Gå till innehåll Gå till huvudmeny Gå till sidomeny

OBS: Detta är utgåva 2017.5. Sidan är avslutad 2023.

Rättslig vägledning

Undantagen från mervärdesskatt för de varor och tjänster som behandlas här finns uppräknade i 3 kap. 23 § ML.

Uppdaterat denna sida

Innehållsförteckning

Sedlar och mynt

Omsättning av sådana sedlar och mynt som är lagliga betalningsmedel undantas från mervärdesskatt. Med betalningsmedel menas sedlar eller mynt som har godtagits av respektive lands centralbank eller motsvarande (3 kap. 23 § 1 ML och artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet).

Undantaget från skatteplikt omfattar inte samlarföremål som guld-, silver- eller andra metallmynt eller sedlar som normalt inte används som lagligt betalningsmedel eller som är av numismatiskt värde. (Numismatik är läran om mynt, sedlar polletter och medaljer.) Observera att samlarföremål i det här fallet inte har samma innebörd som begreppet samlarföremål vid vinstmarginalbeskattning enligt 9 a kap. 6 § 2 ML. Mynt och sedlar som är samlarföremål omsätts normalt till högre värde än det nominella.

Platinum nobles är lagligt betalningsmedel på Isle of Man, men betraktas normalt som samlarföremål. Undantaget från skatteplikt i artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet ska inte vara tillämpligt på platinum nobles (artikel 45 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Rättsfall: bullionmynt omfattades inte av undantaget

Bullionmynt såldes i förseglade förpackningar om 25 eller 500 mynt. Mynten uppgavs vara lagligt betalningsmedel, men eftersom de var tänkta att omsättas i investeringssyfte ansåg domstolen att mynten inte normalt kommer att omsättas som lagligt betalningsmedel i den mening som avses i 3 kap. 23 § 1 ML (RÅ 2010 not. 111).

Bullionmynt har heller inte betraktats såsom begagnade varor (SRN 2012-09-17, dnr 25-11/I)

Läkemedel

Läkemedel som utlämnas enligt recept eller säljs till sjukhus eller förs in i landet i anslutning till sådan utlämning eller försäljning undantas från mervärdesskatt (3 kap. 23 § 2 ML).

Mervärdesskattedirektivet innehåller inte någon motsvarande regel men Sverige har genom anslutningsfördraget med EU fått rätt att behålla undantaget (artikel 111b i mervärdesskattedirektivet).

Begreppet sjukhus omfattar inte vårdcentraler, företagsläkare, privatläkare eller husläkare (RÅ 2001 not. 40).

Begreppet läkemedel definieras i läkemedelslagen (2015:315). Skatteverket anser att läkemedel inte inryms i begreppet livsmedel enligt ML.

Recept utfärdas ibland för receptfria läkemedel som patienten skulle kunna köpa utan att ha recept. Skattefriheten gäller oavsett om läkemedlet är receptbelagt eller inte under förutsättning att det faktiskt lämnas ut mot recept i det enskilda fallet.

Försäljning av läkemedel som lämnas ut utan recept omfattas inte av undantaget även om det aktuella läkemedlet kan säljas på apotek mot recept. Det innebär att preparat som t.ex. säljs av en hälsokostaffär inte är undantaget från skatteplikt även om samma preparat även kan tillhandahållas mot recept på ett apotek. Även djurmedicin som utlämnas mot recept eller säljs till djursjukhus omfattas av undantaget.

Undantaget för läkemedel är ett s.k. kvalificerat undantag vilket innebär rätt till återbetalning trots att omsättningen är undantagen från skatteplikt.

Rättsfall: begreppet utlämnas enligt recept

Ett bolags försäljning av vaccin och serum till privatläkare, husläkare, vaccinationscentraler och vårdcentraler omfattades av undantaget från skatteplikt för läkemedel som lämnas ut enligt recept (RÅ 2003 ref. 29).

