Återföring av expansionsfond

Återföring av avdragen beskattas

Återföring innebär att hela eller en del av avsättningen i en näringsverksamhet återförs till beskattning genom att det återförda beloppet läggs till när man beräknar resultatet av näringsverksamheten (34 kap. 14 § IL). Vanlig inkomstskatt och egenavgifter eller särskild löneskatt på förvärvsinkomster utgår. Det återförda beloppet blir pensionsgrundande om näringsverksamheten är aktiv.

Reglerna om återföring gäller för såväl enskilda näringsidkare som delägare i handelsbolag.

Expansionsfondsskatten återbetalas

Samma år som expansionsfonden återförs återbetalas expansionsfondsskatten (34 kap. 3 § IL). Om exempelvis 100 000 kr återförs så kommer 22 procent eller 22 000 kr att återbetalas. Återbetalningen sker genom att beloppet dras av vid beräkningen av den slutliga skatten för det aktuella beskattningsåret.

Om man bedriver flera näringsverksamheter

Om en person bedriver flera näringsverksamheter så påverkar exempelvis en tvångsåterföring bara den expansionsfond som avser just den aktuella näringsverksamheten.

Den som har två näringsverksamheter kan således återföra hela eller delar av expansionsfonden i den ena, t.ex. för att kvitta bort ett underskott, men behålla avsättningen i den andra.

Om en enskild näringsverksamhet läggs ner återförs den expansionsfond som avser just den enskilda näringsverksamheten, men inte expansionsfonder som avser andra näringsverksamheter. Om det i stället är en andel i ett handelsbolag som avyttras och en enskild näringsverksamhet behålls, så återförs expansionsfonden för handelsbolaget medan fonden för den enskilda näringsverksamheten kan behållas.

En återföring påverkar kapitalunderlaget för räntefördelning

En expansionsfond som återförs till beskattning höjer kapitalunderlaget för framtida räntefördelning i och med att 78 % av expansionsfonden tidigare har reducerat kapitalunderlaget för räntefördelning.

Frivillig återföring

Enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag får under verksamhetens gång frivilligt helt eller delvis återföra en avsatt expansionsfond när de önskar. Det finns ingen bestämd tidsgräns som för periodiseringsfonder om när expansionsfonder ska återföras.

Om verksamheten gått med underskott kan detta innebära att återföringen kvittas mot underskottet och att något skattepliktigt överskott inte uppkommer. Trots det ska expansionsfondsskatten gottskrivas näringsidkaren. Detta sker vid debiteringen av den slutliga skatten (65 kap. 8 § IL).

Tvingande återföring

I vissa fall måste en avsatt expansionsfond helt eller delvis återföras till beskattning, exempelvis

• när taket överskrids
• när näringsverksamheten upphör
• när en delägare i handelsbolag avyttrar sin andel.

En expansionsfond ska dessutom exempelvis återföras till beskattning när

• skattskyldigheten för näringsverksamheten upphör
• näringsverksamheten inte längre ska beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal med en stat utanför EES
• den skattskyldige är begränsat skattskyldig och dör under beskattningsåret
• den enskilda näringsidkaren eller delägaren i handelsbolaget försätts i konkurs.

När taket överskrids

När taket för totala avsättningar (kapitalunderlaget) minskat jämfört med det föregående beskattningsåret kan det bli aktuellt att helt eller delvis återföra en tidigare avsatt expansionsfond.

Av 34 kap. 6 och 12 §§ IL framgår att det finns ett tak för de totala avsättningarna från olika år. Eftersom expansionsfonden inte får tas upp till så stort belopp att taket överskrids, måste den överskjutande delen återföras till beskattning (34 kap. 15 § IL).

När näringsverksamheten upphör

Avsatta expansionsfonder måste återföras till beskattning när näringsverksamheten upphör. Det gäller för såväl enskilda näringsidkare (34 kap. 16 § IL) som för delägare i handelsbolag (34 kap. 17 § IL).

Ett annat fall då en expansionsfond i princip ska återföras är när en delägare i ett handelsbolag avyttrar sin andel. Med avyttring avses inte bara försäljning utan också inlösen av andel och upplösning av bolaget (50 kap. 2 § första stycket IL).

En viss skattelättnad kan i båda fallen ovan komma i fråga med hjälp av reglerna om ackumulerad inkomst (66 kap. 21 § 3 IL). Detta gäller både för enskilda näringsidkare och för delägare i handelsbolag (prop. 1993/94:50 s. 246).

Undantag: enskild näringsverksamhet

När en enskild näringsidkare upphör att bedriva näringsverksamhet ska, som huvudregel, expansionsfonden återföras till beskattning.

Det finns emellertid möjlighet att överlåta expansionsfonden i samband med att den enskilda näringsverksamheten

• överlåts benefikt till en annan fysisk person
• överförs till handelsbolag
• överförs till aktiebolag.

