Rätten till ersättning

Tillämpningsområde

Ersättningsreglerna i 43 kap. skatteförfarandelagen (SFL) gäller i samtliga ärenden och mål enligt SFL, t.ex. ärenden och mål om kontrollavgifter, om godkännande för F-skatt, undantag av uppgifter och handlingar från kontroll och även ersättningsärenden.

Ersättningsreglerna är också tillämpliga i ärenden och mål enligt andra lagar, men det förutsätter att det i de andra lagarna finns en hänvisning till bestämmelserna om ersättning i SFL (prop. 2010/11:165 sid. 879). Sådana hänvisningar finns t.ex. i

• fastighetstaxeringslagen
• tullagen
• kupongskattelagen
• lagen om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster
• lagen om skatt på ränta på skogskontomedel m.m.
• vägtrafikskattelagen
• lagen om alkoholskatt
• lagen om tobaksskatt
• lagen om skatt på energi
• lagen om trängselskatt.

I fråga om ärenden om förhandsbesked enligt lagen om förhandsbesked i skattefrågor är reglerna om ersättning i SFL tillämpliga endast om det allmänna ombudet hos Skatteverket har ansökt om förhandsbesked (20 § lagen om förhandsbesked i skattefrågor). När det är en enskild part som har ansökt om förhandsbesked saknar denne rätt till ersättning (RÅ 2003 ref. 68). Reglerna om ersättning gäller inte heller t.ex. ärenden om prissättningsbesked enligt lagen om prissättningsbesked vid internationella transaktioner. I lagen om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete saknas också hänvisning till regler om ersättning. Enligt Skatteverket bedömning saknas det därmed rätt till ersättning i sådana ärenden och mål (se även KRNS 2013-12-16, mål nr 4707-13).

Vissa ärenden som handläggs av behörig myndighet är uttryckligen undantagna från reglerna om ersättning (43 kap. 1 § andra stycket 1-3 SFL).

Det finns särskilda regler om ersättning när en säkerhet inte behöver tas i anspråk för den som har haft kostnader för att ställa säkerhet för slutlig skatt för skalbolag (58 kap. 4 § SFL) eller som villkor för att få anstånd med betalning av skatter och avgifter (63 kap. 10 § SFL).

Skatteförfarandelagen eller ersättningslagen?

I samband med införandet av SFL upphävdes lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m (ersättningslagen). Bestämmelserna fördes i princip oförändrade in i 43 kap. SFL, men de fick ett något större tillämpningsområde.

Reglerna om ersättning för kostnader för ombud, biträde och utredning i SFL tillämpas på kostnader i ärenden och mål som har inletts efter utgången av 2011. Med inletts menas här att ett ärende eller mål väcks av en enskild, men även det förhållandet att att ett ärende omprövas, revision påbörjas etc. på initiativ av Skatteverket (prop. 2010/11:165 sid. 1191 f.).

Ersättningslagen tillämpas fortfarande på kostnader i ärenden och mål som inletts före 1 januari 2012 (övergångsbestämmelse 15 SFL). Detta för att inte olika regler ska gälla i olika instanser och för att reglerna om överklagande ska vara desamma genom alla instanser (prop. 2010/11:165 sid. 1197).

Bestämmelsen innebär att om ett ärende har inletts före utgången av 2011 gäller äldre föreskrifter genom hela instanskedjan, d.v.s. även om beslutet i ärendet överklagas först efter utgången av 2011. Detsamma gäller mål som inleds före ikraftträdandet och där förvaltningsrättens eller kammarrättens dom överklagas först efter nämnda tidpunkt. Att ersättningslagen fortfarande ska gälla för ärenden och mål som har inletts före utgången av 2011 gäller även ärende och mål enligt lagar som hänvisar till skatteförfarandelagens regler om ersättning (prop. 2010/11:165 sid. 1197).

Ärende och mål

Kostnaderna ska ha uppkommit under handläggningen av ett ärende eller i ett mål i domstol. Det kan räcka med att Skatteverket inleder en skriftväxling med anledning av t.ex. en inlämnad arbetsgivardeklaration eller en ansökan om godkännande för F-skatt. I det ärende där skriftväxlingen har ägt rum är ersättningsreglerna tillämpliga. En enskild kan därför ansöka om ersättning för sina kostnader så snart Skatteverket har påbörjat en utredning i ett ärende. Varje omprövning har ansetts utgöra ett särskilt ärende vid bestämmande av ersättning (RÅ 2001 ref. 19).

