Beskattning av CFC-bolag och dess delägare

Begreppet CFC-bolag i inkomstskattelagen

Ett CFC-bolag (Controlled Foreign Company/Corporation) är en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster, där delägarna blir beskattade i Sverige för sin andel av den utländska juridiska personens överskott (39 a kap. IL). Om den utländska juridiska personen har ett underskott är det inget CFC-bolag.

För att vara ett CFC-bolag krävs att företaget är en utländsk juridisk person enligt IL.

En i utlandet delägarbeskattad juridisk person kan inte vara ett CFC-bolag (39 a kap. 1 § första stycket IL).

Delägare som omfattas av CFC-reglerna

Med delägare i en utländsk juridisk person avses en skattskyldig fysisk eller juridisk person som tillsammans med personer i intressegemenskap, direkt eller indirekt genom andra utländska juridiska personer, innehar eller kontrollerar minst 25 procent av den utländska juridiska personens kapital eller röster vid utgången av delägarens beskattningsår (39 a kap. 2 § första stycket IL).

Begränsat skattskyldiga delägare

Delägare som är begränsat skattskyldiga omfattas bara av reglerna om andelarna är knutna till ett fast driftställe i Sverige (39 a kap. 2 § andra stycket IL).

Intressegemenskap när CFC-reglerna tillämpas

Följande personer anses vara i intressegemenskap med varandra när CFC-reglerna tillämpas (39 a kap. 3 § första stycket IL):

• personer som är moderföretag och dotterföretag eller som står under i huvudsak gemensam ledning
• personer som är juridiska personer och där den ena personen direkt eller indirekt innehar eller kontrollerar minst 50 procent av kapitalet eller rösterna i den andra personen
• en fysisk person och en juridisk person vars kapital eller röster direkt eller indirekt innehas eller kontrolleras till minst 50 procent av den fysiska personen
• personer som är närstående enligt definitionen i 2 kap. 22 § IL.

När man bedömer om personerna står under gemensam ledning ska närstående personer anses utöva ett gemensamt inflytande (39 a kap. 3 § andra stycket IL).

Om en fysisk person är i intressegemenskap med en juridisk person ska även närstående till den fysiska personen anses vara i intressegemenskap med den juridiska personen (39 a kap. 3 § tredje stycket IL).

Närståendedefinitionen i 2 kap. 22 § IL är utformad på ett sådant sätt att en brorson är närstående till sin farbror (syskons avkomling) men farbrodern är inte närstående till brorsonen eftersom förälders syskon inte finns med. När man ska bedöma om brorsonen är delägare i ett CFC-bolag ska inte farbroderns innehav räknas med. När man ska bedöma om farbrodern är delägare i ett CFC-bolag ska däremot brorsonens innehav beaktas eftersom han är närstående.

Ägande genom svenska handelsbolag

Innehav av andelar i en utländsk juridisk person genom svenska handelsbolag likställs med ett direkt innehav (39 a kap. 2 § tredje stycket IL).

Delägare vid indirekt ägande

Reglerna innebär att det kan ske CFC-beskattning även om det finns flera utländska juridiska personer i ägarkedjan mellan CFC-bolaget och en skattskyldig delägare. Reglerna innebär också att det är den delägare som ”ligger närmast” de utländska juridiska personerna som blir CFC-beskattad.

Exempel: delägare vid indirekt ägande

En obegränsat skattskyldig fysisk person äger samtliga aktier i ett svenskt aktiebolag (AB). AB äger samtliga andelar i en utländsk juridisk person som i sin tur äger samtliga andelar i ett CFC-bolag. Det är AB som är delägare enligt CFC-reglerna och det är därmed AB som blir beskattat för inkomsten från CFC-bolaget. Det saknar betydelse om den utländska juridiska personen också blir CFC-beskattad i sitt hemland. Den fysiska personen blir inte delägare enligt CFC-reglerna eftersom man bara beaktar indirekt ägande genom utländska juridiska personer. Den fysiska delägaren kan därför inte CFC-beskattas.

Vad menas med ”kontrollerar”?

Av förarbetena till bestämmelserna framgår att alla former av kontroll som innebär ett reellt inflytande på företagets agerande omfattas av bestämmelserna. Utöver den kontroll som ett direkt eller indirekt ägande (inklusive bulvanförhållanden) i allmänhet medför, kan även andra former av faktiskt inflytande omfattas, t.ex. sådan kontroll som kan följa vid lån (prop. 2003/04:10 s. 54).

