Beslut om ansvar för skatteavdrag som inte har gjorts

Grundläggande om ansvar för skatter och avgifter

Preliminär skatt betalas antingen genom ett skatteavdrag eller enligt en särskild debitering i form av F-skatt eller särskild A-skatt (SA-skatt). Skatteavdraget görs av den som betalar ut ersättning för arbete, ränta eller utdelning och denna är också ansvarig för att redovisa och betala den avdragna skatten. Om utbetalaren inte har gjort det föreskrivna skatteavdraget kan han eller hon bli betalningsansvarig för det belopp som skulle ha dragits av. Under vissa förutsättningar kan också den som har tagit emot ersättningen göras betalningsansvarig för det belopp som hänför sig till honom.

Om en skattskyldig har ett godkännande för F-skatt ska något skatteavdrag normalt inte göras. En arbetsgivare som betalar ut lön till en fysisk person med F-skatt är dock under vissa förutsättningar skyldig att anmäla detta. Gör arbetsgivaren inte det kan denne åläggas solidarisk betalningsskyldighet för skatter och avgifter som belöper på ersättningen.

Den som betalar ut en avgiftspliktig ersättning för arbete ska normalt betala arbetsgivaravgifter på den utbetalda ersättningen. Om utbetalaren har befriats från sin betalningsskyldighet för avgifterna kan mottagaren, under vissa angivna förutsättningar, i stället åläggas betalningsskyldighet för dem.

Utbetalare som inte gör skatteavdrag med rätt belopp kan göras betalningsansvarig

Skatteverket ges i SFL en uttrycklig rätt att fatta beslut, att den som har betalat ut en ersättning för arbete utan att göra skatteavdrag med rätt belopp, ska betala det belopp som skulle ha dragits av (59 kap. 2 § SFL). Hur ansvarsbeloppet ska beräknas framgår av 59 kap. 3 § SFL. Om skatteavdraget inte kan beräknas tillförlitligt får skatten uppskattas enligt 59 kap. 4 § SFL.

Något omprövningsbeslut eller skönsmässigt beslut som rör utbetalaren ska däremot inte fattas. Detta framgår förutom av att lagtexten saknar hänvisning till bestämmelser om sådana beslut, även indirekt av författningskommentaren till bestämmelsen om skattetillägg när något skatteavdrag inte har gjorts. ”Om Skatteverket upptäcker att skatteavdrag inte har gjorts, ska verket enligt regeringens förslag inte som enligt gällande rätt ompröva beslutet om skatteavdrag utan fatta ett beslut om ansvar för underlåtna skatteavdrag” (prop. 2010/11:165, s. 941). I fråga om skönsmässigt beräknat skatteavdrag anges också uttryckligen att någon skönsbeskattning av utbetalaren enligt 57 kap. SFL inte sker (prop. 2010/11:165, s. 942).

Detta innebär att Skatteverket alltså ska fatta två beslut i de fall då ansvaret ska avse både arbetsgivaravgifter och skatteavdrag som inte har gjorts, när utbetalade ersättningar inte har redovisats. Skatteverket ska dels fatta ett omprövningsbeslut i fråga om arbetsgivaravgifter, dels ett ansvarsbeslut avseende de skatteavdrag som inte är gjorda.

Utbetalares skyldighet att göra skatteavdrag

Det svenska systemet med skatteavdrag innebär att den som betalar ut en ersättning för arbete, t.ex. en arbetsgivare, har en nyckelroll när det gäller inbetalning av preliminär skatt. Skatteavdrag ska göras när inkomsten betalas ut och räknas av mot den skatt som senare debiteras. I och med att skatteavdraget har gjorts anses betalningsmottagaren ha betalat preliminär skatt med motsvarande belopp, oavsett om utbetalaren redovisar och betalar skatteavdraget eller inte.

Den som har varit skyldig att göra skatteavdrag ska redovisa det i en skattedeklaration tillsammans med en uppgift om den sammanlagda ersättning som han eller hon har varit skyldig att göra ett skatteavdrag från.

Den som betalar ut en ersättning för arbete, ränta eller utdelning är skyldig att göra skatteavdrag enligt reglerna i 10 kap. och 11 kap. SFL. Det är alltså en utbetalare som inte gör något skatteavdrag eller som gör ett skatteavdrag med ett för lågt belopp som kan bli betalningsskyldig (59 kap. 2 § SFL).Förutsättningen för att ålägga en utbetalare betalningsskyldighet då skatteavdrag inte har gjorts, är att denna har betalat ut en skattepliktig ersättning för arbete till en person som är skattskyldig här i landet för inkomsten och som inte är godkänd för F skatt.

