Article 14 Independent personal services

Upphävd avtalstext

1. Income derived by a resident of a contracting State in respect of professional services or other activities of an independent character shall be taxable only in that State unless he has a fixed base regularly available to him in the other Contracting State for the purpose of performing his activities. If he has such a fixed base, the income may be taxed in the other State but only so much of it as is attributable to that fixed base.

2. The term “professional services” includes especially independent scientific, literary, artistic, educational or teaching activities as well as the independent activities of physicians, lawyers, engineers, architects, dentists and accountants.

Varför upphävdes artikeln i OECD:s modellavtal?

Inkomst av självständig yrkesutövning (independent personal services) behandlades i artikel 14 i OECD:s modellavtal fram till 29 april 2000, då den upphävdes. Anledningen till att artikeln upphävdes i modellavtalet var att bestämmelserna i den motsvarade de bestämmelser som är tillämpliga på inkomst av rörelse (artikel 7). Det visar på att någon skillnad mellan begreppen stadigvarande anordning (fixed base) och fast driftställe (permanent establishment) inte varit avsedd. Inte heller avsågs det vara någon skillnad mellan hur inkomst beräknades enligt artiklarna 7 och 14. Dessutom var det inte alltid helt klart vilka verksamheter som föll under artikel 14 respektive artikel 7.

Att artikel 14 upphävts innebär att inkomst som härrör från självständig yrkesutövning, eller andra aktiviteter av självständig natur, behandlas enligt artikel 7 som inkomst av rörelse. Enligt definitionen i artikel 3 punkt 1 h i modellavtalet omfattar termen rörelse (business) också professionella tjänster och annan självständig yrkesutövning. Definitionen av begreppet fast driftställe i artikel 5 är tillämplig på vad som tidigare utgjorde en stadigvarande anordning.

Artikeln i svenska skatteavtal

Många svenska skatteavtal innehåller en bestämmelse om självständig yrkesutövning som motsvarar den i modellavtalet numera upphävda artikel 14.

Arbetsinkomster kan enligt inkomstskattelagen antingen vara inkomst av tjänst eller inkomst av näringsverksamhet. Det innebär att ett skatteavtals artikel om självständig yrkesutövning normalt inte åberopas från svensk sida. Andra länder kan ha en intern beskattningsregel som innebär att de har ett tredje inkomstslag som motsvarar självständig yrkesutövning. Om den andra avtalsslutande staten har sådana beskattningsregler kan artikel 14 fortfarande tillämpas.

Tolkning enligt artikel 5 och 7

När artikel 14 upphävdes i modellavtalet upphävdes också de kommentarer som fanns till den. Om ett skatteavtal innehåller en bestämmelse om självständig yrkesutövning som motsvarar den upphävda artikeln kan kommentarerna till artiklarna 5 och 7 i OECD:s modellavtal tillämpas för att tolka bestämmelsen.

Beskrivning av artikeln

Hur fördelas beskattningsrätten mellan staterna?

Enligt huvudregeln i artikel 14 gäller att inkomst av fritt yrke eller annan självständig verksamhet endast beskattas i den stat där inkomsttagaren har hemvist enligt skatteavtalet. Om verksamheten till en del utövas vid en stadigvarande anordning som regelmässigt står till hans förfogande i den andra staten, får sådan del av inkomsten beskattas i den stat där anordningen finns.

De principer för fördelning av inkomst mellan huvudkontor och ett fast driftställe som anges i artikel 7 tillämpas också för att fördela inkomsterna mellan hemviststaten och den stat där den stadigvarande anordningen finns.

Alternativregel – jämför reglerna i artikel 15

I vissa skatteavtal finns en alternativregel som ger beskattningsrätt till verksamhetsstaten om inkomsttagaren vistas där mer än 183 dagar under en period av tolv månader. Motsvarande 183 dagarsregel finns i artikel 15. Hur beräkningen av antalet dagar görs framgår därför av kommentarer till OECD:s modellavtals artikel 15.

Vilka yrken omfattas av begreppet självständig yrkesutövning?

I artikeln finns normalt en uppräkning av vilka yrken som utgör fritt yrke. Den är inte uttömmande utan enbart en exemplifiering. En vanlig lydelse i artikeln är att följande verksamheter omfattas av bestämmelsen om de är självständiga:

• vetenskaplig verksamhet
• litterär och konstnärlig verksamhet
• uppfostrings- och undervisningsverksamhet
• verksamhet som läkare, advokat, ingenjör, arkitekt, tandläkare och revisor utövar.

Eftersom inkomst från anställning inte omfattas av artikel 14 gäller bestämmelserna i denna artikel inte för en företagare som är anställd i eget bolag. Den omständigheten att den anställde är t.ex. arkitekt, eller tillhör någon av de övriga yrkeskategorier som bestämmelserna omfattar, ändrar inte detta.

Inkomst som förvärvas av sportutövare, skådespelare, musiker m.fl. behandlas i artikeln om artister och sportutövare (modellavtalets artikel 17), oavsett om de utövar fritt yrke eller är anställda.

Begreppet stadigvarande anordning

Begreppet stadigvarande anordning (fixed base) har inte definierats men det innefattar exempelvis läkarmottagning och arkitekt- eller advokatkontor. En person som utövar självständig yrkesverksamhet har kanske normalt inte lokaler av detta slag annat än i sin hemviststat men finns det ett centrum för verksamheten av fast eller stadigvarande art i en annan avtalsslutande stat, har denna andra stat rätt att beskatta verksamheten. Bedömningen görs på samma sätt som bedömningen av om det föreligger ett fast driftställe enligt artikel 5.