I förarbetena anges vidare att även det förhållandet att ett företag som äger aktier eller andelar i en juridisk person har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna på grund av olika avtalsförhållanden med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförliga stadgar omfattas. Däremot anges att en panthavare inte torde anses som innehavare (prop. 2003/04:10 s. 54 och 55).

Beräkna andelsinnehavet vid indirekt ägande

Vid indirekta innehav, samt vid innehav genom ett svenskt handelsbolag eller genom en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, måste andelsinnehavet av kapitalet respektive rösterna beräknas.

Andelen av kapitalet är resultatet av en multiplikation – produkten av kapitalandelarna i varje led av ägarkedjan (39 a kap. 4 § IL).

Andelen av rösterna bestäms med utgångspunkt i den lägsta röstandelen som förekommer i något led av ägarkedjan (39 a kap. 4 § IL).

Exempel: beräkna en indirekt ägd kapitalandel

En obegränsat skattskyldig person (A) innehar 50 procent av andelarna i en utländsk juridisk person (B), som i sin tur äger 60 procent av andelarna i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster (C).

A:s kapitalandel i C uppgår till 30 procent (0,5 x 0,6).

Eftersom andelen överstiger 25 procent är A en delägare som omfattas av bestämmelserna.

Exempel: beräkna en indirekt ägd röstandel

En obegränsat skattskyldig person (A) innehar 30 procent av rösterna i en utländsk juridisk person (B), som i sin tur innehar 50 procent av rösterna i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster (C).

A:s andel av rösterna i C uppgår då till 30 procent, motsvarande A:s andel av rösterna i B.

Eftersom andelen överstiger 25 procent är A en delägare som omfattas av bestämmelserna.

Lågbeskattade inkomster

För att CFC-reglerna ska bli tillämpliga ska den utländska juridiska personen ha lågbeskattade inkomster (39 a kap. 1 § IL).

För att avgöra om en inkomst är lågbeskattad finns tre beräkningssätt:

• huvudregeln (39 a kap. 5-6 §§ IL)
• kompletteringsregel I (39 a kap. 7 § IL)
• kompletteringsregel II (39 a kap. 7 a § IL).

Huvudregel för lågbeskattade inkomster

Huvudregeln innebär att man gör en fiktiv svensk skatteberäkning för att fastställa om nettoinkomsten hos den utländska juridiska personen är lågbeskattad.

Nettoinkomsten hos en utländsk juridisk person anses som lågbeskattad om något av följande kriterier är uppfyllda (39 a kap. 5 § första stycket IL):

• den är inte alls beskattad
• den är lindrigare beskattad än den beskattning som skulle ha skett i Sverige om 55 procent av nettoinkomsten utgjort överskott av näringsverksamhet för ett svenskt aktiebolag som bedriver motsvarande verksamhet i Sverige.

Beskattningsnivå

Med en svensk skattesats på 22 procent innebär huvudregeln en beskattningsnivå på 12,1 procent (0,55 x 0,22).

Positiv nettoinkomst krävs

Det är bara utländska juridiska personer med en positiv nettoinkomst som kan ha lågbeskattade inkomster, och därmed omfattas av CFC-reglerna (39 a kap. 5 § andra stycket IL). En utländsk juridisk person med underskott kan inte vara ett CFC-bolag.

Beräkna nettoinkomsten

När man prövar om nettoinkomsten är lågbeskattad beräknar man nettoinkomsten enligt de regler som skulle ha gällt om det hade varit ett svenskt aktiebolag, annat än investmentföretag, som bedrivit den aktuella verksamheten (39 a kap. 5 och 10 §§ IL). Det innebär exempelvis att reglerna om skattefria utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar blir tillämpliga, om CFC-bolaget äger sådana andelar och förutsättningarna för detta i övrigt är uppfyllda. Bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning får tillämpas, även om kravet på koppling till räkenskaperna inte är uppfyllt (18 kap. 14 § andra stycket IL). Vid beräkningen ska även inkomst som motsvarar ägda andelar i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person ingå i nettoinkomsten (39 a kap. 10 § andra stycket IL).

Från ovanstående finns följande undantag.

