Överklagande av allmänna ombudet

Varför har man ett allmänt ombud?

Enligt allmänna förvaltningsrättsliga principer får en myndighet inte överklaga sina egna beslut. Ibland kan det ändå finnas anledning för det allmänna att överklaga Skatteverkets beslut. Detta är bakgrunden till varför man har inrättat funktionen allmänt ombud hos Skatteverket. Det allmänna ombudet hos Skatteverket utses av regeringen, och detta ombud får alltså överklaga Skatteverkets beslut (67 kap. 3 § SFL).

När får det allmänna ombudet överklaga?

En förutsättning för att allmänna ombudet ska få överklaga är att Skatteverket först har utrett och i ett beslut tagit ställning till sakfrågan (prop. 2010/11:165 s 621–623). Annars skulle följden bli att förvaltningsrätten som första instans fick pröva frågor som Skatteverket inte har utrett eller prövat. Detta har ansetts strida mot principerna för skatteprocessen.

Det behöver dock inte alltid finnas ett uttryckligt ställningstagande av Skatteverket för att allmänna ombudet ska få överklaga. Om t.ex. efterbeskattning har beslutats med anledning av att den enskilda har lämnat en oriktig uppgift anses Skatteverket ha tagit ställning i skattetilläggsfrågan även om det inte sägs något om skattetillägg i efterbeskattningsbeslutet (prop. 2010/11:165 s 622). Detta eftersom en oriktig uppgift också är en förutsättning för att ta ut skattetillägg. Allmänna ombudet kan därför överklaga beslutet och yrka att ett skattetillägg ska tas ut.

Om det däremot gäller ett i ordinär ordning fattat beslut måste det finnas ett uttryckligt ställningstagande av Skatteverket att inte ta ut skattetillägg för att allmänna ombudet ska få överklaga och yrka att skattetillägg tas ut. Det betyder att om det allmänna ombudet överklagar ett beslut om slutlig skatt, där det inte finns ett uttryckligt ställningstagande om skattetillägg, kan det allmänna ombudet inte yrka att skattetillägg ska tas ut.

I vilka situationer kan det bli aktuellt för det allmänna ombudet att överklaga Skatteverkets beslut?

Vid införandet av det allmänna ombudet nämndes som exempel på situationer där det kunde bli aktuellt för det allmänna ombudet att överklaga Skatteverkets beslut bl.a. när det fanns ett behov av att få ett visst rättsläge fastlagt genom en domstolsprövning eller när ett överklagande behövdes för att få likformiga och rättvisa taxeringar (prop. 2002/03:99 s. 251–256 och 286–288). Även om dessa exempel alltjämt är aktuella är det vanligtvis i andra situationer som allmänna ombudet överklagar Skatteverkets beslut. I praktiken överklagar allmänna ombudet främst när det finns en alternativ beskattningsgrund till den som Skatteverket har valt för sitt beslut eller när det är oklart om följdändring kan ske.

Alternativ beskattningsgrund

Det kan bli aktuellt för allmänna ombudet att överklaga reservationsvis om det finns en alternativ beskattningsgrund till den som Skatteverket valt. Att överklaga reservationsvis innebär att överklagandet endast ska prövas om domstolen i en annan domstolsprövning ändrar Skatteverkets beslut på visst sätt. Detta gäller om den alternativa grunden avser en annan sakfråga, eller när det är svårt att avgöra om den alternativa grunden avser en annan sakfråga än den som det överklagade beslutet gäller.

Om den alternativa grunden avser en annan sakfråga kan Skatteverket inte åberopa den i en process där den enskilda har överklagat beslutet. I stället kan Skatteverket i princip fatta ett omprövningsbeslut som rör den nya sakfrågan.

I detta fall är tidsfaktorn många gånger ett hinder mot att fatta ett beslut baserat på den alternativa grunden. Det kan nämligen gå så lång tid innan domstolen avgjort målet att Skatteverket inte hinner meddela något nytt beslut innan omprövningsfristen löpt ut. Om det allmänna ombudet då inte överklagar Skatteverkets beslut finns det en risk för att den alternativa grunden aldrig kan prövas.

