Article 4 Resident

Avtalstext

1. For the purposes of this Convention, the term “resident of a Contracting State” means any person who under the tax laws of that State, is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature, and also includes that State and any political subdivision or local authority thereof. This term however, does not include any person who is liable to tax in that State in respect only of income from sources in that State or capital situated therein.

2. Where by reason of the provisions of paragraph 1 an individual is a resident of both Contracting States, then his status shall be determined as follows;

1. He shall be deemed to be a resident only of the State in which he has a permanent home available to him; if he has a permanent home available to him in both States, he shall be deemed to be a resident only of the State with which his personal and economic relations are closer (center of vital interests);
2. If the State in which he has his centre of vital interests cannot be determined, or if he has not a permanent home available to him in either State, he shall be deemed to be a resident only of the State in which he has an habitual abode;
3. If he has an habitual abode in both States or in neither of them, he shall be deemed to be a resident only of the State of which he is a national;
4. If he is a national of both States or of neither of them, the competent authorities of the Contracting States shall settle the question by mutual agreement.

3. Where by reason of the provisions of paragraph 1 a person other than an individual is a resident of both Contracting States, then it shall be deemed to be a resident only of the State in which its place of effective management is situated.

Beskrivning av artikeln

Punkt 1 – hemvistbegreppets betydelse

I artikel 4 punkt 1 definieras uttrycket person med hemvist i en avtalsslutande stat (“resident of a Contracting State”). Begreppet hemvist är av fundamental betydelse vid tillämpningen av skatteavtal och fyller två olika funktioner.

För det första avgränsar det avtalets tillämpningsområde tillsammans med artikel 1 som anger att avtalet är tillämpligt endast på personer som har hemvist i den ena eller båda de avtalsslutande staterna.

För det andra ligger det till grund för hur dubbelbeskattning ska undanröjas när en person är skattskyldig för samma inkomst i båda staterna. Skattskyldigheten kan grunda sig på bosättning eller liknande omständighet i båda staterna. Det kan också vara så att personen är skattskyldig i den ena staten på grund av bosättning eller liknande omständighet och i den andra staten på grund av att inkomsten härrör därifrån eller att förmögenheten är belägen där.

Villkor för att ha hemvist i en avtalsstat

Artikel 4 punkt 1 innefattar två villkor som ska vara uppfyllda för att en person ska ha hemvist i en viss avtalsslutande stat. Personen ska vara skattskyldig (”liable to tax”) i denna stat och skattskyldigheten ska grunda sig på grund av domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet (”domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature”). I vissa svenska avtal används ordet hemvist i stället för domicil.

Hemvist är inte detsamma som obegränsat skattskyldig

Frågan om en person har hemvist i Sverige eller i den andra staten enligt ett skatteavtal får inte sammanblandas med frågan om personen är obegränsat skattskyldig i Sverige enligt IL. Frågan om en person är obegränsat skattskyldig bedöms uteslutande enligt IL och påverkas således inte av artikel 4 i ett skatteavtal. Den som har bedömts vara obegränsat skattskyldig enligt IL fortsätter att vara det även om personen vid tillämpningen av ett skatteavtal ska anses ha hemvist i den andra staten. Personen beskattas enligt samma regler som andra obegränsat skattskyldiga, i den mån Sverige har beskattningsrätt till de aktuella inkomsterna enligt avtalet (RÅ 1996 ref. 38).

Skattskyldig på grund av domicil

För att en person ska ha hemvist i en viss avtalsslutande stat krävs att personen är skattskyldig (”liable to tax”) i denna stat på grund av domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet (”domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature”). I vissa svenska avtal används ordet hemvist i stället för domicil. Även staten, politiska underavdelningar samt lokala myndigheter är en person med hemvist i en avtalsslutande stat (artikel 4 punkt 2 och 3 i modellavtalet).

