Undantag när köparen är en beskattningsbar person eller en juridisk person i ett annat EU-land

Undantagets omfattning

Omsättning av en vara är undantagen från mervärdesskatt om följande förutsättningar är uppfyllda (3 kap. 30 a § första stycket 1 ML):

• varan transporteras från Sverige till ett annat EU-land

• köparen är en beskattningsbar person eller en juridisk person som inte är en beskattningsbar person och agerar i denna egenskap i ett annat EU-land än Sverige.

Transporten kan utföras av någon av parterna

• säljaren
• köparen

• för någonderas räkning.

Bestämmelsen motsvaras av artikel 138.1 i mervärdesskattedirektivet.

Köparen ska i dessa fall beskattas för ett unionsinternt förvärv i det andra EU-landet. Det är förvärvet och inte omsättningen som är den beskattningsgrundande händelsen.

Säljare som omfattas av reglerna om skattebefrielse

Fr.o.m. den 1 januari 2017 har det införts särskilda regler för skattebefrielse i 9 d kap. ML. Undantaget i 3 kap. 30 a § ML för unionsintern försäljning av punktskattepliktiga varor eller andra varor än nya transportmedel gäller inte om säljaren omfattas av de särskilda reglerna (3 kap. 30 a § femte stycket ML). Omsättningen omfattas i sådant fall istället av de särskilda reglerna för skattebefrielse i 9 d kap. ML och beskattas inte av den anledningen. Bestämmelsen motsvaras av artikel 139.1 i mervärdesskattedirektivet.

Undantaget omfattar inte vinstmarginalbeskattade varor

Undantaget i 3 kap. 30 a § första stycket ML gäller inte vid omsättning av begagnade varor som beskattas enligt systemet för vinstmarginalbeskattade varor (9 a kap. 18 § första stycket ML).

Köparen finns i ett annat EU-land

Fr.o.m. den 1 januari 2016 har förutsättningen vem köparen ska vara ändrats (prop. 2015/16:19 s. 49 f). Ändringen innebär en anpassning till mervärdesskattedirektivet. Bestämmelsen innehåller nu ett krav på att köparen ska vara en beskattningsbar person eller en juridisk person som inte är en beskattningsbar person och agerar i denna egenskap i ett annat EU-land. Undantaget ska dock inte tillämpas vid försäljning till köpare som inte ska beskattas för unionsinterna förvärv. Tidigare innehöll bestämmelsen ett krav på att köparen skulle vara registrerad för mervärdesskatt i ett annat EU-land.

Det finns inget krav på att ett företag ska ha en etablering i ett annat EU-land för att anses agera i egenskap av beskattningsbar person i det landet. Även ett företag etablerat i Sverige eller i ett tredjeland kan agera i egenskap av beskattningsbar person i ett annat EU-land, t.ex. om det tillhandahåller varor eller tjänster i det landet (jfr C-587/10 VSTR p. 54).

När köparen är en beskattningsbar person

Undantaget gäller om en köpare som är en beskattningsbar person i ett annat EU-land har rätt till avdrag eller återbetalning motsvarande den i 10 kap. 1-4 a eller 10 kap. 9-13 §§ ML (3 kap. 30 a § tredje stycket ML). Om köparen inte uppfyller de förutsättningarna gäller ändå undantaget om köparen antingen:

1. gör unionsinterna förvärv under kalenderåret eller närmast föregående kalenderår med belopp som överstiger förvärvströskeln i det land där förvärven sker
2. har utnyttjat möjligheten att bli skattskyldig för sina inköp i det EU-land där förvärven sker trots att förvärvströskeln inte överskridits i det landet.

Bestämmelsen motsvaras av artiklarna 139.1 andra stycket, 3.1 b och 3.2 i mervärdesskattedirektivet.

Motsvarande bestämmelser finns när det gäller unionsinterna förvärv för svenska beskattningsbara personer utan avdragsrätt och återbetalningsrätt.

Schablonbeskattade beskattningsbara personer

Medlemsländerna har möjlighet att använda schablonbeskattning när det gäller jordbruk, skogsbruk och fiske (avdelning XII kapitel 2 i mervärdesskattedirektivet).

