När ska inkomster tas upp?

Kontantprincipen gäller som huvudregel

I inkomstslaget tjänst gäller som huvudregel den s.k. kontantprincipen när man bestämmer beskattningstidpunkten. Den innebär att inkomster ska tas upp till beskattning som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del (10 kap. 8 § IL).

Denna huvudregel gäller även när ersättning för arbete har tjänats in i ett annat land. Skatteavtal kan dock begränsa Sveriges beskattningsrätt.

Retroaktiv lön

Om någon har fått lön för flera år retroaktivt under ett senare år ska hen ta upp hela beloppet till beskattning för det år då arbetsgivaren betalar ut lönen, och inte fördela det på de år lönen avser. Skatteverket kan dock på begäran beräkna skatten på inkomsten enligt reglerna för ackumulerad inkomst.

Tantiem

Ett tantiem är en extra utbetalning av företagets vinst som vanligtvis görs till VD eller delägare, och som har karaktären av bonus. Ett tantiem ska tas upp till beskattning det beskattningsår som beloppet är disponibelt för den som får ersättningen. Tantiemet är normalt disponibelt när det faktiskt betalas ut eller senast vid den tidpunkt då bolagsstämman har beslutat om att fastställa resultat- och balansräkningen. Även om arbetsgivaren och den anställda har avtalat om att utbetalning av tantiemet ska ske vid olika tillfällen efter bolagsstämman så ska beskattning ske senast vid tidpunkten för bolagsstämman.

Undantag från kontantprincipen

I vissa situationer gäller inte kontantprincipen. I stället gäller, som framgår nedan, andra regler.

Förmån av inrikes tågresor med inskränkande villkor

För reseförmåner på grund av anställning eller uppdrag inom rese- och trafikbranschen och som gäller inrikes tågresor med inskränkande villkor finns särskilda värderingsregler. Ett årskort för sådana reseförmåner ska tas upp som intäkt det beskattningsår då den anställda disponerar över årskortet, d.v.s. första gången hen kan använda det (10 kap. 9 § IL).

Årskort för arbetsresor och hemresor

Om arbetsgivaren tillhandahåller ett årskort som den anställda kan använda för resor till och från arbetet eller för hemresor, blir det en förmån för den anställda. Förmånen kan enligt kontantprincipen beskattas den månad när den anställda får kortet. Arbetsgivaren kan också välja att redovisa förmånen löpande fördelat på tolv månader. Den skattepliktiga förmånen beräknas till kortets värde eller till värdet av de resor som den anställda gör med kortet om hen kan visa resorna.

Drivmedelsförmån

Förmån av drivmedel ska räknas till månaden efter den då den anställda fick del av förmånen. En drivmedelsförmån som någon fått i slutet av ett år kommer alltså att hänföras till det efterföljande årets inkomster (10 kap. 10 § IL).

Semesterersättning

Semesterersättning är en skattepliktig inkomst som den anställda ska ta upp till beskattning det beskattningsår då arbetsgivaren betalar ut ersättningen.

Inom framför allt byggbranschen förekommer det att arbetsgivaren betalar semesterersättningen till en särskild semesterkassa i stället för att betala den direkt till den anställda. I samband med den anställdas semester betalar semesterkassan ut semestersättning. I sådana fall är det tidpunkten för utbetalningen från semesterkassan som avgör vilket år den anställda ska ta upp inkomsten.

Semesterkassan ska göra skatteavdrag vid utbetalningstillfället. Kassan lämnar även kontrolluppgifter och betalar arbetsgivaravgifter på semesterersättningen.

Trohetsrabatter, bonusar och liknande förmåner

Skattepliktiga rabatter, bonusar och andra förmåner som någon har gett ut på grund av kundtrohet eller liknande (t.ex. så kallade frequent flyer-rabatter), och som grundar sig på utgifter som arbetsgivaren har stått för, beskattas det år då den anställda utnyttjar förmånen (prop. 1995/96:19 s. 77).

Anställda ska lämna uppgift till arbetsgivaren om att de har utnyttjat en sådan förmån senast månaden efter det att de utnyttjade förmånen, men inte senare än den 15 januari påföljande år (34 kap. 7 § SFL).

Förvärv av värdepapper och personaloptioner

Den som på grund av tjänst förvärvar värdepapper, t.ex. aktier, på förmånliga villkor, ska ta upp förmånen som intäkt det beskattningsår då förvärvet sker (prop. 1989/90:50 s. 74).