Att en fysisk eller juridisk person är skattskyldig i en stat för inkomst från en källa i denna stat eller för förmögenhet belägen där innebär inte att personen har hemvist i den staten (artikel 4 punkt 1 andra meningen). För Sveriges del innebär detta att endast en fysisk eller juridisk person som är obegränsat skattskyldig på någon av de grunder som anges i 3 kap. 3 eller 4 § IL respektive 6 kap. 3 § IL kan ha hemvist här enligt ett skatteavtal. Eftersom det endast är svenska juridiska personer som är obegränsat skattskyldiga här är det endast svenska juridiska personer som kan ha hemvist i Sverige. Svensk beskickningspersonal och andra personer som avses i 3 kap. 4 § IL är obegränsat skattskyldig i Sverige oberoende av bosättningsförhållanden och har därför hemvist här enligt artikel 4 punkt 1.

Vad som nu sagts gäller på motsvarande sätt i den andra staten. Det vill säga endast en person som är skattskyldig där grund av domicil etc. kan ha hemvist i den staten enligt avtalet. Om en person under en och samma tidsperiod bedöms ha hemvist enligt artikel 4 punkt 1 i båda avtalsslutande stater måste en hemviststat fastställas enligt artikel 4 punkt 2, läs mer om Dubbelt hemvist – fysisk person och Dubbelt hemvist – juridisk person.

Skattskyldigheten kan ändras under året

Skattskyldigheten enligt intern rätt i de avtalsslutande staterna kan ändras under ett beskattningsår. Som en följd av detta kan en person ha hemvist enligt ett skatteavtal i den ena staten en del av året och i den andra staten (eller inte i någon av staterna) en annan del av året.

Skattskyldigheten begränsad av speciallagstiftning

Det kan vara oklart om kravet på skattskyldighet i artikel 4 punkt 1 är uppfyllt när en person i princip är skattskyldig på grund av domicil etc. i en avtalsslutande stat men är helt eller delvis skattebefriad till följd av speciallagstiftning i den staten. Frågan behandlas i punkterna 8.6 och 8.7 i OECD:s kommentarer till artikel 4 och där nämns som exempel pensionsfonder, välgörenhets- och andra organisationer som kan vara undantagna från skattskyldighet, men endast om de uppfyller alla de krav för undantagande som anges i skattelagarna. De flesta stater anser denna typ av enheter som personer med hemvist enligt skatteavtal (punkt 8.6 i OECD:s kommentar till artikel 4). Men det finns även stater som inte anser att dessa enheter är skattskyldiga (”liable to tax”) om de är undantagna från skattskyldighet enligt intern lagstiftning. De sistnämnda staterna kan då vara av den åsikten att dessa enheter inte är personer med hemvist enligt skatteavtal om det inte är särskilt reglerat i skatteavtalet. Stater som har denna åsikt kan ta upp frågan vid sina bilaterala avtalsförhandlingar (punkt 8.7 i OECD:s kommentar till artikel 4).

Rättsfall: begränsad av speciallagstiftning

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en person som var skattskyldig i Storbritannien på grund av bosättning där också hade hemvist i Storbritannien enligt skatteavtalet. Detta trots att personen i fråga om kapitalvinst på utländska aktier endast var skattskyldig för vinst som överfördes dit. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen hindrade inte begränsningen av skattskyldigheten att personen hade hemvist i Storbritannien enligt avtalet (RÅ 1987 ref. 162).

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett luxemburgskt bolag, som på grund av speciallagstiftning var befriat från bolagsskatt, hade hemvist i Luxemburg enligt skatteavtalet. Det var fråga om ett fondbolag som normalt var obegränsat skattskyldig till luxemburgsk bolagsskatt. På grund av speciella omständigheter var bolaget befriat från annan skatt än en engångsskatt vid bolagsbildningen och en årlig skatt på förmögenhet. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen hindrade denna begränsning av skattskyldigheten inte att fondbolaget hade hemvist i Luxemburg enligt avtalet. Det var tillräckligt att det hade en sådan anknytning till Luxemburg som normalt medför obegränsad skattskyldighet till bolagsskatt. Domstolen framhöll att den skattebefrielse som medges enligt speciallagstiftning ofta inte är ovillkorlig utan är beroende av att vissa villkor är uppfyllda. Det skulle medföra problem vid avtalstillämpningen om skattebefrielsen var beroende av om personen från tid till annan uppfyllde sådana villkor. Om det uppställdes ett krav på faktisk beskattning skulle det enligt domstolen också leda till frågan om det räcker med att obegränsad skattskyldighet faktiskt föreligger eller om det också krävs en viss höjd på skatteuttaget (RÅ 1996 ref. 84).