Om köparen är en beskattningsbar person som omfattas av schablonbeskattning i sitt EU-land gäller undantaget endast om köparen antingen (3 kap. 30 a § tredje och fjärde stycket ML):

1. gör unionsinterna förvärv under kalenderåret eller närmast föregående kalenderår med belopp som överstiger förvärvströskeln i det land där förvärven sker
2. har utnyttjat möjligheten att bli skattskyldig för sina inköp i det EU-land där förvärven sker trots att förvärvströskeln inte överskridits i det landet.

Bestämmelsen motsvaras av artikel 139.1 andra stycket, 3.1 b och 3.2 i mervärdesskattedirektivet.

När köparen är en juridisk person

Om köparen är en juridisk person som inte är en beskattningsbar person gäller undantaget endast om köparen antingen (3 kap. 30 a § tredje stycket ML):

1. gör unionsinterna förvärv under kalenderåret eller närmast föregående kalenderår med belopp som överstiger förvärvtröskeln i det land där förvärven sker
2. har utnyttjat möjligheten att bli skattskyldig för sina inköp i det EU-land där förvärven sker trots att förvärvströskeln inte överskridits i det landet.

Bestämmelsen motsvaras av artiklarna 139.1 andra stycket, 3.1 b och 3.2 i mervärdesskattedirektivet.

Motsvarande bestämmelse när det gäller unionsinterna förvärv för svenska juridiska personer som inte är beskattningsbara personer.

Förvärvströskelvärdet i EU-länderna

Tröskelvärdet varierar mellan medlemsländerna. Uppgifterna har hämtats från kommissionens webbplats (uppdaterad lista april 2016):

www.ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/traders/vat_community/index_en.htm.

Medlemsland	Förvärvströskel	Värde i euro
Belgien	11 200 EUR
Bulgarien	20 000 BGN	10 226 EUR
Cypern	10 251 EUR
Danmark	80 000 DKK	10 731 EUR
Estland	10 000 EUR
Finland	10 000 EUR
Frankrike	10 000 EUR
Grekland	10 000 EUR
Irland	41 000 EUR
Italien	10 000 EUR
Kroatien	77 000 HRK	10 218 EUR
Lettland	10 000 EUR
Litauen	14 000 EUR
Luxemburg	10 000 EUR
Malta	10 000 EUR
Nederländerna	10 000 EUR
Polen	50 000 PLN	11 656 EUR
Portugal	10 000 EUR
Rumänien	34 000 RON	7 593 EUR
Slovakien	13 941,45 EUR
Slovenien	10 000 EUR
Spanien	10 000 EUR
Storbritannien	83 000 GBP	106 114 EUR
Sverige	90 000 SEK	9 684 EUR
Tjeckien	326 000 CZK	12 054 EUR
Tyskland	12 500 EUR
Ungern	10 000 EUR
Österrike	11 000 EUR

Hur vet säljaren om köparen uppfyller kraven för att undantaget ska gälla?

Beskattningsbara personer som har ett registeringsnummer för mervärdesskatt är skyldiga att omedelbart ange sitt registreringsnummer när de agerar i denna egenskap. Detsamma gäller för juridiska personer som inte är beskattningsbara personer och som är registrerade för mervärdesskatt (artikel 55 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011).

Normalt har alltså köparen angivit sitt registreringsnummer för mervärdesskatt för att visa att han eller hon är en beskattningsbar person som har avdragsrätt eller återbetalningsrätt eller annars uppfyller kraven för att undantaget från skatteplikt ska gälla. När köparen inte är registrerad för mervärdesskatt i ett annat EU-land måste säljaren visa på annat sätt att köparen uppfyller kraven för undantag från skatteplikt.

När förutsättningarna för undantag inte är uppfyllda

När en privatperson som är bosatt i ett annat EU-land förvärvar en vara i Sverige kan försäljningen som regel inte ske utan svensk mervärdesskatt. Detsamma gäller förvärv som en beskattningsbar person eller en juridisk person som inte är en beskattningsbar person gör om förutsättningarna för undantag enligt ovan inte är uppfyllda.

