfond, som pension på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom en försäkring.

Försäkringen måste vara tecknad utomlands

Det är bara en försäkring som tecknats hos en försäkringsgivare utan fast driftställe i Sverige, som omfattas av bestämmelsen. Bestämmelsen är inte begränsad till en försäkring som tecknats inom EES, utan gäller hela världen. En försäkring som tecknats hos en försäkringsgivare med fast driftställe i Sverige måste däremot uppfylla samtliga kvalitativa villkor för att vara en pensionsförsäkring.

Försäkringen ska huvudsakligen gälla ålders-, sjuk- eller efterlevandepension

För att en försäkring ska kunna anses vara en pensionsförsäkring krävs att de belopp som faller ut från försäkringen uppfyller ett pensioneringssyfte. För en svensk försäkring har lagstiftaren genom de kvalitativa villkoren angivit vad som är pensioneringssyftet. I andra länder kan pensioneringssyftet definieras på annat vis. För att avgöra om en utländsk försäkring uppfyller pensioneringssyftet ska försäkringen huvudsakligen gälla ålderspension, sjukpension eller efterlevandepension.

Huvudregeln är att en utländsk försäkring som uppfyller hemlandets regelverk för pensionssparande kan accepteras som en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL. En försäkring som i utlandet omfattas av ett skattegynnat pensionssparande ska alltså anses uppfylla pensioneringssyftet om beloppen som faller ut från försäkringen i huvudsak tjänar ett pensionsändamål.

Skatteverket anser att ålderspension inte får betalas ut som en engångssumma. En sådan möjlighet diskvalificerar försäkringen från att anses vara en pensionsförsäkring även om försäkringen uppfyller hemlandets krav. En utländsk sjukförsäkring som ger rätt till en engångssumma i samband med oförmåga att arbeta anses inte vara en sjukpensionsförsäkring. En sådan försäkring beskattas enligt reglerna för sjuk- och olycksfallsförsäkringar.

I utlandet kan en skattegynnad försäkring omfatta andra pensionsförmåner som till exempel barnpension. En sådan försäkring kan om den huvudsakligen omfattar ålderspension, sjukpension eller efterlevandepension ändå anses vara en pensionsförsäkring.

I inkomstskattelagen används uttrycket ”huvudsakligen” i betydelsen ca 75 procent (prop. 1999/2000:2 del 1 s. 504–505).

Mer om hur pensioneringssyftet ska bedömas framgår av Skatteverkets ställningstagande Utländsk försäkring som pensionsförsäkring.

Exempel: certifikatförlustförsäkring

Bo har sedan 2001 haft anställning som pilot i Finland där Bo också har varit bosatt. Arbetsgivaren har betalat premier för en certifikatförlustförsäkring (loss of license-försäkring). Premien har varit en skattefri förmån för Bo vid beskattningen i Finland. Bo har flyttat till Sverige och kort därefter mist sitt flygcertifikat p.g.a. sjukdom. Certifikatförlustförsäkringen har gett Bo rätt till försäkringsersättning. Ersättningen kan enligt försäkringsvillkoren betalas ut som en engångssumma alternativt fördelas på tio år. I och med att försäkringen ger rätt till ersättning som en engångssumma uppfyller försäkringen inte huvudsaklighetsvillkoret för en sjukpensionsförsäkring. Ersättningen ska i stället beskattas enligt reglerna för en sjuk- och olycksfallsförsäkring.

Dansk ratepension

Dansk ratepension kan antingen upprättas som en försäkring hos ett försäkringsbolag (rateforsikring i pensionsøjemed) eller som ett kontosparande i ett finans- eller kreditinstitut (rateopsparing i pensionsøjemed). Pensionssparande i ratepension är skattegynnat i Danmark. Vid bedömningen om en dansk ratepension kan anses vara en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL krävs att sparandet har skett i en försäkring.

Skatteverket anser att dansk ratepension i ett försäkringsföretag (rateforsikring i pensionsøjemed) huvudsakligen avser ålders-, sjuk- och efterlevandepension. Det innebär att en sådan försäkring anses som en pensionsförsäkring om försäkringen tecknades när den försäkrade var bosatt eller förvärvsarbetade i Danmark. Dansk ratepension i ett finans- eller kreditinstitut (rateopsparing i pensionsøjemed) är ingen försäkring och omfattas därför inte av bestämmelsen. Ett sådant pensionssparande klassificeras därför varken som en pensionsförsäkring eller som en kapitalförsäkring.

