Ett eller flera tillhandahållanden

Hur ska transaktioner som innehåller flera varor och/eller tjänster behandlas?

I en transaktion kan det ingå flera olika varor och/eller tjänster. För att kunna bedöma vilket beskattningsunderlag som ska gälla måste man först avgöra om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden. Detta har betydelse för både skattskyldigheten och vilken skattesats som ska gälla. När man avgjort om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden får man bedöma olika frågor beroende på om transaktionen ska ses som ett eller flera tillhandahållanden.

Om det är fråga om ett tillhandahållande ska man utifrån den genomsnittlige köparens uppfattning avgöra vad som är den huvudsakliga delen av tillhandahållandet.

Om det är fråga om flera tillhandahållanden med gemensam prissättning ska man avgöra hur beskattningsunderlaget ska fördelas på respektive tillhandahållande.

Bedömningen av om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden aktualiseras endast när det är fråga om en och samma beskattningsbara person som tillhandahåller de olika delarna (SRN 2015-10-07, dnr 2-15/I).

I ML finns särskilda bestämmelser för i vilka fall en vara eller en tjänst ska undantas från skatteplikt när den omsätts som ett led i en annan tjänst som är undantagen från skatteplikt. Detta gäller t.ex. för varor och tjänster som omsätts som ett led i en utbildning som är undantagen från skatteplikt (3 kap. 8 § andra stycket ML). För ytterligare information om hur ett led i ska bedömas hänvisas till respektive avsnitt som begreppet anges i t.ex. utbildning.

Hur avgör man om det är ett eller flera tillhandahållanden?

Om en transaktion ske ses som ett tillhandahållande eller flera tillhandahållanden har bedömts i både nationell praxis och av EU-domstolen vid upprepade tillfällen. Det kan trots det vara svårt att avgöra hur en transaktion som innefattar flera olika varor och/eller tjänster ska bedömas i mervärdesskattehänseende.

Varje transaktion ska normalt ses som separat och självständig. En transaktion som ur ekonomisk synvinkel utgörs av en enda prestation ska inte på ett konstgjort sätt delas upp så att mervärdesskattesystemets funktion försämras. Det är därför viktigt att söka efter de delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga för att avgöra om den skattskyldige tillhandahåller den genomsnittliga konsumenten flera huvudsakliga separata prestationer eller en enda prestation. Alla de omständigheter som kännetecknar transaktionen ska bedömas (C-349/96 CPP punkt 29, C-41/04 Levob Verzekeringen och OV Bank punkt 20, C-111/05 Aktiebolaget NN punkterna 22-23), (C-231/94 Faaborg-Gelting Linien punkterna 12-14 och C-276/09 Everything Everywhere punkt 26).

Principen om skatteneutralitet utgör under alla omständigheter hinder för att jämförbara och således konkurrerande varor eller tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende (C-224/11, BGZ Leasing, punkt 65).

Det är den genomsnittliga köparens uppfattning av om det är fråga om en eller flera tjänster som ska ligga till grund för bedömningen. Att några köpare har en annan uppfattning saknar betydelse (C-497/09, C-499/09, C-501/09 och C-502/09 Bog m.fl. punkt 62 och C-18/12 Zamberk punkterna 30 och 35).

Ett tillhandahållande

Flera formellt sett fristående tillhandahållanden, som skulle kunna utföras separat och som var för sig skulle vara skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, ska under vissa omständigheter utgöra en enda transaktion när de inte är självständiga (C-276/09 Everything Everywhere punkt 23 och C-425/06 Part Service punkt 51).

Så är fallet bland annat när en eller flera tjänster utgör den huvudsakliga tjänsten och den eller de andra tjänsterna ska betraktas som en eller flera underordnade tjänster som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten. En tjänst ska betraktas som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig utan tjänsten för dem endast är ett medel att på bästa sätt få den huvudsakliga tjänst som företaget tillhandahåller (C-308/96 och C-94/97 Madgett och Baldwin punkterna 24-25 och C-349/96 CPP punkt 30).

Om det inte går att fastställa en huvudbeståndsdel och en eller flera underordnade beståndsdelar i ett enda sammansatt tillhandahållande ska de beståndsdelar som ingår i detta tillhandahållande anses vara likvärdiga (C-432/15, Bastova, punkt 72).

Om det i ett enda sammansatt tillhandahållande ingår två likvärdiga beståndsdelar varav en omfattas av reducerad skattesats får inte den reducerade skattesatsen tillämpas på det sammansatta tillhandahållandet. Detsamma gäller om en underordnad beståndsdel till en huvudsaklig beståndsdel omfattas av en reducerad skattsats (C-432/15, Bastova, punkt 77).

Det är också fråga om ett tillhandahållande när två eller flera delar som ett företag tillhandahåller en genomsnittskonsument har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör en enda odelbar ekonomisk prestation som det skulle vara konstlat att försöka dela upp (C-41/04 Levob Verzekeringen och OV Bank punkt 22, C-572/07 RLRE Tellmer Property punkt 19 och C-88/09 Graphic Procédé punkt 25).