Om det är oklart om följdändring kan ske

Ett annat exempel när det kan finns skäl för det allmänna ombudet att överklaga reservationsvis är när det inte finns någon möjlighet att följdändra, eller när möjligheten är svårbedömd. Det kan till exempel vara osäkert om vem av A och B som ska beskattas för en inkomst. Om Skatteverket valt att beskatta A kan det tänkas att domstolen inte delar Skatteverkets bedömning. Genom ett reservationsvis överklagande av allmänna ombudet kan Skatteverket säkerställa att B beskattas i stället. I princip borde det vara möjligt att i denna situation följdändra (66 kap. 27 § 4 a SFL), men det är inte möjligt att förutse om en kommande dom kommer att vara skriven på ett sådant sätt att den kan ligga till grund för en följdändring.

Vem företräder det allmänna när det allmänna ombudet överklagat Skatteverkets beslut?

Om det allmänna ombudet har överklagat Skatteverkets beslut i en fråga företräder allmänna ombudet det allmänna i domstolen i den frågan.

Det allmänna ombudet kan ge i uppdrag åt en tjänsteman vid Skatteverket att företräda ombudet i allmän förvaltningsdomstol (15 kap. 2 § SFF). Den tjänsteman som får uppdraget bör vara någon annan än den som fattat det ursprungliga beslutet (prop. 2002/03:99 s. 289).

Samarbetet mellan Skatteverket och det allmänna ombudet

En förutsättning för att det allmänna ombudets verksamhet ska fungera som det är tänkt är att Skatteverket underrättar ombudet om alla beslut som man anser bör komma ifråga för överklagande. Skatteverket har utfärdat riktlinjer för samarbetet mellan Skatteverket och det allmänna ombudet när det gäller överklaganden och processföring.

När ska överklagandet ha kommit in till Skatteverket?

Ett överklagande från det allmänna ombudet ska ha kommit in till Skatteverket inom den tid som gäller för omprövning som sker på initiativ av Skatteverket (67 kap. 23 § SFL). Om den tiden har gått ut ska överklagandet ha kommit in inom 2 månader från den dag då det överklagade beslutet meddelades.

Bestämmelserna om vilka tider som gäller för omprövning på Skatteverkets initiativ finns i 66 kap. 21–27 och 29–34 §§ SFL. När det gäller omprövning som är till nackdel för den enskilda av ett beslut om ersättning för kostnader finns det särskilda förutsättningar i 66 kap. 25 § SFL. Dessa förutsättningar gäller också när allmänna ombudet överklagar.

När det allmänna ombudet överklagar ska Skatteverket göra en rättidsprövning, och om överklagandet inte avvisas överlämnas ärendet till förvaltningsrätten (67 kap. 22 och 23 §§ SFL). Bestämmelserna om obligatorisk omprövning (67 kap. 20 och 21 §§ SFL) är däremot inte tillämpliga när det allmänna ombudet överklagar.

Efterbeskattnings- och skattetilläggsbeslut

När det allmänna ombudet överklagar ett beslut om efterbeskattning eller ett beslut om skattetillägg som har meddelats samtidigt, och yrkar på en ändring till nackdel för den enskilda, ska överklagandet ha kommit in till Skatteverket inom 2 månader från den dag då beslutet meddelades. Detsamma gäller om allmänna ombudet yrkar att ett skattetillägg ska tas ut (67 kap. 24 § SFL).

Bestämmelsen blir tillämplig när Skatteverket har fattat ett efterbeskattningsbeslut och det återstår mer än 2 månader av den 6-åriga omprövningsfristen. Även när Skatteverket efter utredning beslutar att inte efterbeskatta har allmänna ombudet 2 månader på sig att överklaga. Överklagandetiden på 2 månader gäller också om det allmänna ombudet efter ett efterbeskattningsbeslut vill yrka att ett skattetillägg tas ut eller att ett påfört skattetillägg höjs.

Sakfrågan och frågan om skattetillägg ska tas upp samtidigt

Om det allmänna ombudet överklagar ett beslut i en fråga som har föranlett att ett skattetillägg har tagits ut och överklagandet är till nackdel för den som beslutet gäller, ska allmänna ombudet samtidigt även ta upp frågan om skattetillägg (67 kap. 25 § SFL). Exempelvis kan Skatteverket ha beskattat någon för en kapitalvinst med 100 000 kr och påfört skattetillägg på det underlaget. Allmänna ombudet kan då inte först yrka att samma kapitalvinst bestäms till 200 000 kr och sedan, efter att domstolen avgjort målet i denna del, yrka motsvarande höjning av skattetillägget. Yrkandet om höjning av skattetillägget måste ha framställts innan domstolen avgör målet. Skulle överklagandetiden för skattetillägget ha gått ut dessförinnan måste yrkande ha gjorts före denna tidpunkt (prop. 2010/11:165 s. 1151).