Skönsmässiga beslut om skatter och avgifter

Bestämmelser om skönsbeskattning

Bestämmelser om skönmässiga beslut om skatter och avgifter finns i 57 kap. SFL. Där finns bl.a. bestämmelser om hur skönsbeskattning ska ske när

• en deklaration inte har lämnats in (57 kap. 1 § SFL)
• en deklaration har lämnats in men det finns brister i eller bristfälligt underlag för deklarationen (57 kap. 1 § SFL)
• när skönsbeskattning ska ske enligt schablon (57 kap. 3 § SFL).

Deklarationsbegreppet

För att det ska vara en deklaration så krävs det att den

• är lämnad på ett fastställt formulär (38 kap. 1 § SFL).
• är undertecknad (38 kap. 2 § SFL) av den som är skyldig att lämna uppgifter eller en behörig ställföreträdare (38 kap. 3 § SFL)
• Innehåller åtminstone någon beloppsmässig uppgift till ledning för beskattning

En undertecknad deklarationsblankett som innehåller ent beloppsmässig uppgift, t.ex. siffran noll eller i löpande text skriver sifferuppgift, är därför en deklaration. Om den som är skyldig att lämna en deklaration inte har undertecknat den kan personen i fråga bli skönsbeskattad.

Ett ombud – en person som har fullmakt att företräda annan person – kan inte underteckna en deklaration. Däremot får ett deklarationsombud skriva under en deklaration som lämnas elektroniskt, ett ombud för utländsk företagare får underteckna uppgifter i en mervärdesskattedeklaration och en dödsbodelägare som är ombud för ett dödsbo får underteckna uppgifter i en deklaration (38 kap. 3 § SFL).

Med deklaration menas såväl inkomstdeklaration som skattedeklaration. Skattedeklaration är ett samlingsnamn för flera olika deklarationer. Som exempel kan nämnas mervärdesskattedeklaration och arbetsgivardeklaration.

Skönsbeskattning i avsaknad av deklaration

Den vanligaste situationen när skönsbeskattning blir aktuellt är när den som är skyldig att lämna deklaration inte gör det. De deklarationer som det gäller är inkomstdeklarationer och samtliga former av skattedeklarationer. Om den som är skyldig att lämna en deklaration inte har gjort det ska skatten eller underlaget för skatten bestämmas till vad som framstår som skäligt med hänsyn till uppgifterna i ärendet (57 kap. 1 § första stycket SFL). Vad som sägs om skönsbeskattning gäller också avgifter (57 kap. 1 § andra stycket SFL).

Beslut om skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt och punktskatt fattas genom s.k. automatiska beslut. Det innebär att skatten beslutas i enlighet med en inlämnad deklaration. Om deklaration inte lämnas in eller någon skatt eller avgift inte redovisas anses skatteavdraget, skatten eller avgiften ha beslutats till noll kronor. Om uppgifterna i ärendet inte talar för något annat får skönsbeskattning ske enligt schablon (57 kap. 3 § första stycket SFL).

Vid skönsbeskattning enligt schablon ska skatten eller avgiften bestämmas till det högsta av de belopp, beräknat per kalendermånad, som har bestämts för skatten eller avgiften vid någon av de tre närmast föregående redovisningsperioderna multiplicerat med antalet kalendermånader i den redovisningsperiod som skönsbeskattningen omfattar (57 kap. 3 § andra stycket SFL).

I följande fall får inte schablonmässig skönsbeskattning ske:

• Om skönsbeskattningen avser mervärdesskatt eller punktskatt och besluten för de tre föregående redovisningsperioderna endast innebär överskjutande ingående mervärdesskatt eller punktskatt, ska beslutet om noll kronor kvarstå beträffande mervärdesskatten eller punktskatten (57 kap. 3 § tredje stycket p.1 SFL).
• Någon skönsbeskattning enligt schablon ska inte heller äga rum när skatter och avgifter har redovisats i en förenklad arbetsgivardeklaration (57 kap. 3 § tredje stycket p.2 SFL).

Det är dock inget som hindrar att vanlig skönsbeskattning kan bestämmas i ovan nämnda fall.