För att bedöma om en transaktion som består av flera tillhandahållanden utgör en enda transaktion ska det ekonomiska syftet med transaktionen beaktas. Även värdet av tillhandahållandet för mottagarna ska beaktas (C-208/15, Stock ’94, punkt 29).

Olika kriterier

EU-domstolen har i praxis fastställt olika kriterier för att avgöra om det är ett enda tillhandahållande eller flera olika tillhandahållanden. Kriterierna är lämpliga att tillämpa från fall till fall för att bland annat undvika att avtalet mellan företaget och kunden ges en utformning som innebär en konstlad uppdelning av en transaktion i flera skattetransaktioner vilka ur en ekonomisk synvinkel ska ses som en enda transaktion. Kriterierna kan emellertid inte anses bestämmande för medlemsstaternas utövande av sitt utrymme för en skönsmässig bedömning i fråga om tillämpningen av reducerade skattesatser (C-94/09, kommissionen mot Frankrike, punkt 33).

Högsta förvaltningsdomstolen har sammanfattat EU-domstolens praxis rörande sammansatta tillhandahållanden. Domstolen konstaterar bland annat att det ska göras en samlad bedömning, ingen uppdelning som undergräver mervärdesskattesystemets funktion, alltså ingen konstlad uppdelning och man ska utgå från vad kunden efterfrågar (HFD 2012 ref. 30).

Olika indikationer

För att ge vägledning har Skatteverket tagit fram fyra indikationer som har betydelse för bedömningen av om transaktionen ska ses ett eller flera tillhandahållanden.

Bedömningen ska göras utifrån den genomsnittlige köparens uppfattning. Att en köpare har en annan uppfattning på grund av olika subjektiva omständigheter saknar betydelse.

Självständigt värde

En indikation som man alltid måste bedöma är om de olika delarna har ett så självständigt värde jämfört med varandra att det inte kan vara fråga om ett enda tillhandahållande.

För att avgöra om två olika varor eller tjänster har ett självständigt värde har det betydelse om dessa delar kan konsumeras oberoende av varandra. Till exempel kan två olika varor som lagts samman i ett paket, t.ex. en cd-skiva och en bok, var för sig ha ett självständigt värde eftersom de kan konsumeras oberoende av varandra. Att ett gemensamt pris tas ut för de olika delarna påverkar inte denna bedömning.

Rättsfall: tidskrift och cd

En tidskrift och en cd med samma tema var enligt Högsta förvaltningsdomstolen två olika tillhandahållanden även om de tillhandahölls till ett paketpris. Tidskriften gick att tillgodogöra sig utan cd:n och omvänt. De två delarna hade därför inte ett så nära samband att det skulle vara konstlat att skilja dem åt utan varje del hade självständigt värde gentemot den andra delen (HFD 2012 ref. 30).

Rättsfall: tidning med ibladning

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att tillhandahållande av dels tryckning av en tidning, dels ibladning av externa bilagor skulle bedömas som två separata tillhandahållanden. Ibladningen och tryckningen av tidningen kunde inte ses som ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande. Således hade delarna självständigt värde gentemot varandra. Skattesatsen 6 procent skulle tas ut på tryckningen av tidningen och skattesatsen 25 procent på ibladningen (HFD 2013 not. 70).

Det ekonomiska värdet för varje del kan också ha betydelse. Det gäller framförallt överlåtelser där en del av överlåtelsen avser mark. Läs mer om överlåtelse av fastigheter.

Värdet av de olika delarna är dock inte av avgörande betydelse. Det gäller till exempel om delarna ingår i en helhet såsom en byggentreprenad. En genomsnittlig köpare efterfrågar i normalfallet en byggtjänst vilket innebär att de olika delarna i entreprenaden inte ska anses vara självständiga.

Rättsfall: byggtjänst – ett tillhandahållande

Trots att både varor och tjänster tillhandahölls av en underentreprenör som en del i en byggentreprenad och varudelen hade ett högre ekonomiskt värde än tjänstedelen ansågs det vara fråga om ett enda tillhandahållande, en byggtjänst (RÅ 2010 ref. 50).

Läs mer om hur man ska bedöma upplåtelse av parkeringsplatser i samband med annan upplåtelse.

Fakturering och prissättning – avtalet mellan parterna

Fakturering och prissättning ger som regel uttryck för avtalsparternas intresse. Vägledning kan hämtas från överenskommelsen mellan parterna (det civilrättsliga avtalet mellan parterna). Om det förekommer gemensam prissättning är det en indikation på att det är ett enda tillhandahållande.

Om ett företag debiterar sina köpare ett enda pris kan detta vara en indikation att det är fråga om en tjänst som tillhandahålls. Separat fakturering och prissättning ska inte vara avgörande för bedömningen utan detta ska bara vara indikationer för om det är fråga om en tjänst eller flera olika tjänster (C-349/96 CPP punkt 31, C-117/11 Purple Parking punkt 34, C-224/11 BGZ Leasing punkt 44 och C-18/12 Zamberk punkt 32).