• Inkomster som den utländska juridiska personen själv blir beskattad för i Sverige, med stöd av andra bestämmelser i IL än CFC-reglerna, ska inte räknas in i underlaget (39 a kap. 5 § tredje stycket IL). Det kan t.ex. vara fråga om inkomst från ett fast driftställe eller royalty som kommer från en näringsverksamhet med fast driftställe i Sverige (6 kap. 11 § IL).
• Avdrag för avsättning till periodiseringsfond ska inte göras (39 a kap. 6 § 1 IL).
• Avdrag för allmän skatt till utländsk stat får inte göras (16 kap. 19 § andra stycket IL).

Om det i en bestämmelse i IL ställs krav på skattskyldighet i Sverige, ska den utländska juridiska personen inte anses uppfylla detta krav (39 a kap. 10 § IL). Därför är exempelvis reglerna om underprisöverlåtelser och öppna koncernbidrag inte tillämpliga vid beräkningen.

Avdrag för underskott vid beräkning av nettoinkomsten

När man beräknar nettoinkomsten får man göra avdrag för underskott som uppkommit i verksamheten under de tre närmast föregående åren, om delägaren var delägare vid utgången av respektive beskattningsår (39 a kap. 6 § 2 IL).

Av förarbetena framgår att underskott ska beräknas på samma sätt som överskott (prop. 2003/04:10 s. 128). När ett tidigare års underskott utnyttjas kan det leda till att det inte blir någon positiv nettoinkomst och därmed inte heller någon CFC-beskattning. Det kan också leda till att nettoinkomsten blir så låg att den utländska juridiska personen klarar beskattningsnivån i 39 a kap. 5 § IL och inte har en lågbeskattad inkomst.

Normalt finns det inga begränsningar för hur länge det går att rulla underskott enligt 40 kap. IL. När man ska beräkna CFC-inkomsten får man dock bara beakta de tre föregående årens underskott. Däremot finns det ingen tidsbegränsning vad gäller exempelvis kapitalförluster på delägarrätter. Dessa kapitalförluster får bara kvittas mot kapitalvinster på delägarrätter. Kapitalförluster som inte kan dras av ett år anses som en ny kapitalförlust nästa år, d.v.s. förlusterna hamnar i aktiefållan (48 kap. 26 § IL).

Bestämmelserna om beskattningsinträde kan bli tillämpliga

Om delägaren inte var skattskyldig för CFC-bolagets inkomst det föregående beskattningsåret ska skattemässiga anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter för tillgångar och förpliktelser bestämmas enligt bestämmelserna om beskattningsinträde (20 a kap. IL). Det kan bli aktuellt att tillämpa bestämmelserna om beskattningsinträde därför att andelen i CFC-bolaget förvärvats från någon som inte varit skattskyldig i Sverige. Beskattningsinträde blir också aktuellt om det inte skett någon CFC-beskattning tidigare år därför att resultatet varit negativt. Beskattningsinträdet infaller vid ingången av beskattningsåret (prop. 2003/04:10 s. 128). Två delägare som förvärvat sina andelar olika år kan ha olika anskaffningsvärden på tillgångarna när de räknar ut om nettoinkomsten är lågbeskattad (se ovan) enligt 39 a kap. 6 § IL och sin andel av överskottet (se nedan) enligt 39 a kap. 13 § IL.

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att det inte är möjligt att beakta obeskattade reserver vid beskattningsinträdet. Inkomstberäkningen ska därför inte påverkas av något ingående värde som är hänförligt till en obeskattad reserv (RÅ 2008 not. 61).

Kompletteringsregel I för lågbeskattade inkomster

Kompletteringsregel I innebär att nettoinkomsten inte anses lågbeskattad om den utländska juridiska personen hör hemma och är skattskyldig i ett område som är uppräknat i en särskild lista, bilaga 39 a IL, och inte omfattas av de undantag som anges där (39 a kap. 7 § första stycket IL).

Betydelsen av skatteavtal

Om Sverige har ett fullständigt skatteavtal med en stat är kompletteringsregel I bara tillämplig på sådana inkomster som omfattas av skatteavtalet (39 a kap. 7 § tredje stycket IL).

I några skatteavtal som Sverige ingått omfattas inte vissa inkomster av skatteavtalet, därför gäller kompletteringsregel I exempelvis inte de företag och verksamheter som nämns i protokollet till skatteavtalet med Luxemburg (SFS 1996:1510), i skriftväxlingen i skatteavtalet mellan Sverige och Malaysia (SFS 2004:874) och i artikel 26 i skatteavtalet med Malta (SFS 1995:1504).