I propositioner till senare tids skatteavtal förordas en mer restriktiv tillämpning av begreppet ”skattskyldig” i artikel 4 punkt 1 än den Högsta förvaltningsdomstolen gjorde i RÅ 1996 ref. 84. I propositionen till 1996 års nordiska skatteavtal sägs till exempel att den skattskyldighet som avses inte är någon formell eller symbolisk skattskyldighet. Personen ska i princip vara skyldig att erlägga skatt enligt de reguljära inkomstskattetabeller som normalt tillämpas för personer hemmahörande i staten för de olika inkomster denne uppbär. Det är enligt propositionen inte tillräckligt att personen endast har en sådan anknytning till hemviststaten som normalt medför obegränsad skattskyldighet till bolagsskatt (prop. 1996/97:44 s. 49). Motsvarande förklaring finns även i exempelvis propositionen till skatteavtalet mellan Sverige och Polen (prop. 2004/05:121 s. 42).

Högsta förvaltningsdomstolen har emellertid även tillämpat begreppet ”skattskyldig” i artikel 4 punkt 1 i skatteavtalet mellan de nordiska länderna (SFS 1996:1512) extensivt. I målet var det fråga om en norsk stiftelse som bedrev undervisnings- och förlagsverksamhet. Den var ett skattesubjekt i Norge men var skattebefriad för undervisningsverksamheten och en mindre del av förlagsverksamheten. Domstolen framhöll att enligt artikel 10 punkt 7 i avtalet kan de behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna komma överens om att en viss institution med allmänt välgörande eller annat allmännyttigt ändamål, vilken i hemvist är undantagen från skatt på utdelning, i en annan avtalsslutande stat ska vara befriad från skatt på utdelning från bolag i denna andra stat. Denna bestämmelse visade enligt domstolen tydligt att det förhållandet att en stiftelse åtnjuter undantag från skattskyldighet inte utgör något hinder för att den ska anses ha hemvist i en av staterna (RÅ 2004 ref. 29).

Av Högsta förvaltningsdomstolens domar framgår att en person, som i princip är skattskyldig på grund av domicil etc. i en avtalsslutande stat, kan vara skattskyldig i denna stat i den mening som avses i artikel 4 punkt 1 även om personen är skattebefriad för en stor del av sina inkomster enligt speciallagstiftning i den staten.

Svenska värdepappersfonder och specialfonder

OECD:s modellavtal med kommentarer tar inte direkt upp situationen att en person inte under några omständigheter är skattskyldig för några inkomster.

Svenska värdepappersfonder och specialfonder är civilrättsligt inte juridiska personer men i IL ska bestämmelserna om juridiska personer tillämpas på dem (2 kap. 3 § andra stycket IL). Som svenska juridiska personer är de obegränsat skattskyldiga och därmed skattskyldiga för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet (6 kap. 3 och 4 §§ IL). Men svenska investeringsfonder är från och med den 1 januari 2012, inte längre skattskyldiga för inkomst av tillgångar som ingår i fonden (6 kap. 5 § IL). De är inte heller skattskyldiga till någon annan skatt som är att jämställa med inkomstskatt.

I en dom från Högsta förvaltningsdomstolen den 15 april 2016, mål nr 2268-15, har en svensk värdepappersfond ansetts ha skatterättslig hemvist i Sverige vid tillämpning av skatteavtal, trots att den inte är föremål för någon beskattning här. Skatteverket anser i ett ställningstagande att sådana fonder är en person med hemvist i Sverige i avtal undertecknade före den 1 januari 2012 om inte annat särskilt framgår av avtalet eller något parts- eller förarbetsuttalande. För skatteavtal undertecknade efter den 1 januari 2012 gäller det motsatta förhållandet, fonderna anses inte vara en person med hemvist i Sverige om inte annat särskilt framgår av avtalet eller något parts- eller förarbetsuttalande.