Omsättningen har skett i Sverige eftersom varan finns i Sverige när transporten till köparen påbörjas (5 kap. 2 § första stycket 1 ML). Kraven i 3 kap. 30 a § första stycket 1, tredje och fjärde stycket ML är inte uppfyllda.

Det finns emellertid andra bestämmelser som kan medföra att försäljningen kan ske utan svensk mervärdesskatt:

• om omsättningen gäller nytt transportmedel
• om omsättningen gäller punktskattepliktiga varor och köparen inte är en privatperson
• vid försäljning till diplomater, beskickningar, EU institutioner, EU organ och internationella organisationer
• om försäljningen av varan även omfattar installation eller montering i det andra EU-landet, s.k. monteringsleverans
• om förutsättningarna för distansförsäljning föreligger
• omsättning av en vara kan också vara undantagen från skatteplikt enligt andra bestämmelser i 3 kap. ML (skepp, läkemedel m.m.), enligt 9 c kap. ML eller skattebefriad enligt 9 d kap. ML.

Köparen är en beskattningsbar person från ett tredjeland

Finns köparen inte inom EU utan i ett tredjeland men varan levereras från Sverige till ett annat EU-land är det inte fråga om export eftersom varan inte transporteras ut ur EU. Försäljningen kan dock undantas från skatteplikt om köparen i tredjeland är en beskattningsbar person som agerar i den egenskapen i ett annat EU-land. Köparens registreringsnummer är i normalfallet ett nödvändigt led för att visa att förutsättningarna för att undanta försäljningen från skatteplikt är uppfyllda (prop. 2015/16:19, s. 51 f). Som regel ska därför svensk mervärdesskatt tas ut om köparen inte är registrerad till mervärdesskatt i ett annat EU-land än Sverige.

Exempel: Försäljning till ett ryskt företag med transport av varan till ett annat EU-land

SE i Sverige säljer en vara till R i Ryssland. R säljer varan vidare till DE i Tyskland. DE, SE och R är beskattningsbara personer och registrerade till mervärdesskatt i respektive hemland. Varan sänds från Sverige till DE i Tyskland.

Det är inte fråga om export eftersom varan inte sänds till ett tredjeland. Beroende på vilken av omsättningarna som har föranlett själva transporten av varan, kan R bli registreringsskyldig i Sverige eller Tyskland.

Alternativ 1: Det ryska företaget är inte registrerat i något annat EU-land

Skatteverket anser att om R inte är registrerad till mervärdesskatt i ett annat EU-land än Sverige ska transporten anses hänförlig till omsättningen mellan R och DE. Detta gäller om de faktiska omständigheterna inte talar mot detta (Skatteverkets ställningstagande Gemenskapsintern omsättning i flera led).

Varorna är omsatta av SE i Sverige enligt 5 kap. 3 § ML eftersom de finns i Sverige när de omsätts till R. Om omsättningen mellan R och DE föranleder transporten till Tyskland är R:s försäljning till DE omsatt i Sverige eftersom varan finns här då transporten till köparen påbörjas (5 kap. 2 § första stycket 1 ML). R blir skyldig att låta registrera sig till mervärdesskatt i Sverige (7 kap. 1 § första stycket 4 SFL). Omsättningen till DE kan undantas från beskattning enligt 3 kap. 30 a § ML.

Alternativ 2: Det ryska företaget är registrerat i destinationslandet

Om R är registrerad till mervärdesskatt i Tyskland anser Skatteverket att transporten kan anses hänförlig till omsättningen mellan SE och R. Detta gäller om de faktiska omständigheterna inte talar mot detta (Skatteverkets ställningstagande Gemenskapisintern omsättning i flera led). R åberopar sitt VAT-nummer i Tyskland och anses vara en beskattningsbar person som agerar i den egenskapen i ett annat EU-land. SE:s omsättning till R är gjord i Sverige enligt 5 kap. 2 § första stycket 1 ML, men undantagen enligt 3 kap. 30 a § första stycket 1 ML. R:s omsättning till DE har skett i Tyskland eftersom varan får anses finnas i Tyskland då DE tar hand om den, d.v.s. motsvarigheten i Tyskland till 5 kap. 3 § ML i Sverige.