Möjligheten att i vissa fall redovisa avdragen skatt och arbetsgivaravgifter på ersättning för arbete i en förenklad deklaration (se 26 kap. 4 § och 20 § SFL) infördes efter förslag i prop. 2000/01:7. Syftet var att förenkla för den privatperson som anlitar en annan fysisk person (som innehar A-skattsedel) för att utföra ett arbete att fullgöra sin uppgiftsskyldighet. En viktig del av systemet med förenklade deklarationer i dessa fall är att utbetalaren inte behöver lämna arbetsgivardeklaration för andra perioder än sådana då han eller hon betalat ut ersättning.

Utredning och kommunicering

Vid skönsbeskattning gäller samma förfaranderegler som för andra förvaltningsbeslut. Det innebär att Skatteverket ska beakta utredningsskyldigheten och kommunikationskyldigheten samt motivera besluten.

Skönsbeskattning får inte användas som ett straff eller för att tvinga fram en deklaration eller mer utförlig redovisning.

Föreläggande att lämna en inkomstdeklaration

En förutsättning för att fatta ett skönsmässigt beslut om slutlig skatt är att Skatteverket först har förelagt den deklarationsskyldige att lämna en inkomstdeklaration och detta inte har följts (57 kap. 2 § SFL). Ett föreläggande måste uppfylla alla formella krav och innehålla en tidpunkt när deklarationen senast ska lämnas. Det är också angeläget att föreläggandet skickas till den deklarationskyldiges aktuella adress.

I ett avgörande från HFD hade skattemyndigheten sänt ut ett föreläggande att deklarera till den tidigare folkbokföringsadressen men handlingarna återkom till myndigheten med uppgift om att personen i fråga hade flyttat. Skattemyndigheten hade företagit viss utredning för att söka reda på rätt rätt adress. HFD menade att med hänsyn till detta och då myndigheten sänt ut ett föreläggande till den deklarationsskyldiges gällande folkbokföringsadress ansåg HFD att föreläggandet var utsänt i den mening att förutsättningar förelåg för att påföra skattetillägg (RÅ 2004 not. 85). Det är då viktigt att dokumentera den utredning som Skatteverket har utfört med anledning av en eventuell retur av ett föreläggande. Den som föreläggs måste få minst fem dagar på sig att följa föreläggandet (8 kap. 1 § SFF).

I motsats till vad som gäller att fatta ett skönsmässigt beslut om slutlig skatt behöver Skatteverket inte förelägga den uppgiftsskyldige när personen i fråga felaktigt inte har lämnat någon skattedeklaration. Det finns däremot inget som hindrar att Skatteverket förelägger den som inte fullgör sin skyldighet att lämna skattedeklaration (se 37 kap. 2 § SFL).

Underlag för beslut om slutlig skatt

Vad gäller underlag för beslut om slutlig skatt (56 kap. 2 § SFL) innebär en skönsbeskattning att underlagen för de uppräknade skatterna och avgifterna fastställs (i den mån de är aktuella). Häri ligger – vad gäller underlaget för att ta ut skatt enligt inkomstskattelagen – ett krav på att den skönsbeskattade inkomsten hänförs till visst inkomstslag. När skönsbeskattningen avser inkomstslaget näringsverksamhet står det ofta klart att skönsbeskattningen bör avse just det inkomstslaget, även i det fall beskattningen sker i avsaknad av deklaration. Om den enskilde överklagar ett sådant beslut, kan alla inkomst- och avdragsfrågor som påverkar nettointäkten av näringsverksamhet tas upp i målet utan att det bör anses utgöra ändring av talan.

Automatiskt beslutsförfarande

Skatteverket beslutar om skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt och punktskatt genom s.k. automatiska beslut. Det innebär att verket beslutar skatten i enlighet med den inlämnade deklarationen. Om man inte har lämnat en skattedeklaration eller inte har redovisat någon skatt eller avgift anses skatten eller avgiften ha beslutats till noll kronor. Det automatiska beslutsförfarandet gör att Skatteverket därefter beslutar om skönsbeskattning genom omprövning. Skatteverket gör en samlad bedömning av storleken av aktuell skatt. Det är skatten och inte underlaget för skatten som ska fastställas efter en skälighetsuppskattning. Vad gäller mervärdesskatt ska någon uppdelning inte ske i ingående och utgående mervärdesskatt. Det är i stället skatt att betala eller att få tillbaka som fastställs. När det gäller avdragen skatt och arbetsgivaravgifter, är det skatteavdraget och avgifterna som fastställs.