Frågan om en svensk värdepappersfond eller specialfond är en person med hemvist i Sverige i avtalets mening har inverkan på hur avtalet ska tillämpas på utdelning till mottagare med hemvist i den andra avtalsslutande staten. För den skull fonden är en person med hemvist i Sverige är artikeln om utdelning tillämplig. Är så inte fallet tillämpas i stället artikeln om annan inkomst.

AP-fonderna

Eftersom AP-fonderna är en del av den svenska staten har de hemvist här i landet enligt artikel 4 punkt 1 i modellavtalet. Därmed gäller exempelvis inte det som sagts om svenska investeringsfonder för AP-fonderna.

Conduit-bolag

Utlandskontrollerade bolag som är undantagna från skatt på inkomster från utlandet genom förmånlig lagstiftning, som har tillkommit för att attrahera så kallade conduit-bolag, faller utanför definitionen av person med hemvist i en avtalsslutande stat (punkt 8.2 i OECD:s kommentar till artikel 4).

Hemvist när flera avtal berörs

En person kan vara obegränsat skattskyldig i flera stater samtidigt. Om berörda stater har ingått skatteavtal med varandra kan dock bara en av dem vara personens hemviststat i skatteavtalens mening. När en person anses ha hemvist i den ena avtalsslutande staten enligt artikel 4 punkt 2 i ett skatteavtal kan den andra staten inte heller anses som personens hemvistat enligt något annat skatteavtal som denna stat har ingått. Detta illustreras i exemplen nedan, där det förutsätts att avtalen överensstämmer med modellavtalet.

Exempel 1 – Fysisk person obegränsat skattskyldig i två stater

En person har utvandrat från Sverige till stat X och har under bosättningstiden i X vistats och arbetat en tid i stat Y. Sverige har skatteavtal med både X och Y. Personen är obegränsat skattskyldig enligt intern rätt i Sverige (på grund av väsentlig anknytning) och i X (på grund av bosättning) men inte i Y. Personen har därför hemvist i både Sverige och X enligt artikel 4 punkt 1 i avtalet mellan Sverige och X. Vid tillämpningen av artikel 4 punkt 2 i detta avtal fastställs att han ska anses ha hemvist i X. X är ”vinnande stat” i hemvistfrågan medan Sverige är ”förlorande stat”.

Sverige får i denna siuation endast beskatta personen som källstat enligt skatteavtalet med X. Personen ska inte heller anses ha hemvist i Sverige enligt avtalet mellan Sverige och Y (tredje stat). Personen är visserligen obegränsat skattskyldig i Sverige enligt intern svensk rätt, men skattskyldigheten är kraftigt begränsad till följd av att han har hemvist i X enligt skatteavtalet mellan Sverige och X. Denna situation omfattas av modellavtalets artikel 4 punkt 1 andra meningen, se förklaringen i punkt 8.2 andra meningen i OECD:s kommentar till artikel 4).

Då personen i detta exempel inte är obegränsat skattskyldig i Y har han inte heller hemvist i Y enligt avtalet mellan Sverige och Y. Detta avtal är därför inte tillämpligt (jfr artikel 1). Artikel 21 Annan inkomst i avtalet mellan Sverige och X omfattar dock även inkomster från tredje stat (Y) och hindrar Sverige från att beskatta sådana, se punkt 1 i OECD:s kommentar till artikel 21.

Exempel 2 – Fysisk person obegränsat skattskyldig i tre stater

Omständigheterna är som i exempel 1 förutom att personen vistas så mycket i Y att han är obegränsat skattskyldig även där. Liksom i exempel 1 förutsätts att personen har ansetts ha hemvist i X enligt artikel 4 punkt 2 i ett skatteavtal mellan Sverige och X.