Exempel: Det ryska företaget är registrerat i ett annat EU-land än Sverige och destinationslandet

För det fall R väljer att registrera sig i ett annat EU-land än Sverige eller Tyskland uppfyller omsättningarna mellan SE, R och DE kraven för trepartshandel. SE gör även då en omsättning inom landet (5 kap. 2 § första stycket 1 ML) som blir undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 30 a § ML.

Gränsöverskridande transport från Sverige till ett annat EU-land

Kravet på att transport av varan skett mellan två medlemsländer är ett grundläggande element i en unionsintern transaktion som skiljer den från en transaktion som sker inom ett och samma land (se C-409/04, Teleos m.fl., punkt 37).

Varan måste fysiskt ha förflyttats mellan två medlemsländer. För att undantaget ska bli tillämpligt måste säljaren visa att varan transporterats till en annan medlemsstat och därmed fysiskt ha lämnat Sverige. I det fall säljaren genom dokumentation har gjort det sannolikt att varan lämnat landet samt är i god tro kan mervärdesskatt inte påföras i efterhand. Läs mer om god tro.

Det är endast den omsättning som föranlett en transport ut ur landet som undantas från skatteplikt. Då en vara omsätts i flera led, men där det endast sker en transport mellan två medlemsländer, kan endast en omsättning vara undantagen från skatteplikt. Läs mer om trepartshandel och handel med fler än tre parter.

Transport till annat EU-land än det som utfärdat köparens VAT-nummer

Kravet att en gränsöverskridande transport har skett är uppfyllt oavsett till vilket EU-land som varan transporteras. Varans destinationsland kan vara ett annat EU-land än det som utfärdat köparens VAT-nummer. Den s.k. reservregeln kan då bli tillämplig.

Transport via annat EU-land

Det är inte något krav för svensk mervärdesskattefrihet enligt 3 kap. 30 a § ML att varan transporteras direkt från Sverige till det slutliga destinationslandet. En omsättning i Sverige kan vara undantagen från skatteplikt här även om varan sänds till köparens hemland via ett annat EU-land. Denna situation kan uppkomma om varan ska bearbetas eller behandlas i ”mellanlandet” innan den förs in i ett annat EU-land.

Köparen hämtar varan

Undantaget är tillämpligt oavsett vem som är ansvarig för transporten, köparen eller säljaren. Det innebär att även i det fall köparen hämtar varan här i landet kan omsättningen undantas från skatteplikt om varan därefter transporteras ut ur landet. Läs mer om vad det finns för krav på dokumentation av transporten.

Normalt medför transport till en plats i Sverige skatteplikt

I det fall köparen finns i ett annat EU-land än Sverige men varan transporteras till en plats i Sverige ska normalt svensk mervärdesskatt tas ut. Någon förvärvsbeskattning hos köparen i det andra EU-landet sker inte eftersom varan inte är föremål för någon gränsöverskridande transport.

Förhandsbesked: Undantag även om varan bearbetas innan den gränsöverskridande transporten

Skatterättsnämnden har bedömt att undantaget i 3 kap. 30 a § första stycket ML är tillämpligt även då en vara innan den transporteras ut ur landet genomgår viss bearbetning i Sverige på uppdrag av köparen. Förhandsbeskedet gällde kartonger som levererades av säljaren till ett svenskt tryckeri. Tryckeriet utförde på uppdrag av köparen vissa tryckeriarbeten på kartongerna innan de transporterades till det EU-land där köparen fanns. Skatterättsnämnden gjorde bedömningen att undantaget från skatteplikt i 3 kap. 30 a § ML var tillämpligt då det från början var parternas avsikt att kartongen skulle transporteras till kunden i ett annat EU-land. Den transporten skulle ske så snart tryckeriarbetena var utförda. Köparen skulle också se till att säljaren fick dokumentation som visade att transporten till ett annat EU-land hade skett (SRN 2004-02-09). Förhandsbeskedet överensstämmer med Skatteverkets uppfattning.

Undantaget omfattar även bearbetning som medför att varan ändrar karaktär

Skatteverket anser att undantaget från skatteplikt i 3 kap. 30 a § ML är tillämpligt när bearbetningen på uppdrag av köparen medför att varan ändrar karaktär innan den lämnar landet, t.ex. från tyg till kostymer.