Uthyrning av fast egendom och tillhandahållande av tjänster som har samband med uthyrningen kan utgöra ett enda tillhandahållande om det är samma säljare av båda tjänsterna. Tjänsterna måste ha ett direkt samband med varandra för att det ska kunna vara ett tillhandahållande. Om de olika tjänsterna ingår i ett och samma avtal och faktureras gemensamt kan detta vara en indikation på att det är fråga om ett tillhandahållande. Även om det är en indikation är det dock inte av avgörande betydelse (C-572/07 RLRE Tellmer Property punkt 24 och C-392/11 Field Fisher Waterhouse punkt 23-25).

Rättsfall: prissättningen återspeglar inte avtalet mellan parterna

EU-domstolen har bedömt en fråga då prissättningen inte riktigt återspeglade avtalet mellan parterna. Domstolen kom fram till att prissättningen i det fallet inte var en lämplig indikation att använda sig utav vid avgörande om det var ett eller flera tillhandahållanden. Domstolen tittade i stället på det civilrättsliga avtalet mellan parterna (C-44/11, Deutsche Bank).

Marknadsföring

Hur en transaktion marknadsförs gentemot köpare är också en indikation som har betydelse när man ska avgöra vad den faktiska genomsnittsköparen efterfrågar, ett enda tillhandahållande eller flera olika tillhandahållanden. Det är marknadsföringen av den aktuella transaktionen som ska bedömas. Marknadsför man den aktuella transaktionen som ett tillhandahållande mot köparna eller marknadsför man den som flera olika valbara tillhandahållanden?

Om en säljare marknadsför ett tillhandahållande som ett sammansatt tillhandahållande kan inte en uppdelning ske gentemot en enstaka köpare för samma slags tillhandahållande.

Endast om det är fråga om marknadsföring av transaktioner gentemot flera olika köpare kan man använda denna indikation.

Rättsfall: marknadsföring

Hur ett tillhandahållande marknadsförs gentemot kund kan enligt EU-domstolen ha betydelse när man ska avgöra vad den genomsnittlige köparen egentligen efterfrågar (C-117/11, Purple Parking, punkt 36).

Om det finns en valfrihet att välja bort en del av säljarens transaktion

Om köparen har möjlighet att välja att bara köpa vissa delar från säljaren är detta en indikation på att det är flera olika tillhandahållanden. Om köparen i stället endast kan köpa alla delarna som ett paket är det en indikation på att det är ett enda tillhandahållande.

Rättsfall: begravningstjänster

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett bolags tillhandahållande av varor och tjänster i samband med begravningar inte är omsättning av en enda tjänst utan ska betraktas som separata omsättningar. Kunden kunde välja vem som skulle tillhandahålla en eller flera delar i en begravning. Vissa delar hade inte heller något direkt samband med begravningen, t.ex. försäljning av gravsten och upprättande av bouppteckning (RÅ 2003 ref. 90).

Ett tillhandahållande

En transaktion som innefattar olika varor och/eller tjänster ska ses som ett enda tillhandahållande i följande båda fall.

• Någon av delarna i transaktionen utgör det huvudsakliga tillhandahållandet samtidigt som de andra delarna är underordnade det huvudsakliga tillhandahållandet.
• De ingående delarna har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda tillhandahållande.

För att bedöma om det är ett eller flera tillhandahållanden ska man utgå från den genomsnittlige köparens uppfattning. Detta avgörs genom en helhetsbedömning av de objektiva omständigheterna. Att enskilda köpare har en annan uppfattning påverkar inte bedömningen.

Skatteverket anser att om följande fyra indikationer är uppfyllda så är utgångspunkten att det är ett enda tillhandahållande.

• De olika delarna var för sig saknar självständigt värde för den genomsnittlige köparen.
• De olika delarna marknadsförs som ett tillhandahållande.
• Det är ett totalpris för samtliga delar gentemot köparen.
• Köparen saknar möjlighet att välja bort någon del av säljarens transaktion.

Om inte alla fyra indikationer är uppfyllda får en bedömning göras i varje enskilt fall.

Även om utgångspunkten är att det är fråga om ett enda tillhandahållande kan Skatteverket frångå denna bedömning. Så är fallet om det framstår som uppenbart att det handlar om ett konstlat sammansatt tillhandahållande som inte återspeglar de faktiska förhållandena.

Flera tillhandahållanden

Skatteverket anser att om följande fyra indikationer är uppfyllda så är utgångspunkten att det är flera tillhandahållanden.

• Någon eller några av delarna var för sig har ett självständigt värde för den genomsnittlige köparen.
• Tillhandahållandena marknadsförs var för sig.
• De olika tillhandahållandena prissätts var för sig gentemot köparen.
• Köparen har möjlighet att välja bort någon eller några av delarna av säljarens transaktion.

Endast om samtliga ovan angivna indikationer är uppfyllda är utgångspunkten att det är flera olika tillhandahållanden. Om inte alla indikationer är uppfyllda får en bedömning göras i varje enskilt fall.