När det gäller skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt och punktskatt finns det två sätt att skönsbeskatta då deklaration inte lämnats in. Det kan ske antingen genom en uppskattning eller en skönsbeskattning enligt schablon (maskinell skönsbeskattning). Har det inte kommit in några deklarationer för de tre senaste perioderna blir skönsbeskattningen en uppskattning och inte någon maskinell skönsbeskattning.

Vem fattar beslut vid skönsbeskattning?

Skattehandläggarna fattar beslut om skönsbeskattning. Från och med 2012 ska enligt Skatteverkets arbetsordning (AO) vissa offensiva beskattningsbeslut förankras hos en särskilt kvalificerad beslutsfattare (SKB).

Skönsbeskattningens storlek

När Skatteverket konstaterat att det föreligger förutsättning för skönsbeskattning ska verket bestämma storleken på skönsbeskattningen. Det beloppet som bestäms ska framstå som skäligt med hänsyn till uppgifterna i ärendet. Det innebär att nivån på skönsbeskattningen måste anpassas på så sätt att den återspeglar vad som skulle utgjort ett riktigt beskattningsresultat.

Normalt görs skönsbeskattning för fysiska personer helt i enlighet med lämnade kontrolluppgifter under inkomst av tjänst. I de fall dessa räcker för att personen kan klara sina levnadskostnader ska ingen kontantberäkning göras utan då utgår man enbart från de kontrolluppgifter som finns. När kontrolluppgifter saknas eller när personens inkomster är väldigt låga måste dock en skönsmässig uppskattning av inkomsterna göras. Skatteverket ska då uppskatta den lägsta inkomstnivå (miniminivå) som anses nödvändig för att man ska kunna klara sina levnadskostnader, såsom hyra, mat, kläder etc. I inkomstslaget kapital skönsbeskattar Skatteverket enligt de kontrolluppgifter som de uppgiftsskyldiga lämnat.

För att skönsbeskatta näringsverksamhet ska det finnas något som tyder på att näringsverksamhet har bedrivits under inkomståret. Om sådana tecken saknas ska personen istället skönsbeskattas i inkomstslaget tjänst. Inkomst av näringsverksamhet måste därför vid skönsbeskattning av fysiska personer bedömas tillsammans med inkomstslaget tjänst.

För aktiebolag och ekonomiska föreningar gäller samma principer för skönsbeskattning. Vid skönsbeskattning ska Skatteverket uppskatta med ledning av tillgängliga uppgifter och bestämma bolagets underlag för inkomstskatt. Det kan dock finnas situationer där det kan misstänkas vara underskott i verksamheten, t.ex. Skatteverket har fått del av en fastställd årsredovisning hos Bolagsverket som visar ett underskott för bolaget. Någon begränsning till att skönsbeskatta enbart i överskottssituationer kan inte utläsas av 57 kap. 1 § SFL, utan möjligheten att skönsbeskatta finns också när det är underskott i verksamheten. Ett underskott ska fastställas redan vid beskattningen för underskottsåret (14 kap. 21 § IL). I förekommande fall ska också verket bestämma underlag för fastighetsskatt samt särskild löneskatt på pensionskostnader.

Handelsbolag som betalar avkastningsskatt är sällsynta, varför skönsbeskattning normalt sett endast sker för fastighetsskatt eller fastighetsavgift och särskild löneskatt på pensionskostnader för anställda. Om möjligt bör man samgranska handelsbolaget med delägarna.

Skönsbeskattning när en deklaration har lämnats

En förutsättning för skönsbeskattning är att deklarationen är så bristfällig eller att underlaget för deklarationen är så bristfälligt att Skatteverket inte kan beräkna skatt eller beräkna underlaget för att ta ut skatt på ett tillförlitligt sätt (57 kap. 1 § SFL).

Det finns dock situationer när det visserligen föreligger brister i deklarationen men där skönsbeskattning ändå inte ska ske. För att Skatteverket ska kunna avvika från deklarationen måste verket bevisa att deklarationen inte återspeglar verkligheten.

Några specifika regler om vilka brister som ska föreligga och hur pass stora dessa brister ska vara för att Skatteverket ska kunna använda sig av skönsbeskattning finns inte. Det måste därför avgöras från fall till fall. En viss ledning kan då hämtas från HFD:s praxis.