Skattskyldighet krävs

Det ställs inget krav på var verksamheten är bedriven, bara att den utländska juridiska personen hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i ett område som listan omfattar. Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked ansett att det inte heller ställs något krav på att personen faktiskt betalar skatt (SRN 2004-12-22, se rättsfallsprotokoll 28/04). Denna situation kan uppkomma om den utländska juridiska personen bedriver en skattemässigt gynnad verksamhet som inte är undantagen i listan.

Listans uppbyggnad

Listan i bilaga 39 a IL är geografiskt indelad och uppdelad på fem världsdelar: Afrika, Amerika, Asien, Europa och Oceanien. Nord- och Sydamerika behandlas som en världsdel. Under respektive världsdel redovisas de stater eller delar av stater som geografiskt är belägna där. Exempelvis återfinns EU-landet Cypern under Asien. Om en stat är belägen i två världsdelar krävs att respektive del finns angiven under de olika världsdelarna för att landet i sin helhet ska omfattas av listan. Turkiet finns med såväl under Europa som under Asien. USA finns med under Amerika samt, såvitt avser delstaten Hawaii, Oceanien.

För Afrika, Asien och Europa är de stater angivna i listan för vilka CFC-beskattning alltid eller i vissa fall kan komma ifråga. Detta är markerat genom att den aktuella staten, eller vissa inkomster som företag som hör hemma där förvärvar, är undantagna från kompletteringsregelns tillämpningsområde.

För Amerika och Oceanien anges i stället de stater för vilka det inte sker någon CFC-beskattning. För några av dessa stater kan emellertid vissa inkomster bli CFC-beskattade.

Anledningen till att man i vissa fall valt att räkna upp de stater som inte omfattas av kompletteringsregel I och i andra fall de stater som omfattas av kompletteringsregel I, är att listan därigenom blivit kortare och mera överskådlig.

Ett stort antal mindre stater, främst i Karibien och Oceanien, finns inte med på listan. Världsdelen Antarktis finns inte heller med på listan. Dessa områden är därför inte undantagna från CFC-beskattning genom kompletteringsregel I. I stället är det huvudregeln som är tillämplig för dessa stater.

Verksamheter som inte omfattas

För vissa stater kan inkomster från vissa verksamheter bli CFC-beskattade därför att de är undantagna från kompletteringsregelns tillämpningsområde (bilaga 39 a IL). Dit hör exempelvis

• inkomst som inte är beskattad med den normala inkomstskatten i landet i fråga
• inkomst som inte är beskattad i landet i fråga därför att den inte anses härröra därifrån
• inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet.

När det gäller företag som hör hemma i en stat inom EES har uttrycken inkomst från bank- och finansieringsrörelse och annan finansiell verksamhet samt inkomst från försäkringsverksamhet i bilaga 39 a IL en särskild betydelse. Dessa uttryck omfattar bara inkomst från verksamheter som består i att direkt eller indirekt finansiera eller försäkra risker för företag som den utländska juridiska personen är i intressegemenskap med på det sätt som anges i 14 kap. 20 § IL (39 a kap. 7 § andra stycket IL). Denna bestämmelse gäller inte för sådana fasta driftställen som ska anses utgöra självständiga juridiska personer enligt filialregeln, se nedan.

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att hantering av varumärken och upplåtelse av licensrättigheter inte ska anses som finansiell verksamhet enligt bilaga 39 a IL. En förutsättning för att en verksamhet ska anses utgöra eller ingå i en finansiell verksamhet är att det förekommer finansiella inslag av mer påtagligt slag, enligt Högsta förvaltningsdomstolen (RÅ 2008 ref. 11 I och II).

Verksamhet som är inriktad på förvärv av fordringar och betalning för dessa är däremot sådan finansiell verksamhet som avses i bilaga 39 a IL, anser Högsta förvaltningsdomstolen (RÅ 2008 not. 59).

Kompletteringsregel II för lågbeskattade inkomster

Kompletteringsregel II innebär att nettoinkomsten inte anses som lågbeskattad om den utländska juridiska personen hör hemma i en stat inom EES, samt om den utgör en verklig etablering där och bedriver en affärsmässig verksamhet. Detta gäller även om den utländska juridiska personens nettoinkomst enligt huvudregeln är lågbeskattad och inte är undantagen enligt kompletteringsregel I (39 a kap. 7 a första stycket § IL).