Även om utgångspunkten är att det är flera olika tillhandahållanden kan Skatteverket frångå denna bedömning. Så är fallet om det framstår som uppenbart att det handlar om konstlade uppdelningar som inte återspeglar de faktiska förhållandena.

Exempel på ett eller flera tillhandahållanden

Nedan redogörs för några olika exempel på om transaktioner som innefattar olika varor och/eller tjänster ska ses som ett eller flera tillhandahållanden.

Inträde till anläggning eller evenemang

Skatteverket anser att det är fråga om ett tillhandahållande när ett enda inträde ger tillgång till en anläggning eller ett evenemang även om olika delar ingår i inträdet. Någon uppdelning av beskattningsunderlaget hänförligt till inträdet ska inte göras om kunden endast betalat ett inträde. Om kunden har möjlighet att välja mellan olika inträden som prissatts olika t.ex. bara inträde till del av anläggning eller inträde till hela anläggningen ska varje inträde ses som ett separat tillhandahållande och bedömas för sig.

När ett inträde utgör ett enda tillhandahållande ska den tillhandahållna tjänsten bedömas utifrån vad som utgör den huvudsakliga delen av de olika delar som ingår i inträdet. Vad som utgör den huvudsakliga delen ska bedömas utifrån hur den genomsnittlige köparen uppfattar inträdet. När det är fråga om inträde till ett evenemang så ska en bedömning göras utifrån vad som är den huvudsakliga tyngdpunkten i evenemanget. När det är fråga om inträde till en anläggning så ska en helhetsbedömning göras av samtliga objektiva omständigheter.

I Skatteverkets ställningstagande ges ett antal olika exempel på inträde till anläggningar och evenemang och hur dessa inträden ska hanteras i mervärdesskattehänseende.

Rättsfall: inträde till badanläggning

EU-domstolen har konstaterat att ett inträde till en badanläggning skulle ses som ett enda tillhandahållande. Den omständigheten att det finns en enda sorts inträdesbiljett till bassänganläggningen som ger tillgång till alla inrättningar utgör ett viktigt indicium att det är fråga om ett enda tillhandahållande. Detta gäller oavsett i förhållande till vilken typ av inrättning som faktiskt används, på vilket sätt och under hur lång tid den faktiskt används under den tid inträdesbiljetten är giltig (C-18/12, Zamberk, punkt 32).

Rättsfall: inträde till anläggning för barn

Inträde till en anläggning för barn där olika aktiviteter kunde utföras ansåg Högsta förvaltningsdomstolen i sin helhet var ett enda tillhandahållande. Detta gällde även om vissa av aktiviteterna utgjorde sport/idrott och andra utgjorde rekreation/förströelse/nöje (HFD 2009 not. 145).

Rättsfall: inträde till gala

I två mål har inträdesbiljetter till läktare i samband med olika galor bedömts. I ett annat mål var det fråga om inträde till en datorfestival. I alla tre målen konstaterade domstolen att det var ett enda tillhandahållande när man betalade en inträdesbiljett för att få tillgång till ett evenemang (RÅ 2003 ref. 24, HFD2009 not. 110 och HFD 2010 not. 97).

Konferensarrangemang

Skatteverket anser att de olika delarna som ingår i ett konferensarrangemang i vissa fall kan efterfrågas och tillhandahållas var och en för sig. Den genomsnittliga köparen av ett helt konferensarrangemang måste dock anses efterfråga den sammansatta tjänsten som gör det möjligt att genomföra en konferens.

Tillhandahållanden som direkt syftar till att göra det möjligt för kunden att genomföra en konferens utgör ett enda tillhandahållande av en tjänst som ska beskattas med 25 procent. Restaurang- och cateringtjänster som normalt ingår i ett konferensarrangemang och som har ett nära tidsmässigt samband med de övriga konferensaktiviteterna ska anses ingå i konferensarrangemanget.

Tillhandahållanden som inte direkt syftar till att göra det möjligt för kunden att genomföra konferensen ska ses som självständiga tjänster i förhållande till konferensarrangemanget. De ska beskattas med den skattesats som gäller för respektive tjänst. Exempel på sådana tjänster är logi, resor och fritidsaktiviteter. Måltider som frukost, kvällsmåltider och banketter ska i normalfallet inte heller anses ingå i ett konferensarrangemang.

Hotell- och campingverksamhet

Skatteverket anser att endast varor eller tjänster som har ett nära samband med hotell- och campingverksamhet kan ingå i rumsuthyrning eller upplåtelse av campingplats. Det ska vara fråga om sådana varor och tjänster som används av gästen på plats under vistelsen. Exempel på varor och tjänster som har ett sådant nära samband är frukost eller annan enklare förtäring, sänglinne, telefon eller betal-tv på rummet, wifi på hotellet eller campingen, el på campingplatsen, tidning, tvätt, städning, enklare bad, gym och bastu samt parkering i anslutning till hotell- eller campingvistelsen.