Som regel anses ett förvärv ske när äganderätten övergår till den anställda (10 kap. 11 § första stycket IL).

Det förhållandet att värdepapper, t.ex. aktier, är villkorade med förfoganderättsinskränkningar hindrar inte att aktierna ska anses förvärvade redan vid den tidpunkt då den anställda förvärvat dem oavsett om han eller hon kan disponera värdepappren. (RÅ 2009 ref. 86 och RÅ 2009 not. 206). Även överlåtbara teckningsoptioner som har getts ut i enlighet med svenska aktiebolagslagen har ansetts förvärvade trots omfattande inskränkningar i förfoganderätten (RÅ 2010 not. 129).

Däremot anses inte aktier vara förvärvade av den anställda när de placeras direkt hos en utomstående förvaltare, så kallad escrow (RÅ 1996 ref. 92).

Om det som förvärvas inte är ett värdepapper, utan innebär en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor (personaloption), ska den anställda ta upp förmånen till beskattning det beskattningsår då han eller hon utnyttjar eller överlåter rätten (RÅ 1994 not. 41 och not. 733 samt RÅ 2004 ref. 35 I). Beskattning kan även aktualiseras genom att villkoren för optionen förändras på ett sådant sätt att rättigheten blir ett värdepapper (RÅ 2004 ref. 35 II).

En förmån av personaloption ska tas upp det beskattningsår då rätten som följer av optionen utnyttjas eller överlåts. Detta gäller även för personer som flyttar till eller från Sverige. Läs mer vad som gäller vid byte av arbetsland och/eller beskattningsland.

Skatteverket anser att beskattning av personaloption ska ske vid utnyttjandet eller vid överlåtelsen av personaloptionen oavsett när i tiden förmånen är intjänad.

Läs mer om inkomstbeskattning av värdepappersförvärv och personaloptioner.

Syntetiska optioner

Syntetiska optioner innebär att ett företag ger innehavaren rätt till en kontant ersättning om marknadsvärdet på den underliggande aktien vid en viss bestämd tidpunkt överstiger den kurs som bestämts i avtalet. Syntetiska optioner förekommer främst i olika incitamentsprogram.

Beskattningstidpunkten för syntetiska optioner är beroende av villkoren i avtalen.

Syntetiska optioner, som inte utgör värdepapper, beskattas vid den tidpunkt då de först kan utnyttjas (kan-tidpunkten) för det värde rättigheten har vid den tidpunkten. Om optionerna skulle utnyttjas vid en senare tidpunkt än kan-tidpunkten, beskattas de dessutom vid utnyttjandet för mellanskillnaden mellan det kontantbelopp som betalas ut och det tidigare beskattade beloppet. I ett sådant fall kan alltså två beskattningstidpunkter i tjänst inträffa för en och samma förmån (RÅ 2007 not. 177).

Det kan noteras att syntetiska optioner i vissa fall kan vara värdepapper som ska behandlas enligt reglerna för värdepapper (RÅ 1997 ref. 71, HFD 2016 ref. 68). I så fall förmånsbeskattas de omedelbart vid förvärvstidpunkten.

Läs mer om inkomstbeskattning av syntetiska optioner.

Avskattning av pensionsförsäkring och pensionssparkonto

När det gäller beskattningstidpunkten vid avskattning av en pensionsförsäkring och ett pensionssparkonto finns det särskilda bestämmelser (58 kap. 19 § och 33 § IL).

Särskilt om vissa förmåner i annat än pengar

Skatteplikten för andra förmåner än pengar inträder i regel när förmånshavaren har utnyttjat förmånen. Efter ett förslag av utredningen om tjänsteinkomstbeskattning (SOU 1992:57 och SOU 1993:44) infördes en bestämmelse att förmåner normalt ska ha ”åtnjutits” för att kunna beskattas. I IL uttrycks detta i stället så att förmånen ska ha ”disponerats”, ”utnyttjats” eller ”kommit den skattskyldige till del” (10 kap. 8 § och 11 § IL). Utredningen konstaterade dock att det inte kunde anges någon klar tidpunkt för skattepliktens inträdande, gemensam för alla fall. I vissa fall beskattas mottagaren när hen får inflytande eller bestämmanderätten över förmånens användning eller utnyttjande, och i andra fall först vid det faktiska användandet eller utnyttjandet. Eftersom det förekommer en mängd olika situationer och förmåner är en fullständig lagreglering inte möjlig, utan den allmänt hållna lagtexten får fyllas ut av rättspraxis (prop. 1993/94:90 s. 82).