Det finns tre typsitutioner för bedömning om det ska vara skönsmässig uppskattning eller inte:

• Beslutet avser endast utgifter.
• Beslutet avser både inkomster och utgifter (storleken på oredovisade inkomster är okänd).
• Beslutet avser både inkomster och utgifter (det finns oredovisade inkomster med känt belopp medan utgifterna är okända).

Brister på utgiftssidan

Ett bristfälligt underlag för utgifter är inte alltid ett tillräckligt skäl för att avvika från en deklaration genom skönsbeskattning. I stället kan en avvikelse ske från deklarationen som ett resultat av en vanlig bevisvärdering och att en skälighetsuppskattning i så fall göras. I vissa situationer kan dock brister på utgiftsidan föranleda beslut om skönsbeskattning. Som exempel kan nämnas att omkostnadsavdrag visat sig vara direkt felaktiga och därför inte motsvarar utgifterna samtidigt som det inte går att visa att andra utgiftsposter är riktiga på ett tillfredställande sätt.

HFD har avgjort ett fall där personen i fråga hade begärt endast två avdrag under inkomst av tjänst, nämligen avdrag för bilkostnader och för ökade levnadskostnader. Taxeringsnämnden uppskattade båda avdragen till skäliga belopp då personen inte kunde bevisa att han hade haft de begärda kostnaderna. HFD menade att denna avvikelse inte skedde med stöd av regeln för skönsbeskattning (RÅ 1980 1:87). För att beslut om slutlig skatt ska kunna omprövas genom efterbeskattning vid skönsmässig avvikelse krävs att förutsättningarna för såväl efterbeskattning som skönsbeskattning är uppfyllda (HFD 2012 ref. 65).

Brister i inkomstredovisningen

Tröskeln för skönsbeskattning är lägre när det gäller brister i inkomstredovisningen än vad som gäller för utgiftssidan. Skönsbeskattning kan bli aktuellt om Skatteverket uppmärksammar att en löntagare med inkomster från flera håll inte har deklarerat vissa belopp där det saknas kontrolluppgift och det samtidigt finns sannolika skäl att anta att hans eller hennes inkomster för hela året har varit väsentligt högre än summan vad han eller hon har redovisat i deklarationen. I ett rättsfall hade en delägare i ett fåmansbolag, som bedrev handel med livsmedel, tagit ut varor ur bolaget. Enligt delägarens uppgift hade uttagen gjorts dels kostnadsfritt, dels mot kontant betalning. Eftersom bolaget inte ordnat för att underlag funnits för kontroll av vad delägaren tagit ut ur bolaget i form av varor och då det inte fanns någon annan tillförlitlig utredning angående uttagen, fann HFD att värdet av uttagen skulle skönsuppskattas (RÅ 1988 ref. 97).

Inkomst av näringsverksamhet

Skönsbeskattning genom avvikelse från deklaration är vanligare när det gäller inkomst av näringsverksamhet. Den vanligaste anledningen till att göra en skönsbeskattning brukar vara att Skatteverket konstaterat att det föreligger väsentliga brister i näringsidkarens räkenskaper eller i underlaget för räkenskaperna. Sådana brister utgör normalt inte den enda grunden som Skatteverket har för en skönsbeskattning. Ofta kan verket även åberopa att specifika inkomster inte bokförts eller resultatet av en kontantberäkning eller en bruttovinstkalkyl.

När det gäller kontantberäkningar finns i praxis ett flertal fall där domstolarna inte tyckt att enbart kontantberäkning varit tillräckligt bevis för en skönsbeskattning. Ofta har Skattebetalaren i dessa fall framfört synpunkter som talar emot Skatteverkets beräkning. När det gäller att beräkna en bruttovinst har HFD uttalat att det inte är möjligt att generellt visa vilket bevisvärde en sådan har i det ordinarie förfarandet (RÅ 1995 ref. 31). HFD framhöll att det vid bedömningen måste beaktas att metoden normalt är behäftad med betydande osäkerhetsmoment, både när man ska beräkna bruttovinsten hos det enskilda företaget och när man ska fastställa en rättvisande jämförelsenorm. Vidare konstaterade HFD att resultatet av en bruttovinstberäkning inte kan bedömas isolerat utan måste ställas i relation till de förklaringar som den enskilde kan ha lämnat och övriga omständigheter. HFD har gjort en liknande bedömning av bevisvärdet om kontantberäkningar vid skönstaxering i det ordinarie förfarandet (RÅ 2009 ref. 27).