Kompletteringsregel II har införts med anledning av EU-domstolens dom i målet C-196/04, Cadbury Schweppes.

Finns en verklig etablering?

Samtliga relevanta omständigheter i det enskilda fallet ska beaktas, men vissa omständigheter har ansetts vara av särskild vikt. Därför ska man när man prövar om en verklig etablering finns och affärsmässig verksamhet bedrivs särskilt beakta om den utländska juridiska personen (39 a kap. 7 a § andra stycket IL)

• har egna resurser i hemstaten i form av lokaler och utrustning i den utsträckning som är nödvändig för dess verksamhet
• har egna resurser i hemstaten i form av personal med den kompetens som är nödvändig för att självständigt bedriva verksamheten
• har personal som självständigt fattar beslut i den löpande verksamheten.

Av förarbetena framgår att när man gör prövningen om det finns en verklig etablering och affärsmässig verksamhet bedrivs, så ska man särskilt beakta att det i normalfallet krävs exempelvis ett kontor och viss kontorsutrustning för att en verksamhet ska kunna bedrivas. Något krav på att lokalen ska vara ägd finns inte, utan det är tillräckligt att den utländska juridiska personen förfogar över utrymmet. Syftet är bl.a. att särskilja företag i vilka den utländska juridiska personen i princip bara har en postbox i etableringsstaten (brevlådeföretag), från verkliga etableringar.

Vidare anges att en omständighet som är viktig är att den utländska juridiska personen har och förfogar över personal som har den kompetens som är nödvändig. Skälet till detta är att verksamheten ska bedrivas i egen regi, utan inflytande av exempelvis personal hos den utländska juridiska personens moderbolag eller något annat koncernbolag.

När man bedömer om en verklig etablering föreligger har det normalt ingen betydelse om ägarna, genom styrelsen eller stämman för den utländska juridiska personen, beslutar om allmänt hållna riktlinjer och anvisningar riktade till personalen. Däremot kan det få betydelse för helhetsbedömningen om det finns inskränkningar i personalens behörighet att företräda den utländska juridiska personen i förhållande till tredje man. En sådan inskränkning kan exempelvis bestå i att personalen, enligt de riktlinjer som tredje man har fått del av, har en påtagligt begränsad rätt att besluta i frågor som ligger inom den löpande verksamheten (prop. 2007/08:16 s. 21).

Eftersom man ska beakta samtliga relevanta omständigheter kan även omständigheter som inte anges i lagrummet beaktas.

Rederiverksamhet är undantagen

Inkomster hos en utländsk juridisk person som härrör från internationell rederiverksamhet är undantagna från CFC-reglernas tillämpning (39 a kap. 8 § IL).

En förutsättning för att inkomsterna ska vara undantagna är att delägaren – eller en annan juridisk person som hör hemma inom EES och som delägaren är i intressegemenskap med (se ovan) – bedriver rederiverksamhet.

Skatterättsnämnden har ansett att en utländsk juridisk person bedriver internationell rederiverksamhet när den hyr ut fartyg utan besättning (bareboat charter) till det svenska moderbolaget i koncernen (SRN 2005-07-04, se rättsfallsprotokoll CFC-regler, internationell rederiverksamhet). Skatterättsnämndens bedömning överensstämde med Skatteverkets, varför förhandsbeskedet inte har överklagats.

Detta undantag från CFC-beskattning gäller inte för sådana fasta driftställen som ska anses utgöra självständiga juridiska personer enligt filialregeln, se nedan.

Filialregeln

Om en utländsk juridisk person har ett fast driftställe i en annan stat än den där personen hör hemma, ska det fasta driftstället behandlas som en självständig juridisk person om driftställets resultat inte beskattas hos den utländska juridiska personen i den stat där personen hör hemma (39 a kap. 9 § första stycket IL). Bedömningen av om ett fast driftställe finns ska ske enligt intern rätt, d.v.s. enligt bestämmelserna om fast driftställe i 2 kap. 29 § IL.

Konsekvenserna av att det fasta driftstället är att betrakta som en självständig juridisk person är att man måste göra en separat prövning av om CFC-beskattning ska ske för de inkomster som är hänförliga till det fasta driftstället.

Om ett fast driftställe anses utgöra en självständig juridisk person anses denna person höra hemma i den stat där det fasta driftstället finns (39 a kap. 9 § andra stycket IL).