Dansk kapitalpension

Liksom dansk ratepension kan dansk kapitalpension upprättas som en försäkring hos ett försäkringsbolag (kapitalforsikring i pensionsøjemed) eller som ett kontosparande i ett finans- eller kreditinstitut (opsparing i pensionsøjemed). Pensionssparande i kapitalpension är numera inte skattegynnat i Danmark. Till och med 2012 var pensionssparandet skattegynnat. Vid bedömningen av om dansk kapitalpension kan anses vara en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL krävs att sparandet har skett i en försäkring.

Ett pensionssparande i en kapitalforsikring i pensionsøjemed som tecknats efter utgången av 2012 är inte skattegynnat i Danmark, och kan då inte anses vara en pensionsförsäkring (se skattegynnad försäkring nedan). För kapitalforsikring i pensionsøjemed tecknad 2012 eller tidigare anser Skatteverket att en sådan försäkring inte huvudsakligen avser ålderspension, sjukpension eller efterlevandepension, eftersom utbetalning av ålderspension kan ske som en engångssumma.

Kapitalforsikring i pensionsøjemed kan med andra ord inte anses vara en pensionsförsäkring vid tillämpning av 58 kap. 5 § IL oberoende av när försäkringen tecknades. En kapitalforsikring i pensionsøjemed är därmed en kapitalförsäkring.

Opsparing i pensionsøjemed är ingen försäkring och omfattas därför inte av bestämmelsen. Ett sådant pensionssparande klassificeras därför varken som en pensionsförsäkring eller som en kapitalförsäkring. Se Skatteverkets ställningstagande Dansk kapitalpension.

Försäkringen måste vara skattegynnad i utlandet

Enbart en försäkring som är skattegynnad i utlandet omfattas av bestämmelsen. Skattelättnaden ska i princip omfatta hela premiebetalningen i utlandet. En skattelättnad av helt marginellt slag som begränsas till ett mindre belopp kan inte godtas i detta sammanhang (prop. 1995/96:231 s. 54).

Bedömningen om en försäkring är skattegynnad ska göras utifrån förhållandena när försäkringen tecknades i bosättningslandet eller i arbetslandet.

En försäkring som har tagits i samband med tjänsten

En utländsk försäkring som tagits i samband med tjänsten kan anses vara en pensionsförsäkring om den anställda inte har förmånsbeskattats i arbets- eller bosättningslandet för arbetsgivarens premiebetalning. Det finns inget krav att arbetsgivaren ska ha betalat samtliga premier för att en utländsk försäkring ska omfattas av bestämmelsen. Arbetet hos arbetsgivaren ska vara den försäkrades huvudsakliga förvärvsverksamhet.

Om en del av försäkringspremien har finansierats genom en anordning som kan jämföras med ett bruttolöneavdrag anser Skatteverket att premien i sin helhet har betalats av arbetsgivaren. En pensionspremie som betalas genom ett bruttolöneavdrag har till ingen del betalats av arbetstagaren med beskattade medel. Om en sådan försäkring uppfyller övriga villkor i 58 kap. 5 § IL anses den vara en tjänstepensionsförsäkring. Se Skatteverkets ställningstagande Bruttolöneavdrag vid premiebetalning på utländsk pensionsförsäkring.

En försäkring som anses som en pensionsförsäkring behåller karaktären av en pensionsförsäkring

En försäkring som har ansetts som en pensionsförsäkring med stöd av 58 kap. 5 § IL behåller karaktären av pensionsförsäkring även om avtalsvillkoren för försäkringen har ändrats. Det innebär att en utländsk försäkring som uppfyllt villkoren för att anses som en pensionsförsäkring inte kan övergå till att vara en kapitalförsäkring (58 kap. 5 § fjärde stycket IL). Detta gäller även för en försäkring som anses som en pensionsförsäkring efter ett särskilt medgivande av Skatteverket.

Bestämmelserna om avskattning (58 kap. 19 a § IL) gäller inte för en försäkring som anses som en pensionsförsäkring med stöd av 58 kap. 5 § IL.

Att pensionssparavdrag har medgivits vid inkomstbeskattningen innebär inte att försäkringen anses som en pensionsförsäkring om förutsättningarna i 58 kap. 5 § IL inte är uppfyllda.