Kostnaderna ska vara nedlagda i den instans där den enskilde begär ersättning (RÅ 1999 not. 248). Har en utredning gjorts i en tidigare instans är kostnaden för det arbetet inte ersättningsgill i en senare instans. En genomgång av kammarrättens dom inför ett överklagande till Högsta förvaltningsdomstolen är inte en ersättningsgill kostnad i Högsta förvaltningsdomstolen utan ingår i eventuell ersättning från kammarrätten (RÅ 2009 ref. 27 I).

Ersättningsgilla kostnader

Det är kostnader för ombud, biträde, utredning eller annat som ersätts (43 kap. 1 § SFL). Med ombud eller biträde avses en fysisk person. En juridisk person kan inte vara ombud eller biträde i förvaltningsdomstol (48 § FPL). Ersättning avser främst arvode till ombud eller biträde men också kostnader för exempelvis bevisning, sakkunnigutlåtanden och konsultationer med sakkunnig.

Ett ombuds hotell- och resekostnader i samband med muntlig förberedelse och muntlig förhandling kan vara ersättningsgilla kostnader (RÅ 2002 ref. 56). En parts kostnad för resa och uppehälle i samband med inställelse till muntlig förhandling prövas av domstol enligt 15 § FPL, och inte enligt reglerna om ersättning i SFL.

Processkostnader för att få ut allmänna handlingar som har betydelse för en skatteprocess kan vara erättningsgilla kostnader i skatteprocessen (KRS 2016-04-28, mål nr 5087--5092-14 m.fl.).

Med ”annat som skäligen behövts” avses inte kostnadsränta (RÅ 2006 not. 58).

Det är Skatteverkets uppfattning att dröjsmålsränta inte kan beviljas vid en sen utbetalning av ersättning enligt 43 kap.

Ersättning för mervärdesskatt

För den som begär ersättning, och samtidigt har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt, ska ersättning för ombudskostnader som hänför sig till den mervärdesskattepliktiga verksamheten inte avse ersättning för mervärdesskatt. Skulle den som begär ersättning bedriva blandad verksamhet och ha skattefri omsättning inom landet bör denne komma in med uppgifter om avdragsrätt för den aktuella fakturan (Skatteverkets ställningstagande ”Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på processkostnader i skatteärenden”). Att den beslutande myndigheten ska ta hänsyn till den ersättningsberättigades avdragsrätt för ingående mervärdesskatt när man bestämmer ersättningen framgår bl.a. av RÅ 2000 ref. 66 I och RÅ 2003 ref. 4. Av dessa domar framgår också att kravet på bevisning inte ställs särskilt högt för att mervärdesskatten ska betraktas som en ersättningsgill kostnad. När det finns anledning att anta att mottagaren saknar avdragsrätt för mervärdesskatt är det kostnaden inklusive mervärdesskatt som ska vara föremål för skälighetsbedömningen.

Den ersättning som beslutas om innehåller i sig ingen mervärdesskatt, även om den är ersättning för mervärdesskatt.

Hur ska kostnaderna styrkas?

Det är den som har haft kostnader som har rätt till ersättning (43 kap. 1 SFL). Frågan är i vilken mån kostnaderna måste styrkas. Det saknas stöd för att Skatteverket och förvaltningsdomstolarna generellt kan kräva att faktura eller kvitto på betalningen måste visas upp. En skriftlig eller muntlig precisering av ett framställt ersättningsyrkande torde dock ofta kunna utkrävas för att myndigheten ifråga ska kunna ta ställning till om yrkandet är skäligt. Avser ärendet eller målet flera olika materiella eller formella frågor är det lämpligt att det av specifikationen framgår hur ersättningsyrkandet fördelas mellan frågorna.

Om ett ombud företräder såväl ett fåmansaktiebolag som dess företagsledare och ombudet fakturerar bolaget hela kostnaden visar inte fakturan att företagsledaren haft någon kostnad. När ett ombud säger sig endast ha för avsikt att fakturera vad som kan tänkas betalas ut i ersättning kan den enskilde inte sägas haft någon kostnad heller (KRSU 2009-06-08, mål nr 330-09).

Skäligen har behövt

Den som begär ersättning ska kunna visa att de åtgärder som ersättning begärs för skäligen har behövts. Det är inte tänkt att ersättningsreglerna ska kompensera den som av bekvämlighetsskäl låter ett juridiskt ombud föra talan (prop. 1993/94:151 sid. 134). Det ska vara fråga om ett verkligt behov av sakkunnig hjälp för att ersättning ska beviljas (prop. 1993/94:151 sid. 174).

Vid bedömning av vad som utgör skälig kostnad ska man ta hänsyn till sådant som ärendets svårighetsgrad, ombudets skicklighet och vad det normalt kostar att anlita ett sådant ombud som ärendets beskaffenhet kräver (prop. 1988/89:126 sid. 26). Även förhållanden som den skattskyldigas ålder, sjukdom, bristande erfarenhet och liknande förhållanden kan ha betydelse för skälighetsbedömningen (prop. 1993/94:151 sid. 174).