Beslut om utbetalarens ansvar

Den som har betalat ut ersättning och inte gjort skatteavdrag med rätt belopp kan göras skyldig att betala det belopp som skulle ha dragits av (59 kap. 2 § SFL). Ansvaret fastställs genom ett beslut om betalningsskyldighet (prop. 2010/11:165, s. 998).

Något omprövningsbeslut eller skönsmässigt beslut ska således inte fattas. Hur ansvarsbeloppet ska beräknas framgår av 59 kap. 3 § SFL.

Om inte skatteavdraget kan beräknas tillförlitligt får skatten uppskattas skönsmässigt enligt 59 kap 4 § SFL. Bestämmelsen är generellt tillämplig för beslut om ansvar för ej gjorda skatteavdrag.

Typfall viktiga att särskilja vid beslut om betalningsansvar

Det är grundläggande att det finns någon som är skattskyldig och som ska beskattas för beloppet. Mottagaren av beloppet är huvudansvarig för betalning av den obetalade slutliga skatten.

Ett beslut om betalningsskyldighet som grundar sig på skatteavdrag som inte har gjorts kan bli aktuellt i många olika situationer. Nedan listas några typfall som är viktiga att särskilja:

• Ersättningens storlek och mottagaren är kända och mottagaren har ännu inte beskattats för ersättningen.
• Ersättningens storlek och mottagaren är kända och mottagaren har beskattats för ersättningen.
• Ersättningens storlek är känd och mottagaren är okänd.
• Både ersättningens storlek och mottagaren är okända.

Ansvarsbeslutets innehåll

Ett beslut med anledning av att en utbetalare inte har gjort något skatteavdrag med rätt belopp, ska innehålla uppgifter om den skatt som ska betalas, den redovisningsperiod då skatteavdraget skulle ha gjorts, samt om ersättningens storlek, enligt 13 kap. 10 § SFF. Uppgifterna ska redovisas särskilt för varje betalningsmottagare där namn eller firma och personnummer, samordningsnummer eller organisationsnummer ska anges. Om det inte har gått att fastställa vem som är mottagare av ersättningen kan dennas identitet naturligtvis inte anges.

Ansvar för arbetsgivaravgifter

Om en avgiftspliktig ersättning har utbetalats och några arbetsgivaravgifter inte har redovisats och betalats, ska man däremot fatta beslut i form av ett omprövningsbeslut (66 kap. SFL).

Ansvar för särskild inkomstskatt

Bestämmelserna i 59 kap. 2 och 4 §§ SFL är även tillämpliga på ersättningar som ska beskattas enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl..

Om ett beslut om ansvar för ej gjorda skatteavdrag avser betalningsmottagarens särskilda inkomstskatt, ska ingen beräkning av mottagarens slutliga skatt göras, eftersom någon sådan skatt inte beslutas för denna.

Den som är skattskyldig enligt SINK eller A-SINK har alltid ett ansvar för att skatten betalas. Om utbetalaren inte gör något skatteavdrag för särskild inkomstskatt, är mottagaren skyldig att betala skatten. Om något skatteavdrag inte har gjorts ska Skatteverket därför inte enbart besluta om ansvar för utbetalaren, utan ska även med stöd av 54 kap. 2 § SFL besluta att mottagaren ska betala skatten. Utbetalaren och mottagaren ska göras solidariskt betalningsansvariga.

Övergångsbestämmelser

Det är vilket beskattningsår eller vilken period ansvaret avser som avgör om SFL:s bestämmelser om ansvar för skatter och avgifter ska tillämpas eller äldre bestämmelser i SBL.

I fråga om skatteavdrag tillämpas SFL första gången på skatt som ska dras av från ersättningar som betalas ut efter utgången av 2011. Det innebär bl.a. att bestämmelserna om ansvar när skatteavdrag inte gjorts med rätt belopp i 59 kap. 2-6 §§ SFL inte gäller för ersättningar som betalas ut före 1 januari 2012. För sådana ersättningar gäller äldre ansvarsbestämmelser.

Bestämmelserna i SBL gäller fortfarande beträffande ansvar för skatter och avgifter som avser beskattningsår som har påbörjats före den 1 januari 2012, och för redovisningsperioder som har påbörjats före den 1 februari 2012 (punkt 1 c i övergångsbestämmelserna).

Är det rätt betalningsmottagare?