Nytt: 2017-06-02

Modersmjölk, blod eller organ från människor

Omsättning av modersmjölk, blod och organ från människor är undantagen från mervärdesskatt (3 kap. 23 § 3 ML). Undantaget motsvaras av artikel 132.1 d i mervärdesskattedirektivet.

Blod- och organförsörjning sker genom att frivilliga givare donerar blod och organ. Donationerna sker till landets blodcentraler och sjukhus. När blod eller organ ska användas av en annan juridisk person än den som tagit emot donationen utgår en ersättning. Enligt Skatteverkets bedömning är det en omsättning när en juridisk person får tillgång till blod och organ från en annan juridisk person och för det betalar en ersättning.

Undantaget gäller bara vid omsättning av de uppräknade varorna enligt bestämmelsen (3 kap. 23 § ML). Undantaget gäller därför enligt EU-domstolen inte för tjänster som består av enbart transport av organ (C-237/09, De Fruytier).

Begreppet blod från människor

Begreppet blod från människor definieras inte i ML eller mervärdesskattedirektivet. Skatteverket anser att betydelsen av begreppet blod ska fastställas utifrån dess normala betydelse i vanligt språkbruk, med hänsyn tillbeaktande av det sammanhang i vilket det används och de mål som eftersträvas med det regelverk i vilket det ingår. Blod från människor är en beståndsdel av människokroppen som är sammansatt av flera icke autonoma (självständiga) komplementära komponenter som, genom synergi (samverkan), möjliggör försörjning av samtliga organ och vävnader. Blodet består av röda blodkroppar (erytrocyter), vita blodkroppar (leukocyter), blodplättar (trombocyter) samt plasma. Med blod avses både helt blod och delar av blod såsom blodkomponenterna röda och vita blodkroppar, blodplättar och plasma (jämför C-412/15, TMD, punkterna 25–28).

Begreppet organ från människor

Begreppet organ definieras inte i ML eller i mervärdesskattedirektivet. Skatteverket anser därför att betydelsen av begreppet organ ska fastställas utifrån dess normala betydelse i vanligt språkbruk med hänsyn till sammanhang och mål.

Den normala betydelsen av organ är att det är en yttre eller inre kroppsdel med specifik funktion och form. Ett organ består av vävnader, som i sin tur är bildade av olika sorters celler.

Det grundläggande syftet med undantaget från skatteplikt för bl.a. organ är att underlätta tillgången till vissa tjänster och leveranser av vissa varor genom att de befrias från den merkostnad som mervärdesskatten medför. Detta syfte har stor betydelse vid tolkningen av undantaget. Den omständigheten att den medicinska utvecklingen har gjort det möjligt att använda inte enbart organet i sig utan även beståndsdelar av ett organ får enligt Skatteverkets bedömning inte leda till att undantaget i sig urholkas och inte uppfyller sitt syfte fullt ut.

Skatteverkets bedömning är därför att begreppet organ ska tolkas på samma sätt som blod. Det innebär att begreppet organ också inbegriper delar av organ oavsett hur de benämns. De beståndsdelar som ett mänskligt organ innehåller kan därför också omfattas av undantaget. I likhet med vad som gäller för blod avses med begreppet organ hela organ men även beståndsdelar av ett organ såsom t.ex. hornhinnor och hjärtklaffar.

I undantaget från skatteplikt finns inte uttryckligen angivet att undantaget ska omfatta vävnader eller celler från människor. Skatteverket anser dock att syftet med undantaget för organ har varit att undanta omsättning av mänskligt material från skatteplikt. Det finns därför anledning att tolka begreppet organ så att det också omfattar omsättning av sådant mänskligt material som kan tas till vara från ett organ, som t.ex. vävnader och celler. Undantaget kan alltså bli tillämpligt för vävnader och celler.