Om det finns ett skatteavtal mellan X och Y, enligt vilket X är hemviststat enligt artikel 4 punkt 2, kan Y inte vara hemviststat enligt avtalet mellan Sverige och Y. Detta eftersom personens skattskyldighet i Y på grund av avtalet mellan X och Y är begränsad på ett sådant sätt som avses i artikel 4 punkt 1 andra meningen. Inte heller Sverige kan vara hemviststat enligt avtalet mellan Sverige och Y eftersom personens skattskyldighet i Sverige är begränsad på grund av avtalet mellan Sverige och X. Därmed har personen varken hemvist i Sverige eller Y enligt avtalet mellan dessa. Avtalet är därför inte tillämpligt (jfr artikel 1). Artikel 21 Annan inkomst i avtalet mellan Sverige och X omfattar dock även inkomster från tredje stat (Y) och hindrar Sverige från att beskatta sådana, se punkt 1 i OECD:s kommentar till artikel 21.

Exempel 3 – Juridisk person

Ett svenskt aktiebolag har flyttat sin verkliga ledning till stat X men har utdelningsinkomster (ej på näringsbetingade andelar) från stat Y. Enligt intern rätt i stat X är bolaget skattskyldigt där då den verkliga ledningen finns där. Bolaget är samtidigt obegränsat skattskyldigt i Sverige då det är en registrerad svensk juridisk person. Bolaget har därför hemvist både i Sverige och i X enligt artikel 4 punkt 1 i avtalet mellan länderna. Vid tillämpningen av artikel 4 punkt 3 fastställs att bolaget ska anses ha hemvist endast i X.

Delägarbeskattade juridiska personer

Eftersom hemvist i en avtalsslutande stat enligt artikel 4 punkt 1 förutsätter skattskyldighet i den staten på grund av domicil etc. är skatteavtal normalt inte tillämpliga på delägarbeskattade juridiska personer, exempelvis svenska handelsbolag. En sådan person är inte ett skattesubjekt och är därmed inte skattskyldig i den stat där den hör hemma, (se exempelvis prop. 1990/91:173 s. 39).

Skatteverket anser att om en delägarbeskattad juridisk person inte omfattas av hemvistartikeln i ett skatteavtal som Sverige ingått, omfattas inte heller dess inkomster av avtalet. Om en delägarbeskattad juridisk person omfattas av ett skatteavtals hemvistartikel omfattas dess inkomster av avtalet, men bara vad avser inkomster som beskattas hos delägare som har hemvist i någon av de avtalsslutande staterna enligt avtalet. Detta gäller såväl för den delägarbeskattade juridiska personen som för dess delägare.

Punkt 2 – vilken stat är hemviststat?

Om en fysisk person är skattskyldig på grund av domicil etc. i båda avtalsslutande staterna har personen hemvist i båda staterna enligt artikel 4 punkt 1 i modellavtalet, så kallat dubbelt hemvist. Vilken av staterna som ska utgöra hemviststat vid tillämpning av avtalet ska då avgöras enligt artikel 4 punkt 2.

Hemvistet kan ändras under året

De omständigheter som avses i bestämmelsen kan ändras under ett beskattningsår och som en följd av detta kan en person ha hemvist enligt avtalet i den ena staten en del av året och i den andra staten en annan del av året.

Kriterierna ska bedömas ett i taget

De kriterier som anges i artikel 4 punkt 2 ska bedömas ett i taget. Om ett kriterium utpekar den ena staten som hemviststat ska man inte gå vidare till nästa. Om personen exempelvis har en bostad som stadigvarande står till hans eller hennes förfogande endast i den ena staten, ska denna stat utgöra hemviststat (”permanent home”, punkt 2 a första meningen). Man ska då inte gå vidare och bedöma centrum för levnadsintressena (”centre of vital interests”, punkt 2 a andra meningen).