Vilken kostnad som är skälig att ersätta i en instans beror också på hur mycket utredning som gjorts i underinstanserna (RÅ 1999 ref. 32 och RÅ 2001 ref. 50). Ersättning bör normalt inte betalas för kostnader som är förknippade med att ombudet eller biträdet upprepar sig.

Ärenden och mål av enklare karaktär eller där myndigheten tillräckligt väl redovisat gällande rätt och sakomständigheter bör falla utanför ersättningsområdet. Högre krav ställs på näringsidkare om sådant som de som näringsidkare kan förväntas ha bättre insikter i än enskilda i allmänhet. Att det även kan ställas högre krav på advokater framgår av KRNG 2001-04-19, mål nr 3669-1997.

De kostnader som ersättning begärs för ska skäligen ha behövts och kostnaderna får inte vara högre än vad som är nödvändigt. Det framgår också av RÅ 2002 ref. 56 där ersättningsyrkandet gällde ombudets resor till huvudmannens kontor (215 369 kr), sakkunnigutlåtande (233 054 kr) och konsultation med sakkunnig (42 500 kr). Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det normalt inte kan anses nödvändigt att ett ombud besöker huvudmannen på dennes kontor eller motsvarande. Både underrätterna och Högsta förvaltningsdomstolen beslutade ersättning med yrkat belopp för sakkunnigutlåtandet och konsultationen.

Skattebeloppets storlek kan spela in

Det finns inget hinder mot att i skälighetsbedömningen ta hänsyn till kostnadernas storlek i förhållande till det omtvistade beloppets storlek. HFD har avgjort ett mål som gällde ett förhållandevis blygsamt belopp om 75 kr, medan ersättningsyrkandet var på drygt en miljon kronor (RÅ 2002 not. 192). Eftersom utgången i målet kunde antas vara till stor betydelse för en större krets försäkringstagare påverkades skälighetsbedömningen just i det fallet inte av det obetydliga beloppet.

Kostnadernas storlek ska vara skäliga

Ersättning ska inte beviljas för högre kostnader än vad som rimligen har behövts. En skälighetsbedömning ska alltså göras av kostnadernas storlek. När det gäller arvode till biträde eller ombud bör viss ledning kunna hämtas från vad som gäller ifråga om ersättning för biträde m.fl. i rättshjälpsärenden (prop. 1993/94:151 sid. 175). Timkostnadsnormerna är sedan 2010 fastställda i förordningen om timkostnadsnorm inom rättshjälpsområdet. Regeringen har för år 2017 bestämt att timkostnadsnormen för den som är godkänd för F-skatt är 1 342 kr, exklusive mervärdesskatt (1 678 kr inklusive mervärdesskatt), och 1 021 kr, exklusive mervärdesskatt (1 276 kr inklusive mervärdesskatt), för den som inte är godkänd för F-skatt. Normerna publiceras varje år i Domstolsverkets ”Rättshjälp och taxor”.

Rättsfall: högre ersättning än rättshjälpsnormen

Av praxis på området framgår att ersättningen per timme kan vara högre än normen. Vad som utgör en skälig ersättning måste avgöras från fall till fall. Högsta förvaltningsdomstolen har i ett mål, utan närmare motivering, funnit att en begärd ersättning om 40 500 kr för 18 timmar, d.v.s. 2 250 kr per timme, var skäligt (RÅ 2001 ref. 10). I målet hade Skatteverket medgett att ersättning skulle betalas enligt rättshjälpstaxan. Högsta förvaltningsdomstolen fann således, i det fallet, inte skäl att hämta ledning från rättshjälpstaxan. Motsvarande utgång finns i RÅ 2001 ref. 25. Skatteverket tillstyrkte ersättning med rättshjälpstaxan (3,5 timmar á 1 075 kr) medan ersättningen som yrkades uppgick till 3,5 timmar á 1 562 kr och 50 öre. Högsta förvaltningsdomstolen fann inte skäl att bestämma ersättningen till lägre belopp än det som yrkades.

Helt eller delvis bifall

Om den som söker ersättning får helt eller delvis bifall i sitt ärende eller mål finns det en principiell rätt till ersättning. Det kan vara fråga om fall där Skatteverket handlat felaktigt eller intagit en alltför fiskal hållning i en process som senare visat sig inte hålla. Det kan också vara ny utredning eller ändrad praxis som leder till bifall. Om Skatteverket beslutar om att avvika från uppgifter lämnade i en deklaration, men avvikelsen senare ändras av verket eller av domstol, är det rimligt att ersätta den som ärendet gäller för en process som leder till en beskattning i enlighet med de först lämnade uppgifterna. Den enskilda är skyldig att deklarera, men inte att driva en process mot Skatteverket om deklarationens riktighet (prop. 1993/94:151 sid. 135).