Undantag från filialregeln

En utländsk juridisk person i en stat utanför EES ska inte kunna utnyttja vissa undantag från CFC-beskattning genom att etablera ett fast driftställe i en stat inom EES. Därför tillämpas inte nedanstående bestämmelser för sådana fasta driftställen som ska anses utgöra självständiga juridiska personer (39 a kap. 9 § tredje stycket IL):

• bestämmelsen om vad som avses med inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet och inkomst från försäkringsverksamhet i 7 § andra stycket IL, se ovan
• bestämmelsen om rederiverksamhet i 8 §, se ovan.

Delägarens beskattning för överskottet av lågbeskattade inkomster

Delägaren i CFC-bolaget är skattskyldig för så stor andel av överskottet av den lågbeskattade inkomsten som motsvarar delägarens andel av den utländska juridiska personens kapital (39 a kap. 13 § IL).

Vilka delägare ska beskattas?

När man bedömer vem som anses som delägare i ett CFC-bolag (se ovan) är det förhållandena vid utgången av delägarens beskattningsår som är avgörande. Det finns ingen bestämmelse som innebär att man ska ta hänsyn till att personen bara uppfyllt kriterierna för att anses som delägare enligt CFC-reglerna under en del av beskattningsåret. Det är därmed den som är delägare vid beskattningsårets utgång som är skattskyldig för sin andel av hela årets överskott i CFC-bolaget, och någon proportionering ska inte göras även om ägarförhållandena har ändrats under året.

Inkomster och utgifter ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet

Delägare som är fysiska personer ska ta upp sin andel av CFC-bolagets alla inkomster och utgifter i inkomstslaget näringsverksamhet (13 kap. 12 § IL). Det innebär att exempelvis kapitalvinster och förluster vid avyttring av näringsfastigheter räknas till inkomstslaget näringsverksamhet och inte kapital.

För delägare som är juridiska personer följer det av 13 kap. 2 § IL att de ska ta upp sin andel av CFC-bolagets alla inkomster och utgifter i inkomstslaget näringsverksamhet.

Hur beräknar man överskottet?

Huvudprincipen är att beräkningen av överskottet av den lågbeskattade inkomsten görs på samma sätt som när man bedömer om den utländska juridiska personens inkomst är lågbeskattad (39 a kap. 13 § IL).

Undantag från huvudprincipen

Det finns ett par undantag från huvudprincipen:

• delägaren får göra avdrag för avsättning till periodiseringsfond (30 kap. 2 § andra stycket IL)
• delägaren får bara göra avdrag för det underskott som drogs av vid prövningen av om inkomsten var lågbeskattad (39 a kap. 13 § andra stycket IL).

Återföra periodiseringsfond

Om en delägare inte längre är skattskyldig för en CFC-verksamhet ska de avsättningar till periodiseringsfond som delägaren har gjort på grund av CFC-beskattningen av verksamheten återföras (30 kap. 10 a § IL).

Skattskyldigheten kan exempelvis upphöra därför att delägaren har avyttrat sin andel.

Skattskyldigheten för CFC-verksamheten upphör också om verksamheten går med underskott ett år, eftersom den utländska juridiska personen inte är ett CFC-bolag detta år (jämför 39 a kap. 5 § IL).

Om skattskyldigheten upphör med anledning av att CFC-verksamheten har ett underskott, får den del av underskottet som belöper på delägaren kvittas mot de återförda avsättningarna till periodiseringsfonder så att endast mellanskillnaden tas upp (30 kap. 10 a § IL). Till den del delägaren har kvittat bort underskottet mot de återförda avsättningarna till periodiseringsfonder får underskottet inte utnyttjas mot ett överskott ett senare år (39 a kap. 13 § andra stycket IL).

Om en CFC-verksamhet har ett underskott ett år men redovisar ett överskott det följande beskattningsåret kan delägaren genom omprövning begära att periodiseringsfonden helt eller delvis inte ska återföras (30 kap. 10 a § IL). En sådan omprövning kan göras först efter det att ett beslut om CFC-beskattning har fattats för det följande året (prop. 2003/04:10 s. 125).

För att undvika likviditetsproblem under mellantiden finns möjlighet för delägaren att begära anstånd med den skatt som belöper på den del av återföringarna som inte ska återföras (63 kap. 4 § SFL).

Ingen uttagsbeskattning om skattskyldigheten upphör

Någon uttagsbeskattning ska inte ske om skattskyldigheten upphör för en andel i ett CFC-bolag (22 kap. 13 § IL).