För att ett betalningsansvar som grundar sig på att någon inte gjort skatteavdrag ska kunna komma i fråga, krävs att utbetalaren varit skyldig att göra skatteavdrag vid utbetalningen till betalningsmottagaren. För att kunna avgöra om så är fallet blir det i vissa fall nödvändigt att pröva om den som faktiskt tagit emot ersättningen för arbetet också har varit rätt betalningsmottagare.

Vilka är avtalsparter?

När man bedömer vem som är rätt betalningsmottagare gäller det att konstatera mellan vilka personer ett arbets­uppdrag är avtalat. Är avtalet upprättat mellan uppdrags­givaren och en fysisk person kan den fysiska personen inte i efter­hand anvisa t.ex. sitt bolag som betalningsmottagare.

Om ett avgångsvederlag till en före detta anställd betalas ut till den tidigare anställdes bolag i stället för till honom eller henne personligen, är således inte bolaget rätt betalningsmot­tagare.

Exempel: rätt betalningsmottagare

En vårdcentral anlitar under en ordinarie läkares semester en annan läkare för att utföra sådana arbetsuppgifter som normalt förekommer på vård­centralen. Vikarien har A-skatt och ersättningen har bestämts enligt sed­vanliga löneavtal. Inför utbetalningen av lönen med­delar läkarvikarien att han vill ha lönen utbetalad till sitt företag, X AB, och uppger att bolaget har F-skatt.

Den rätta betalningsmottagaren anses i detta fall vara den fysiska personen, eftersom något avtal aldrig har ingåtts mellan vård­centralen och bolaget.

F-skattens rättsverkan

Det är avtalspartens − den som man ingått arbetsavtalet med − skatteform som är avgörande för skyldigheten att göra skatteavdrag. Det följer således direkt av SFL:s bestämmelser att en utbetalare som betalar ut ersättning till någon, som han eller hon inte ingått något arbetsavtal med, men som har F-skatt, får åläggas betalningsansvar för skatteavdrag som inte har gjorts, om den som han eller hon har avtalat med har A-skatt (59 kap. 7 § jämfört med 10 kap. 14 § SFL).

Rättsfall: tillfälligt vd-uppdrag via eget bolag

En uppdragsgivare, som har ingått ett arbetsavtal med någon som har F-skatt, ska normalt kunna lita på att han eller hon inte har några skyldigheter vad gäller att göra skatteavdrag eller betala arbetsgivaravgifter på arbetsersättningen till denna. Högsta förvaltningsdomstolen fann i RÅ 2007 ref. 61 II att reglerna om solidaransvar i väsentlig mån inskränker utrymmet för att man ska kunna påföra uppdragsgivaren arbetsgivaravgifter genom att åsidosätta ingångna avtal och uppdragstagarens F-skatt (dåvarande 12 kap. 3–4 §§ SBL).

Målet gällde en person som via ett eget aktie­bolag hade tagit ett uppdrag som vd i ett större byggföretag. Även om va-arvoden enligt praxis normalt ska beskattas hos vd:n personligen, kan de i vissa fall utgöra inkomster i en bedriven näringsverksamhet. I det aktuella fallet hade det upp­givits att det var ett tillfälligt uppdrag för vd:n och att hans uppdrag var att skaffa fram en permanent vd. Det ansågs inte finnas några skäl att frångå avtalen och bolagets F-skatt.

Avtalet visar inte det verkliga rättsförhållandet, s.k. skenavtal

I de fall Skatteverket kan visa att det åberopade avtalet inte motsvarar det verkliga rättsförhållandet bör Skatteverket kunna bortse från att den uppgivna betalningsmottagaren har åberopat F-skatt. Skatteverket bör i det läget pröva utbetalarens skyldighet att göra skatteavdrag i relation till de faktiska betalningsmottagarna, alltså i förhållande till dem som arbetsavtalet i realiteten har ingåtts med och som utfört arbetet.

Rättsfall: omfattningen av F-skattens rättsverkningar

Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 2007 ref. 61 I prövat omfattningen av F-skattens rättsverkningar i fråga om ett avtal som getts en oriktig beteckning: uthyrningsavtal i stället för anställningsavtal. Högsta förvaltningsdomstolen fann att beskattningen skulle ske enligt avtalets verkliga innebörd. Trots att den formella uppdragstagaren har åberopat sin F-skatt har uppdragsgivaren kunnat påföras arbetsgivaravgifter. En jämförelse kan göras med RÅ 2003 ref. 91.