Undantag: delägare i handelsbolag

Även i handelsbolagsfallen finns möjlighet att överlåta expansionsfonden, nämligen då

• en andel i handelsbolaget ges bort i gåva eller dylikt
• verksamhet i handelsbolaget överförs till aktiebolag.

Dessutom finns en möjlighet att ta över en expansionsfond från ett handelsbolag i samband med utskiftning, d.v.s. vid övergång från handelsbolag till enskild näringsverksamhet.

När en andel övergått till någon annan på benefikt sätt och den justerade anskaffningsutgiften är negativ sker en kapitalvinstbeskattning hos överlåtaren (50 kap. 2 § andra stycket IL).

Eftersom den totala avsättningen till en expansionsfond inte får vara så stor att den justerade anskaffningsutgiften efter vissa ändringar blir negativ, är det i denna situation ovanligt att det finns någon avsättning att återföra. Eftersom beskattningen i detta fall (när den justerade anskaffningsutgiften är negativ) ska ske som om andelen avyttrats, bör den avsatta expansionsfonden i förekommande fall normalt återföras till beskattning.

Om andelen i handelsbolaget övergått till någon annan på benefikt sätt och med en positiv justerad anskaffningsutgift sker däremot inte någon kapitalvinstbeskattning.

I vissa fall övertas expansionsfonden av samma person som övertar andelen i handelsbolaget. Om expansionsfonden inte övertas ska den återföras till beskattning vilket medför att expansionsfondsskatten kommer att återbetalas.

När skattskyldighet för näringsverksamheten upphör

En avsättning till expansionsfond ska återföras om skattskyldighet för verksamheten upphör eller om inkomst av verksamheten undantas från beskattning i Sverige på grund av ett skatteavtal med en stat utanför EES. Detta är en anpassning till EU-rätten (t.o.m. 2009 fanns ingen hänvisning till en stat utanför EES) och gäller såväl när näringsverksamheten bedrivs som enskild firma eller i ett svenskt handelsbolag (34 kap. 16 § 2 och 3 samt 17 § 3 och 4 IL).

Att lagrummet 2009 ändrades till att bara avse skatteavtal utanför EES föranleddes av att Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att den tidigare lydelsen om återföring av periodiseringsfond stred mot etableringsfriheten i EUF-fördraget (RÅ 2008 ref. 30).

Rättsfall: svensk lagstiftning i strid mot EU-rätten

I rättsfallet RÅ 2008 ref. 30 bedrev ett svenskt aktiebolag fastighetsförvaltning i Förenade kungariket. Bolagets verkliga ledning hade flyttat till Malta, vilket medförde att bolaget vid tillämpning av skatteavtalet mellan Sverige och Malta ansågs ha hemvist i Malta. Efter bytet av hemvist bedrevs ingen verksamhet i Sverige.

Högsta förvaltningsdomstolen menade att det stred mot den fria etableringsrätten i EUF-fördraget att återföra avsättningar till periodiseringsfonder vid tidpunkten för byte av hemvist. Vidare menade Högsta förvaltningsdomstolen att reglerna kunde motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset, men att syftet med bestämmelserna kunde tillgodoses på ett mindre ingripande, och därmed mer proportionerligt, sätt. Periodiseringfonderna ansågs kunna återföras successivt enligt huvudregeln.

När ändringen gällande periodiseringsfonder infördes i 30 kap. IL gjordes motsvarande ändring i bestämmelserna som rörde expansionsfonder.

Återföring när verksamhet vid fast driftsställe upphör

Skatteverkets uppfattning i ställningstagandet om uttagsbeskattning och återföring expansionsfond när inkomst av näringsverksamhet inte längre ska beskattas i Sverige är att avdrag för avsättningar till en expansionsfond omedelbart ska återföras till beskattning i följande fall:

• om verksamheten vid ett fast driftställe som en begränsat skattskyldig fysisk person har i Sverige upphör
• om det moment som konstituerar ett fast driftställe försvinner på annan grund än ett skatteavtal med en stat inom EES
• om en obegränsat skattskyldig fysisk person har gjort avsättningar till en expansionsfond i en näringsverksamhet som bedrivs från ett fast driftställe utomlands, och personen övergår till att vara begränsat skattskyldig.

För att expansionsfonden ska få finnas kvar måste det finnas en skattskyldighet för näringsverksamhet i Sverige.

Om beskattningsrätten till ett sådant fast driftställe i stället upphör på grund av att en obegränsat skattskyldig näringsidkares hemvist – enligt ett skatteavtal med en stat inom EES – övergår till den stat där det fasta driftställe är beläget, så får avsättningar till en expansionsfond återföras enligt övriga bestämmelser om återföring i 34 kap. 15–17 §§ IL.