En förutsättning är att säljaren kan styrka att det skett en faktisk, fysisk transport av varan ut ur landet. I detta krav ingår att säljaren måste kunna visa att det är de sålda varorna som efter bearbetning transporterats ut ur landet. Det ska alltså vara möjligt att identifiera de sålda varorna med de varor som lämnar landet (Skatteverkets ställningstagande Försäljning till annat EU-land eller till tredjeland av varor som ska genomgå bearbetning). Läs mer om krav på dokumentation av transporten.

Tidsram för transport

Av 3 kap. 30 a § ML framgår inte någon tidsram inom vilken varan måste lämna landet för att undantaget ska vara tillämpligt. Bestämmelsen har införts för att upprätthålla destinationsprincipen vid varuhandel inom EU, d.v.s. att beskattning ska ske i det land där varan konsumeras. Mot bakgrund av detta anser Skatteverket att undantaget inte kan tillämpas om konsumtion (nyttjande) av varan har skett i Sverige innan transporten ut ur landet påbörjats. Det förhållandet att en vara ska genomgå bearbetning innebär inte att konsumtion av varan har påbörjats (Skatteverkets ställningstagande Försäljning till annat EU-land eller till tredjeland av varor som ska genomgå bearbetning).

Transport till ett tredjeland

Om köparen visserligen finns inom EU, men varan transporteras från Sverige till ett tredjeland ska inte svensk mervärdesskatt tas ut. Det beror inte på att köparens förvärv är den beskattningsgrundande händelsen utan på att det är fråga om export (5 kap. 3 a § ML).

Transport via ett tredjeland av transporttekniska skäl

Om köparen finns i ett annat EU-land än Sverige och varan sänds till det landet via ett tredjeland kan försäljningen i Sverige ändå ske utan svensk mervärdesskatt enligt 3 kap. 30 a § ML om transporten via ett tredjeland endast är föranledd av t.ex. transporttekniska skäl. Om en enda frakthandling föreligger utgör det en omständighet som tyder på ett sådant förhållande. Normalt sker i dessa fall transitering av varan så att varan inte förlorar sin karaktär av unionsvara.

Transport via ett tredjeland för bearbetning m.m.

Om en vara transporteras från Sverige till ett annat EU-land via ett tredjeland kan försäljningen i Sverige i vissa fall komma att betraktas som export. Det gäller t.ex. om varan blir föremål för bearbetning eller komplettering i ett tredjeland. I ett sådant fall avbryts den ursprungliga transporten i tredjeland och ett nytt transportåtagande uppkommer från tredjeland till det andra EU-landet. Det gäller också om den ursprungliga transporten avbryts av någon annan anledning än bearbetning/komplettering och ett nytt transportåtagande uppkommer från tredjeland.

Passiv förädling

Om en vara transporteras via ett tredjeland för att genomgå t.ex. bearbetning eller reparation bör försäljningen i vissa fall ses som en unionsintern försäljning och inte som export trots att transporten från Sverige till köparen avbryts i tredjeland. Det gäller om tullbefrielse (fullständig eller delvis) erhållits i samband med att Tullverket beviljat tillstånd för passiv förädling.

Transport från ett tredjeland

Om köparen finns i ett annat EU-land men varan transporteras från ett tredjeland till ett annat EU-land än Sverige ska den svenske säljaren i vissa fall betrakta affärshändelsen som export.

Exempel: Transport från USA till Danmark

SE i Sverige säljer en vara till DK i Danmark. Varan transporteras från USA (där transporten påbörjas) till Danmark. DK anmäler varan till förtullning hos Tullverket i Danmark. Varan är inte omsatt i Sverige (5 kap. 1 och 2 §§ ML). Export (omsättning utom EU) föreligger för SE:s omsättning till DK.

Kompletterande information

• Vinstmarginalbeskattning av begagnade varor.
• Förutsättningarna för export.
• Bearbetning under transport mellan EU-länder på sidan Förvärv vid överföring av varor
• Hur säljaren kan visa att det skett en gränsöverskridande transport på sidan Krav på dokumentation av transporten
• Om transitering och passiv förädling på sidan Tullförfaranden m.m.