Varor eller tjänster som har ett nära samband med hotell- och campingverksamhet ska behandlas på följande sätt.

• Om varorna och tjänsterna inte ingår i det pris som har avtalats för rummet eller campingplatsen men köparen kan välja att köpa varorna eller tjänsterna mot en separat ersättning, ska varorna eller tjänsterna ses som separata tillhandahållanden i förhållande till rummet eller campingplatsen.
• Om varorna och tjänsterna ingår i det pris som har avtalats för rummet eller campingplatsen och inte kan väljas bort i utbyte mot ett lägre pris, rör det sig om ett enda tillhandahållande.

Det förekommer att hotell eller campingar även tillhandahåller sådana varor eller tjänster som inte har ett nära samband med den aktuella rumsuthyrningen. Det kan vara fråga om tjänster i en spaavdelning, tillträde till ett stort gym med mycket utrustning eller tillträde till idrottsanläggning som inte finns på campingplatsen eller i hotellet, teaterbiljetter och sightseeingturer. Sådana varor eller tjänster ska bedömas som separata tillhandahållanden i förhållande till hotell- eller campingverksamheten.

Minibar m.m.

Försäljning av varor från hotellets kiosker eller från s.k. minibar ska beskattas som varuförsäljning med den skattesats som gäller för varan. Detsamma gäller för särskilt debiterade garderobsavgifter.

Aktivitet i kombination med annan tjänst

Det förekommer att olika slags aktiviteter tillhandahållas tillsammans med en annan tjänst som t.ex. en restaurangtjänst. Nedan ges några exempel på sådana kombinerade tillhandahållanden.

Idrottsutövande i kombination med en restaurangtjänst

Företag som driver en idrottsanläggning kan erbjuda olika former av kombinerade tillhandahållanden som innehåller både idrottsutövning och t.ex. en restaurangtjänst. Skatteverket anser att idrottsutövning i kombination med t.ex. en restaurangtjänst ska bedömas som ett enda tillhandahållande om det är ett sammansatt tillhandahållande till ett totalpris eller om det är ett sammansatt tillhandahållande med ett pris per deltagare. Det är däremot fråga om flera olika tillhandahållanden när det kombinerade tillhandahållandet består av flera olika varor eller tjänster med priser som är bestämda i förväg för varje del.

Restaurangtjänst i kombination med t.ex. tillträde till en föreställning

En restaurangtjänst kan kombineras med andra tjänster som t.ex. en persontransport eller tillträde till en föreställning. Skatteverket anser att om en restaurang endast tar betalt för en restaurangtjänst i form av mat och dryck och det inte tas ut någon extra ersättning för en tillkommande tjänst så ska den tillkommande tjänsten anses underordnad restaurangtjänsten i följande fall:

• Om en restaurangtjänst tillhandahålls på ett transportmedel t.ex. en båt så får persontransporten anses vara underordnad när kunden inte betalar extra för den. Resan måste dock ha samma avgångs- och ankomstplats.
• Om en restaurangtjänst tillhandahålls på ett ställe där det inte är möjligt att köpa tillträde till underhållningen separat är underhållningen underordnad restaurangtjänsten.
• Om en restaurangtjänst tillhandahålls på ett ställe där det är möjligt att köpa tillträde till underhållningen separat är underhållningen, t.ex. en krogshow, underordnad huvudtjänsten endast om tilläggstjänsten har ett ringa värde.
• Om en restaurangtjänst tillhandahålls på en restaurang där det senare under kvällen blir dans ska tillträdet till dansen inte brytas ut. Det är fråga om ett enda tillhandahållande av en restaurangtjänst. Detta gäller även om besökare som inte har bokat bord måste betala ett separat inträde för att kunna komma in och dansa senare under kvällen.

Fisketurer

Utmärkande för den verksamhet som bedrivs med turfiskebåtar är att fiskare transporteras ut till platser på havet eller på en insjö där det finns möjlighet till bra fiske av önskat slag.

Skatteverket anser att varor och tjänster som tillhandahålls ombord på turfiskebåten efter kundens val mot särskild ersättning ska ses som separata tillhandahållanden och beskattas för sig.

En del företag tillhandahåller andra tjänster tillsammans med persontransporten till ett paketpris när kunden bokar alla eller en stor de av platserna på båten d.v.s. en bokning för ett större sällskap. Det kan vara fråga om tillgång till fiskeutrustning för de som inte har egen, fika eller enklare måltid. Vid försäljning av en sådan sammansatt tjänst anser Skatteverket att det är ett enda tillhandahållande och att den väsentliga delen av tillhandahållandet är persontransporten. Den sammansatta tjänsten ska därför beskattas med 6 procent.

Lägerarrangemang eller liknande

Skatteverket anser att tillhandahållande av ett lägerarrangemang ska behandlas på följande sätt.