Vilket beskattningsår ska användas?

CFC-bolagets beskattningsår ska vara den period som beskattas enligt lagstiftningen i den stat där CFC-bolaget hör hemma. Om en sådan period saknas räknar man i stället räkenskapsåret i den staten som beskattningsår (39 a kap. 12 § IL).

Delägaren ska ta upp sin andel av överskottet i CFC-bolaget det beskattningsår som går ut samtidigt som CFC-bolagets beskattningsår. Om CFC-bolaget och delägaren inte har samma beskattningsår, ska överskottet i stället tas upp det beskattningsår som går ut närmast efter CFC-bolagets beskattningsår (39 a kap. 13 § tredje stycket IL).

Resultat- och balansräkning

Inkomstberäkningen ska ske med utgångspunkt i resultat- och balansräkningar för den utländska juridiska personen. De ska vara upprättade enligt 6 kap. 4 § BFL och innehålla de tilläggsupplysningar som anges i 6 kap. 5 § andra stycket 1 och 2 samt 8 § BFL, och vara upprättade i den juridiska personens redovisningsvaluta (39 a kap. 11 § första stycket IL).

Resultat- och balansräkningar kan vara upprättade enligt andra regler så länge den upprättade redovisningen innehåller tillförlitliga uppgifter som är tillräckliga för beskattningen (39 a kap. 11 § tredje stycket IL). Att den upprättade redovisningen innehåller tillförlitliga uppgifter innebär bl.a. att redovisningen har granskats av en revisor på ett sätt som motsvarar svenska redovisningsregler. Kravet på tillräckliga uppgifter för en korrekt beskattning kan vara uppfyllt om redovisningen exempelvis uppfyller EU:s direktiv på området, eller följer kriterier som är internationellt accepterade och därför, eventuellt efter några enklare justeringar, bör kunna utgöra en tillräcklig grund för beskattning (prop. 2010/11:165 del 2 s. 1251 och prop. 2003/04:10 s. 136).

Om resultat- och balansräkningarna har lämnats i utländsk valuta ska de räknas om till svensk valuta enligt principerna i lag (2000:46) om omräkningsförfarande vid beskattningen för företag som har sin redovisning i euro, m.m. Om detta inte är möjligt ska omräkningen göras på ett annat lämpligt sätt (39 a kap. 11 § andra stycket IL).

CFC-regler och skatteavtal

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat CFC-reglernas förhållande till bestämmelserna i skatteavtalet med Schweiz (RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not. 61). Domstolen konstaterade att de aktuella CFC-reglerna inte bara har tillkommit efter det att skatteavtalet införlivades med svensk rätt, utan också att reglerna tar sikte på just sådan verksamhet som det schweiziska bolaget bedrev. Vid ett sådant förhållande ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att CFC-reglerna hade företräde och skulle tillämpas oberoende av vad en tillämpning av bestämmelserna i avtalet kunde ge för resultat. Någon analys av bestämmelserna i avtalet behövde därför inte göras.

De båda domarna har blivit mycket ifrågasatta och i RÅ 2010 ref. 112 var frågan om regelkonkurrensen mellan skatteavtal och annan lagstiftning åter uppe för prövning. Domen gällde dock inte CFC-reglerna utan den s.k. tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att det är en sedan länge gällande princip att skatteavtal har företräde framför intern rätt, och att det gäller även i förhållande till lagregler som införts efter det att skatteavtalet införlivats med svensk rätt. Domstolen konstaterade emellertid att det inte finns något formellt eller konstitutionellt hinder mot att lagstiftaren inför skattebestämmelser som strider mot ett redan införlivat skatteavtal.

Högsta förvaltningsdomstolen anförde vidare att omständigheterna i de båda rättsfallen från 2008 var särpräglade. Det var fråga om beskattning av en delägare för inkomst av lågbeskattad verksamhet hos bl.a. utländska försäkringsföretag. I bilaga 39 a IL angavs det särskilt att om en sådan försäkringsverksamhet bedrevs i Schweiz – där det aktuella försäkringsföretaget var verksamt – så skulle den omfattas av regelsystemet. Reglerna tog sikte på just den slags verksamhet som var aktuell i målet, och de skulle därför ha företräde och tillämpas oberoende av bestämmelserna i skatteavtalet.