Vid bedömningen av i vilket stat en person har centrum för levnadsintressena ska bedömas till vilken av staterna dennes personliga och ekonomiska anknytning är starkast. Ingen rangordning görs i kommentaren av om det är den personliga eller ekonomiska anknytningen som väger tyngst vid bedömningen. I punkt 15 av kommentaren uttalas följande: ”Om den fysiska personen har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande i båda avtalsslutande staterna, är det nödvändigt att se till de faktiska förhållandena för att utröna med vilken av staterna hans personliga och ekonomiska förbindelser är starkast. Man skall sålunda beakta hans familjeförhållanden och sociala anknytning, hans yrkesverksamhet, hans politiska, kulturella och övriga verksamheter, platsen för hans affärsverksamhet, den plats varifrån han förvaltar sin egendom, osv. Förhållandena måste undersökas i sin helhet men det är dock uppenbart att överväganden som grundar sig på den fysiska personens personliga handlande särskilt måste uppmärksammas. Om en person som har en bostad i en stat inrättar en annan bostad i den andra staten men behåller den första, kan det förhållandet att han behåller den första bostaden i den miljö där han alltid har levat, där han har arbetat och där han har sin familj och sina ägodelar, tillsammans med andra omständigheter, bidra till att visa att han har behållit sitt centrum för levnadsintressena i den förstnämnda staten.” I praxis synes den personliga anknytningen väger tyngre. Svensk medborgare, bosatt sedan mer än tre år i Schweiz med familj, har med hänsyn till stort aktieinnehav i familjebolag och fritidsfastighet av hög standard i Sverige ansetts alltjämt äga skatterättsligt hemvist här i riket. Vid tillämpningen av art 4 i dubbelbeskattningsavtalet med Schweiz har – efter bedömande att han i båda staterna ägde hem, som stadigvarande stod till hans förfogande – centrum för hans levnadsintressen dock ansetts förlagt till Schweiz (RÅ 1974 ref. 97). I RÅ 1968 ref. 9 hade den skattskyldige tillsammans med sin åldrige make utvandrat till Spanien. Kvar i Sverige fanns två vuxna barn i medelåldern. Den skattskyldige, som också hade fastigheter och kapital i Sverige, ansågs ha centrum för levnadsintressena i Sverige. Enda anknytningen till Spanien utöver maken var en där ägd bostad. I RÅ 1964 Fi 1055 blev utgången densamma, dvs. den skattskyldige ansågs ha centrum för levnadsintressena i Sverige. Av utredningen i målet framgår att hon inte uttagit för utvandring nödvändiga handlingar samt att hon tillsammans med en son disponerat en bostadslägenhet i den av henne ägda fastigheten i Stockholm. Hon hade vidare erhållit inkomst i form av härifrån utbetalat periodiskt understöd och författararvoden för i Sverige utgivna böcker och tidningsartiklar. I RÅ 1989 not. 443 ansågs det inte kunna avgöras i vilken stat den skattskyldige skulle anses ha centrum för levnadsintressena efter det att hans hustru återflyttat till Sverige medan han själv fortsatt bodde kvar i Spanien. Avgörande blev i stället var den skattskyldige stadigvarande vistades.

Frågan om dubbelt hemvist kan även ha lösts på annat sätt i skatteavtalen. Exempelvis anges i artikel 4 punkt 3 i skatteavtalet med Spanien att hemviststaten vid dubbelt hemvist i vissa fall ska fastställas genom överenskommelse mellan de behöriga myndigheterna (SFS 1977:75). Se vidare Skatteverkets ställningstagande Tillämpning av artikel IV punkt 3 i skatteavtalet med Spanien.

Punkt 3 – hemvist där den verkliga ledningen finns

Om en annan person än en fysisk person har dubbelt hemvist gäller enligt artikel 4 punkt 3 att personen ska anses ha hemvist i den avtalsslutande stat där den har sin verkliga ledning (”effective management”). Detta kan innebära att ett svenskt aktiebolag inte har hemvist i Sverige om det har sin verkliga ledning i en annan stat.

I sammanhanget kan konstateras att en utländsk juridisk person aldrig kan få hemvist i Sverige enligt artikel 4 punkt 1, eftersom en utländsk juridisk person alltid är begränsat skattskyldig (6 kap. 7 § IL). Därmed kan inte heller en utländsk juridisk person få hemvist i Sverige enligt artikel 4 punkt 2.