• Ett lägerarrangemang som tillhandahålls till ett pris och det förutom huvudtjänsten även ingår enklare måltider samt enklare logi ska ses som ett enda tillhandahållande. Huvudtjänsten skulle kunna vara idrottstjänsten på ett idrottsläger.
• Ett lägerarrangemang som tillhandahålls till ett pris och det förutom huvudtjänsten även ingår måltider på restaurang eller liknande och logi på hotell, vandrarhem eller liknande ska ses som flera tillhandahållanden.

Rättsfall: modell för en dag

En prestation som bestod i att tillhandahålla möjligheten att bli ”modell för en dag” skulle enligt Högsta förvaltningsdomstolen ses som en sammansatt transaktion. De olika delarna som ingick i transaktionen var både nödvändiga för transaktionens fullgörande och hade ett nära samband. Transaktionen kunde därför inte annat än på fiktiv väg delas upp (HFD 2010 not. 87).

Försäkring i kombination med andra varor eller tjänster

När en säljare av en vara eller tjänst även tillhandahåller en försäkring till köparen ska en bedömning göras om försäkringen ska behandlas som en separat tjänst i förhållande till varan eller tjänsten.

Garantier som lämnas av säljaren av en vara eller tjänst och som skyddar köparen mot skador som uppkommer på grund av brister som säljaren är ansvarig för utgör inte försäkringar. Sådana garantiåtaganden ska ses som en underordnad del av den vara eller tjänst som garantin avser.

Säljaren av en vara eller en tjänst kan även erbjuda köparen försäkringar som är undantagna från skatteplikt. Om köparen i så fall kan välja att teckna försäkringen mot en separat ersättning ska försäkringen ses som en separat tjänst i förhållande till försäljningen av varan eller tjänsten. Detsamma gäller om köparen kan avstå från att teckna försäkringen och då får betala ett reducerat pris.

Om försäkringen ingår i priset för varan eller tjänsten och köparen inte har någon möjlighet att avstå från att teckna försäkringen mot ett reducerat pris, rör det sig om ett enda sammansatt tillhandahållande. Priset för försäkringen ska då ingå i beskattningsunderlaget för försäljningen av varan eller tjänsten.

Rättsfall: försäkring i samband med varuförsäljning

Det var enligt Högsta förvaltningsdomstolen fråga om ett enda tillhandahållande när en försäkring tillhandahölls i samband med försäljning av en vara. Kunden kunde inte köpa varan till ett reducerat pris utan försäkringen. Försäkringen ansågs vara en underordnad del i försäljningen av varan (HFD 2004 not. 46).

Rättsfall: garanti i samband med varuförsäljning

Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt en så kallad plusgaranti som kunde tecknas till en extra kostnad i samband med köp av hemelektronikprodukter och som gällde mot tillverkningsfel under fem år från det att varan köptes. Garantin var inte en försäkring eftersom ett tillverkningsfel inte är en sådan typisk oviss händelse som en försäkring är avsedd ge skydd för. Tillhandahållandet av garantin var i stället ett skattepliktigt komplement till försäljningen av varan (HFD 2011 not. 97).

Förhandsbesked: ”snöförsäkring”

Skatterättsnämnden har ansett att en s.k. snöförsäkring som tillhandahölls i samband med ett skidarrangemang inte var en försäkringstjänst som var undantagen från skatteplikt. Snöförsäkringen innebar att köparen av en skidresa fick ökade möjligheter att frånträda avtalet med arrangören om det var dålig snötillgång på resmålet. Snöförsäkringen ingick i priset på resan och gick inte att välja bort mot ett lägre pris. Nämnden ansåg att snöförsäkringen närmast var ett garantiåtagande. Snöförsäkringen skulle ingå i bolagets tillhandahållande av arrangemanget (SRN 2009-12-18).

Tryckta produkter

Det förekommer olika slags tillhandahållanden som avser tryckta produkter.

Tryckning av varor

Om en kund utöver tryckning av en vara efterfrågar tilläggstjänster anser Skatteverket att hela tillhandahållandet utgör omsättning av tjänst om tilläggstjänsterna utgör den huvudsakliga delen av tillhandahållandet. När framställningen, d.v.s. tryckningen, utgör den huvudsakliga delen ska hela tillhandahållandet anses vara omsättning av vara.

Rättsfall: nära samband – kopieringsverksamhet

En kopieringsverksamhet som bestod i att framställa kopior av originaldokument, valet och programmering av kopieringsmaskin, sammanställning, hophäftning och sortering av kopiorna var enligt EU-domstolen ett enda odelbart tillhandahållande av varor som det skulle vara konstlat att dela upp. Att sammanställa och sortera kopiorna innan de överlämnades till kunden var endast ett medel för att kunderna skulle kunna använda den vara som omsattes på bästa sätt.

En kopieringsverksamhet kan även innefatta diverse tilläggstjänster såsom rådgivning, omarbetning och ändring av originalet i enlighet med kundens önskemål i syfte att skapa kopior som mer eller mindre skiljer sig från det original som kunden har försett kopieringsbyrån med. En bedömning ska då göras om dessa tilläggstjänster ska anses vara huvudsakliga i förhållande till leveransen av kopiorna och att de därför utgör de tjänster som kunden efterfrågar i sig (C-88/09, Graphic Procédé).