Högsta förvaltningsdomstolen uttalade därefter att 2008 års domar inte innebar någon förändring av det grundläggande synsättet på förhållandet mellan lagar om skatteavtal och interna svenska skatteregler, eller beträffande principerna för hur man löser regelkonflikter mellan reglerna. I allmänhet ska man alltså tillämpa skatteavtalen oberoende av innehållet i nationell lagstiftning som tillkommit senare. Om lagstiftaren emellertid gett klart uttryck för att avsikten är att en viss typ av inkomst ska beskattas i Sverige, eller att en viss ny bestämmelse ska tillämpas oberoende av innehållet i ett skatteavtal så ska den nya regeln ges företräde. Om lagstiftarens intentioner i nu aktuellt hänseende inte är helt tydliga får man däremot anta att lagstiftaren inte avsett att rubba tillämpningen av skatteavtalen.

När det gäller innebörden av 2008 och 2012 års domar och CFC-reglernas förhållande till skatteavtal, anser Skatteverket att det inte går att säga att CFC-reglerna generellt har företräde framför skatteavtalen. Om det däremot handlar om att tillämpa CFC-reglerna på en specifik typ av verksamhet som är omnämnd i 39 a kap. IL eller i bilaga 39 a IL avseende det land där CFC-bolaget hör hemma, så har CFC-reglerna företräde framför skatteavtalet om skatteavtalet införlivades i svensk rätt före 2004. I avtal som har ingåtts senare får det förutsättas att de avtalsslutande parterna har tagit hänsyn till att Sverige har CFC-regler.

När det gäller tolkningen av skatteavtal bör man beakta följande. I kommentaren till OECD:s modellavtal förklaras uttryckligen att CFC-beskattning av delägarna inte strider mot artikel 7 om beskattning av inkomst av rörelse (punkt 23 i kommentaren till artikel 1 och punkt 13 i kommentaren till den äldre lydelsen av artikel 7).

Avräkning av utländsk skatt

Delägare i CFC-bolag kan få skatten på lågbeskattade inkomster (CFC-inkomster) nedsatt genom avräkning (4 kap. 1 § AvrL).

Utdelning från CFC-bolag

Om delägaren har blivit beskattad för sin del av den löpande vinsten ska någon beskattning inte ske om motsvarande vinstmedel delas ut (42 kap. 22 § IL). Om utdelningen däremot överstiger den inkomst som CFC-beskattats blir överskjutande belopp skattepliktigt.

Skatteverket anser att en utländsk juridisk person som motsvarar ett aktiebolag eller en ekonomisk förening kan vara ett fåmansföretag. Därmed kan andelar i ett CFC-bolag omfattas av bestämmelserna i 57 kap. IL som innebär att utdelning och kapitalvinst i vissa fall ska beskattas som inkomst av tjänst. Läs mer under Bestämmelsernas syfte.

För vissa juridiska personer kan andelar i CFC-bolag vara näringsbetingade. I så fall är utdelning från CFC-bolaget skattefri för delägaren, enligt reglerna i 24 kap. IL.

Avyttring av andelar i ett CFC-bolag

Hur en avyttring av en andel i ett CFC-bolag ska beskattas beror bl.a. på vem som är delägare.

För vissa juridiska personer som äger en andel i ett CFC-bolag kan bestämmelserna om näringsbetingade andelar bli tillämpliga (25 a kap. 3 § IL). En kapitalvinst är i så fall skattefri och en kapitalförlust är inte avdragsgill (25 a kap. 5 § IL).

Om avyttringen av andelen är skattepliktig följer det av rättspraxis att man ska tillämpa bestämmelserna om avyttring av delägarrätter i 48 kap. IL (RÅ 1992 ref. 94).

Ett CFC-bolag kan vara ett fåmansföretag och omfattas av bestämmelserna i 57 kap. IL, se ovan under Utdelning från CFC-bolag.

CFC-bolagets skattskyldighet

Ett CFC-bolag är en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster. Eftersom CFC-bolaget är en utländsk juridisk person och därmed begränsat skattskyldig är CFC-bolaget själv skattskyldigt för vissa uppräknade inkomster, exempelvis inkomst från fast driftställe och fastighet i Sverige (6 kap. 11 § IL). För att säkerställa att samma inkomst inte blir beskattad både hos CFC-bolaget och hos dess delägare, finns en bestämmelse som anger att CFC-bolaget inte är skattskyldigt för den del av inkomsterna som delägare är skattskyldiga för enligt CFC-reglerna (6 kap. 12 § IL).