Avvikelser i svenska skatteavtal

Punkt 1

När det gäller stater som beskattar endast inkomster med källa där måste hemvistartikeln ges en annorlunda utformning för att personer bosatta i den staten inte ska hamna utanför avtalets tillämpningsområde. Se exempelvis artikel 4 i skatteavtalet med Bolivia (SFS 1994:282). Även när det gäller stater som beskattar personer på grund av medborgarskap krävs en särskild bestämmelse för att avtalet ska omfatta personer som är medborgare men inte har domicil etc. i den staten. Se exempelvis artikel 4 i skatteavtalet med Amerikas Förenta Stater (SFS 1994:1617).

Särskilda bestämmelser för handelsbolag och delägarbeskattade utländska juridiska personer

I vissa svenska skatteavtal finns en särskild bestämmelse som tar sikte på handelsbolag och delägarbeskattade utländska juridiska personer, det nordiska skatteavtalet är ett av dem. Bestämmelsen finns oftast i artikel 4 punkt 1 men i exempelvis skatteavtalet med Amerikas Förenta Stater (SFS 1994:1617) finns den i artikel 1 punkt 6. Utformningen av bestämmelsen kan vara olika i olika skatteavtal.

Skatteavtalet med Botswana

I artikel 4 punkt 1 b i skatteavtalet med Botswana sägs beträffande handelsbolag och dödsbon att uttrycket person med hemvist i en avtalsslutande stat inbegriper sådan person endast i den mån dess inkomst är skattepliktig i denna stat på samma sätt som inkomst som förvärvas av person med hemvist där, antingen hos handelsbolaget eller dödsboet eller hos dess delägare (SFS 1992:1197).

Bestämmelsen innebär att ett svenskt handelsbolag som uppbär ränta från Botswana och som har två delägare med hemvist i Sverige och en delägare med hemvist i en tredje stat till två tredjedelar har hemvist i Sverige och således till denna del omfattas av avtalet.

Konsekvensen blir att den källskatt på räntan (15 %) som avtalet föreskriver tas ut på två tredjedelar av ränteintäkten. Den resterande tredjedelen av räntan träffas däremot av full botswansk skatt eftersom den tredje delägaren har hemvist i en tredje stat och handelsbolaget till denna del inte omfattas av skatteavtalet. Handelsbolaget kan naturligtvis erhålla motsvarande nedsättning om ett skatteavtal mellan den stat där den tredje delägaren har hemvist och Botswana har bestämmelser motsvarande de nu redovisade.

Skatteavtalet med Belgien

Artikel 4 punkt 1 i skatteavtalet med Belgien har fått en något annorlunda utformning beroende på att belgiska handelsbolag är skattesubjekt där (SFS 1991:606). Enligt bestämmelsen åsyftar uttrycket person med hemvist i en avtalsslutande stat även, beträffande Sverige, handelsbolag som har sin verkliga ledning här. Detta gäller dock endast i den utsträckning bolagets inkomst eller dess förmögenhet beskattas i Sverige, antingen hos bolaget eller hos dess delägare, som om person med hemvist i Sverige uppburit inkomsten eller innehaft förmögenheten. Har handelsbolaget delägare som inte beskattas såsom bosatta i Sverige för sin andel av bolagets inkomster omfattas denna del av handelsbolagets inkomst inte av avtalet (prop. 1990/91:173, s. 39).

Punkt 3

Frågan om dubbelt hemvist kan även ha löst på annat sätt i skatteavtalen. Exempelvis kan ett bolag anses ha hemvist i den stat enligt vars lagstiftning det bildats. Skatteavtalet med Amerikas Förenta Stater artikel 4 punkt 3 är ett sådant exempel (SFS 1994:1617). Ett annat exempel är att hemvistet ska fastställas genom överenskommelse mellan de behöriga myndigheterna, detta gäller för annan person än fysisk person och bolag i skatteavtalet med Amerikas Förenta Stater (SFS 1994:1617).