Rättsfall: framkallning av fotografier

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att framkallning av fotografisk film respektive framkallning av digitala filer via automatisk fotokorrigering utgör ett enda tillhandahållande i form av leverans av varor. Bolaget framställde på beställning papperskopior av fotografiska filmer samt digitala filer som kunderna lämnade över till bolaget. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att kunden efterfrågade i första hand slutprodukten, d.v.s. fysiska fotografier av tekniskt god kvalitet. Framkallningen och de övriga tjänsterna ansågs underordnade denna slutprodukt (HFD 2012 ref. 73).

Utskrift eller kopiering och distribution

När ett tillhandahållande förutom tryckta produkter omfattar distribution av produkterna till en mängd mottagare som kunden bestämmer kan distributionen få en sådan omfattning att den inte kan anses utgöra en bikostnad till leveransen av varan.

Skatteverket anser att utgångspunkten är att de ingående delarna i ett sådant tillhandahållande (utskrift samt distribution inklusive kuvertering, sortering etc.) har ett så nära samband att de utgör ett enda tillhandahållande när de marknadsförs och prissätts som ett tillhandahållande.

När ett enda tillhandahållande föreligger ska en bedömning göras i varje enskilt fall om det är varuleveransen eller distributionstjänsten som huvudsakligen efterfrågas av köparen.

När distributionstjänsten bedöms vara den huvudsakliga delen ska hela tillhandahållandet bedömas som en omsättning av en tjänst, en transporttjänst (jfr HFD 2012 ref. 43). Om utskriften av tryckta produkter är den huvudsakliga delen ska hela tillhandahållandet anses vara en omsättning av varor (Skatteverkets ställningstagande om utskrift eller kopiering och distribution av tryckta produkter).

Fler exempel på ett eller flera tillhandahållanden

Nedan ges ytterligare exempel på om transaktioner som innefattar olika varor och/eller tjänster ska ses som ett eller flera tillhandahållanden.

Tidning med medföljande vara

Försäljning av en förpackning som innehåller en tidning tillsammans med en annan vara ska normalt anses som två tillhandahållanden som ska beskattas var för sig. Både tidningen och den medföljande varan har ett självständigt värde för den genomsnittlige köparen eftersom dessa delar kan konsumeras oberoende av varandra. Om ett gemensamt pris tas ut för tidningen och den medföljande varan ska en uppdelning av beskattningsunderlaget ske utifrån skälig grund.

Under vissa omständigheter kan det vara fråga om ett tillhandahållande där den medföljande varan inte har ett självständigt värde. I sådant fall ska mervärdesskatt tas ut med 6 procent på förpackningen med tidningen inklusive medföljande vara. Detta gäller om följande tre förutsättningar att uppfyllda.

• Den medföljande varan ska följa med endast som en marknadsföringsåtgärd. Det kan antingen ske som ett led i marknadsföringen av tidningen eller t.ex. som ett komplement till annonser i tidningen för andra varor eller tjänster.
• Den medföljande varan får inte medföra att priset på det aktuella numret av tidningen höjs. Inte heller får ett separat pris tas ut för varan.
• Värdet av den vara som medföljer ska vara så lågt att den får anses utgöra en närmast försumbar del av tillhandahållandet. Med lågt värde menas ett värde som inte överstiger 10 procent av det totala priset av tidningen. Med värdet av varan menas i detta sammanhang varans marknadsvärde. Saknas marknadsvärde för varan kan jämförelse ske med marknadsvärdet för liknande och likvärdig vara. Är det inte möjligt att fastställa marknadsvärde ska inköpspris eller tillverkningskostnad för varan anses utgöra värdet på varan.

Vara på köpet

En säljare kan i samband med försäljning av varor eller tjänster erbjuda sina kunder en vara på köpet. Säljarens beskattningsunderlag för försäljningen av varorna eller tjänsterna påverkas inte av att kunderna får en vara på köpet. Det kan t.ex. vara fråga om erbjudanden såsom ”köp tre betala för två”. Det kan även vara fråga om att kunderna kan få en annan vara eller tjänst på köpet. En bilhandlare kan t.ex. erbjuda sina kunder fri bensin i samband med försäljning av en bil. Bensinen kan tillhandahållas på olika sätt, t.ex. genom att kunderna får ett presentkort att köpa bensin för. Beskattningsunderlaget för de sålda bilarna påverkas inte.

I vissa fall ska beskattningsunderlaget för en transaktion som består av flera varor eller tjänster delas upp efter skälig grund, t.ex. vid försäljning av en tidning och cd.

Elcertifikat

En elleverantör kan bli skyldig att i samband med tillhandahållande av el ta ut en ersättning av elanvändaren på grund av kvotplikt som införts genom ett system för elcertifikat enligt lag (2011:1200) om elcertifikat. Skatteverket anser att en sådan ersättning ska ingå i beskattningsunderlaget för elleveransen. Hanteringen av kvotplikten är underordnad elleveransen.