Med bifall avses också att en domstol gör samma bedömning som underinstansen i ett mål som sökanden redan vunnit bifall i tidigare (RÅ 1999 not. 245). När en sökande får bifall till sin talan i ärendet eller målet men på någon annan grund än den som åberopats kan det leda till att myndigheten inte beslutar om någon ersättning.

Att ersättningen får minskas vid delvis bifall framgår för övrigt av 43 kap. 5 § 1 SFL (se Begränsningar i rätten till ersättning).

Betydelse för rättstillämpningen

En rätt till ersättning kan också finnas om ärendet eller målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen (43 kap. 1 § 2 SFL). Härmed avses främst prejudikatmål eller liknande ärenden och mål som innehåller en rätts- eller bevisfråga av principiellt intresse som dittills varit oklar eller i vart fall tveksam. Dessa fall karaktäriseras av att man måste få fram en stor mängd argument för att hitta en rimlig lösning. Det kan vara fråga om s.k. pilotfall som prövats av domstol men som av olika skäl inte drivits upp till högsta instans. I sådana fall kan det ändå vara befogat att lämna ersättning för gjorda rättsutredningar eller liknande i den mån kostnaderna är hänförliga till frågan (prop. 1993/94:151 sid. 174). Det förutsätts också att frågan inte är av så enkel karaktär att talan kunnat föras utan juridisk kunskap (prop. 1993/94:151 sid.135 f.).

Exempel: betydelse för rättstillämpningen

Skatteverket förlorar ett mål som är av betydelse för rättstillämpningen i förvaltningsrätten och domstolen beviljar den enskilda ersättning för kostnader. Skatteverket överklagar domen till kammarrätten. Då saknas det anledning för verket att i överklagandet även yrka ändring i ersättningsfrågan utifrån utgången i målet. En sådan ändring bör verket endast yrka om kostnaderna avser något annat än frågan som är av betydelse för rättstillämpningen, till exempel att kostnaderna är större än vad som skäligen behövts, att kostnaderna exempelvis avser arbete som utfört av egen personal eller att de är hänförliga till annat ärende eller mål.

Målet kan tappa sin karaktär av pilotmål

Om rättsläget klarläggs under processens gång, t.ex. genom att Högsta förvaltningsdomstolen avgör frågan i ett annat mål, förlorar frågan sin karaktär av ”pilotsmålsfråga”. Om den enskilda lägger ned ytterligare kostnader avseende den avgjorda frågan kan dessa kostnader inte längre ersättas med hänvisning till att de är av betydelse för rättstillämpningen.

Ersättning när HFD beviljar prövningstillstånd

När Högsta förvaltningsdomstolen beviljar prövningstillstånd får den uppsläppta frågan regelmässigt anses vara av betydelse för rättstillämpningen (se uttalande i RÅ 2000 ref 66 I). Innefattar Högsta förvaltningsdomstolens prövning även andra delfrågor som inte har betydelse för rättstillämpningen beviljas inte ersättning i de delarna när den som har haft kostnaderna inte har framgång i målet och det heller inte föreligger synnerliga skäl (RÅ 1996 ref. 102).

När den som har haft kostnader har framgång i Högsta förvaltningsdomstolen så kan beslutet att bevilja ersättning motiveras med en hänvisning till utgången i målet (se t.ex. RÅ 2003 ref. 4) eller med att det avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen (HFD 2014 ref. 22) eller både och (HFD 2014 ref. 63). Ibland anger HFD inte ens någon grund alls för ersättning (HFD 2014 ref. 65).

Synnerliga skäl

Oavsett om den sökandes yrkanden i ärendet eller målet bifalls helt eller delvis eller om ärendet eller målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen finns en möjlighet till ersättning om det föreligger synnerliga skäl. Det kan gälla ärenden eller mål som blivit onödigt omfattande eller komplicerade p.g.a. Skatteverkets eller domstolens agerande. Det kan vara fråga om t.ex. ett revisionsärende där Skatteverket har orsakat den reviderade större kostnader än nödvändigt. Det måste dock vara fråga om sådana extraordinära fall där man i efterhand kan konstatera att utredningen eller revisionen gått för långt utan att den enskilda har orsakat det, eller att kraven varit oproportionerligt stora. Synnerliga skäl kan även anses föreligga enbart med beaktande av ärendets eller målets karaktär i förhållande till den enskildas personliga förhållanden. Dessa fall måste dock bedömas med stor restriktivitet (prop. 1993/94:151 sid. 174).