Outnyttjad kostförmån

För beskattning räcker det inte att en anställd blivit erbjuden en förmån. Högsta förvaltningsdomstolen har prövat om en person, som var vegetarian, skulle beskattas för kostförmån. Hon hade haft möjlighet att få fri kost, men det var ostridigt att hon inte utnyttjat denna möjlighet. HFD fann att det under sådana förhållanden inte fanns grund för att beskatta för kostförmån (RÅ 1992 ref. 108).

Dispositionsrätten kan utlösa beskattning

I vissa fall kan redan möjligheten att disponera arbetsgivarens egendom utlösa beskattning. Detta gäller främst när företaget anskaffar dyrbarare egendom som står till en anställds (ofta företagsledarens) privata disposition (RÅ 2002 ref. 52 och HFD 2011 ref. 55 I och II).

Läs mer om förmånsbeskattning av dispositionsrätten.

Framskjuten beskattning

Beskattningstidpunkten för lön kan normalt inte skjutas fram. Om en överenskommelse om att inkomster ska betalas ut vid en senare tidpunkt träffas först när arbetet redan har utförts anses den anställda i regel ha kunnat disponera över inkomsten. Beskattning ska då ske vid den tidpunkt som normalt är avtalad för utbetalning av lön eller annan skattepliktig ersättning.

I vissa fall kan beskattningstidpunkten för ersättningar som är avsedda för anställda skjutas fram till en senare tidpunkt, t.ex. vid avsättningar till en vinstandelsstiftelse och vid avsättningar till pension. Avsättning av disponibel lön för förvaltning hos tredje part och därmed en senare faktisk utbetalning medför däremot inte framskjuten beskattning.

Avsättningar till vinstandelsstiftelser

Medel som en arbetsgivare sätter av till en vinstandelsstiftelse eller någon motsvarighet till en sådan stiftelse (25 kap. 21–23 §§ SFB) beskattas inte vid avsättningen utan först när den anställda kan disponera medlen, vid utbetalningen från stiftelsen.

Skattskyldighet för andelsberättigade i en vinstandelsstiftelse inträdde först när medel från stiftelsen betalats ut, även om andelsägarna haft möjlighet att ge stiftelsen anvisningar om hur medlen skulle placeras (RÅ 1994 ref. 38).

Finska personalfonder har bedömts motsvara svenska vinstandelsstiftelser.

Avsättningar till pension

Medel som en arbetsgivare sätter av till pension beskattas under vissa förutsättningar inte vid avsättningen utan först när pensionen betalas ut. Läs mer om beskattning av pensionsförmåner som tryggats av arbetsgivaren.

Förvaltning av anställdas lön

En intjänad bonus som en anställd innan bonusen kunde disponeras för kontant utbetalning valt att få utbetald som pension, beskattades först i samband med pensionsutbetalningen (se bl.a. RÅ 2000 ref. 4). Rättsfallet har ibland tolkats så att beskattningstidpunkten för lön alltid kan skjutas fram, bara det sker innan lönen kunnat disponeras. HFD har emellertid gjort klart att så inte är fallet (RÅ 2008 ref. 20). Det målet gällde om skattskyldigheten för intjänad provisionsersättning inträdde redan när arbetsgivaren, på den anställdas begäran, överförde ersättningen till en stiftelse knuten till arbetsgivaren. HFD konstaterade att det inte var fråga om att arbetsgivaren satte av egna medel till en vinstandelsstiftelse. De medel som arbetsgivarenförde över till stiftelsen var i stället en provisionsbaserad del av den anställdas ersättning för utfört arbete. Stiftelsen fick därmed anses vara en stiftelse som hade till uppgift att ta emot och förvalta de anställdas provisionsbaserade ersättningar. Den anställda hade genom sina val förfogat över lönen på ett sådant sätt att den skulle anses disponibel för en anställda (10 kap. 8 § IL). Den ersättning som fördes över till stiftelsen skulle därför tas upp till beskattning hos den anställda i samband med överföringen.