Handel med elcertifikat behandlas även i Skatteverkets ställningstagande Handel med utsläppsrätter, elcertifikat och liknande rättigheter. Detta ställningstagande förändrar inte Skatteverkets uppfattning beträffande kvotplikten och beskattningsunderlaget.

Avbeställningsskydd

När ett hotell eller ett stuguthyrningsföretag mot särskild ersättning erbjuder kunden avbeställningsskydd i samband med bokning av rum eller stuga, ska avbeställningsskyddet ses som en separat tjänst. Ersättningen för avbeställningsskyddet ska inte ingå i beskattningsunderlaget för uthyrningen utan ska behandlas som en ersättning för en försäkringstjänst som är undantagen från skatteplikt (Skatteverkets ställningstagande Tillhandahållande av försäkring i samband med försäljning av varor och tjänster).

Anpassning och justering av glasögon

Refraktionsanpassningstjänster, d.v.s. optikertjänster som utförs i samband med att kunden hämtar beställda glasögon, är inte en prestation som kan avskiljas från tillhandahållandet av glasögonen. Tjänsten kan alltså inte anses ha något självständigt värde. Hela tillhandahållandet ska därför ses som en skattepliktig omsättning av vara, jfr Skatteverkets ställningstagande om ett eller flera tillhandahållanden.

Följerätt vid försäljning av konstverk

När ett konstverk säljs vidare inom upphovsrättens giltighetstid av en skattskyldig säljare eller genom en förmedlare (t.ex. ett auktionsföretag) är säljaren respektive förmedlaren skyldig att betala ersättning för följerätt (s.k. droit de suite) till berörd organisation. Det belopp säljaren respektive förmedlaren tar ut av köparen för följerätten ska ingå i beskattningsunderlaget för konstverket (prop. 1996/97:10 s. 34).

Kost och logi i samband med sjukvård och utbildning

Tillhandahållande av kost och logi vid patienthotell och internatskolor är normalt ett led i vården eller utbildningen och beskattas som denna.

Rättsfall: fakturaservice

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att det var en enda tjänst, s.k. fakturaservice, när en säljare tillhandahöll olika delmoment som syftade till att köparen fick betalt av sina kunder för sålda varor och tjänster. Distribution av fakturor, hantering av inbetalningar m.m. ansågs vara underordnade delar av tjänsten och som inte efterfrågades av köparen (HFD 2006 not. 60).

Rättsfall: marknadsföring av produkter med grupprabatt

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att ett bolags tillhandahållande som bestod av marknadsföring, förmedling av kunder, överföring av betalning för presentkort samt uppgifter av administrativ karaktär var ett enda tillhandahållande i form av marknadsföring. Bolaget fick i uppdrag av sina samarbetspartner att sammanföra kunder med samarbetspartnerna. Det som samarbetspartnerna efterfrågade primärt var marknadsföringen av sina produkter (HFD 2012 ref. 68).

Skatteverket anser att när det gäller erbjudanden om grupprabatter på dealföretags webbplats så ska dealföretagets exponering av en leverantörs rabatterade varor eller tjänster ses som en marknadsföringstjänst. Dealföretagets administration kring hanteringen av värdebevis ingår som ett led i den marknadsföringen.

Uppdelning efter skälig grund

Om en transaktion ska ses som flera olika tillhandahållanden ska varje tillhandahållande bedömas för sig när det gäller skattskyldighet och skattesats. Om en transaktion som utgör flera olika tillhandahållanden prissatts gemensamt ska uppdelning av beskattningsunderlaget ske efter skälig grund när de olika tillhandahållandena har antingen olika skattesats eller skattskyldighet (7 kap. 7 § ML).

Rättsfall: beräkningsmetod

EU-domstolen har uttalat att enklast möjliga beräknings- eller bedömningsmetod ska användas när beskattningsunderlaget ska bestämmas genom uppdelning efter skälig grund (C-349/96, Card Protection Plan, punkt 31).

Rättsfall: marknadsvärdesmetoden

EU-domstolen ansåg i ett fall att en uppdelning av beskattningsunderlaget skulle göras enligt marknadsvärdesmetoden om inte resebyrån kunde visa att en metod baserad på faktiska kostnader gav en riktig bild (C-291/03, MyTravel, punkt 41).

Rättsfall: metod baserad på kostnaderna

Kammarrätten har uttalat att en uppdelning av beskattningsunderlaget baserad på produktionskostnaderna inte var skälig eftersom bolaget endast tagit med de direkta kostnaderna. En uppdelning av beskattningsunderlaget skulle i stället göras efter en marknadsvärdesmetod utifrån vad som efterfrågades av kunden (KRNS 2012-11-29, mål nr 2639-12).

Kompletterande information

• Uthyrning av inventarier i samband med en skattefri fastighetsupplåtelse.
• Hur tjänster som utförs på fastighet (byggverksamhet) ska behandlas om det ingår varor i tillhandahållandet.
• Transaktioner som består av både skattepliktiga tjänster och skattefria finansiella tjänster.