Blodet eller organen ska användas för terapeutiska ändamål

För att omsättning av blod, blodkomponenter, organ eller beståndsdelar av organ ska omfattas av undantaget från skatteplikt anser Skatteverket att det krävs att varorna direkt är avsedda att användas för terapeutiska ändamål. Med direkt avsedd att användas menas att köparen av produkterna ska använda dessa för terapeutiska ändamål. Med terapeutiskt ändamål medicinska åtgärder inom hälso- och sjukvård i syfte att ställa diagnos, ge vård och om möjligt bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem. Syftet med de medicinska åtgärderna ska vara att skydda – inbegripet även bevara och återställa – hälsan hos människor. Det är köparens användning som är det avgörande. Produkterna anses då bidra till verksamheter av allmänt intresse vilket är avsikten med de aktuella undantagen inom hälso- och sjukvården.

Omsättning av blod, blodkomponenter, organ eller beståndsdelar av organ för andra ändamål än att direkt användas för terapeutiska ändamål omfattas inte av undantaget. Detta innebär att t.ex. att försäljning av plasma till läkemedelsindustrin inte omfattas av undantaget.

Leverans av blod, blodkomponenter, organ eller beståndsdelar av organ kan ske till en köpare som har en verksamhet där produkterna både används för terapeutiskt ändamål och för annat ändamål. Skatteverket anser att bedömningen av undantaget av praktiska skäl då får utgå från köparens huvudsakliga verksamhet.

Tidigare:

Modersmjölk, blod eller organ från människor

Omsättning av modersmjölk, blod och organ från människor är undantagen från mervärdesskatt (3 kap. 23 § 3 ML). Undantaget motsvaras av artikel 132.1 d i mervärdesskattedirektivet.

Undantaget gäller bara vid omsättning av de uppräknade varorna enligt bestämmelsen (3 kap. 23 § ML). Undantaget gäller därför enligt EU-domstolen inte för tjänster som består av enbart transport av organ (C-237/09, De Fruytier).

Begreppet blod från människor

EU-domstolen har konstaterat att begreppet blod från människor inte definieras i mervärdesskattedirektivet. Betydelsen och räckvidden av begreppet måste enligt EU-domstolen därför fastställas utifrån dess normala betydelse i vanligt språkbruk, med beaktande av det sammanhang i vilket det används och de mål som eftersträvas med det regelverk i vilket det ingår. Blod från människor refererar till en beståndsdel av människokroppen som är sammansatt av flera icke självständiga komplementära komponenter som, genom synergi, möjliggör försörjning av samtliga organ och vävnader. En av de komplementära beståndsdelarna är plasman, det vill säga den vätska som transporterar andra blodkomponenter genom kroppen (C-412/15, TMD, punkterna 25–28).

Blodet eller plasman ska direkt bidra till verksamheter av allmänt intresse

Leveranser av blod från människor, inklusive leveranser av plasma, omfattas av undantaget när denna leverans direkt bidrar till verksamheter av allmänt intresse. Däremot omfattas inte industriell plasma av undantaget eftersom den inte direkt bidrar till verksamheter av allmänt intresse och är avsedd att användas i industriell produktion, bland annat för att framställa läkemedel (C-412/15, TMD, punkterna 33 och 35–36).

Flygbränsle

Omsättning av flygbensin och flygfotogen är undantagen från skatteplikt (3 kap. 23 § 4 ML).

Mervärdesskattedirektivet innehåller inget undantag från skatteplikt för flygbränsle. Detta är ett s.k. kvalificerat undantag i ML vilket innebär rätt till återbetalning trots att omsättningen är undantagen från skatteplikt.

Lotterier, vadhållning och andra former av spel

Lotterier, inklusive vadhållning och andra former av spel, undantas från skatteplikt (3 kap. 23 § 5 ML).

Motsvarande regler i mervärdesskattedirektivet finns i artikel 135.1 i. Artikeln anger att medlemsstaterna ska undanta vadslagning, lotterier och andra former av hasardspel, om inte annat följer av de villkor och begränsningar som fastställts av varje medlemsstat.

Det finns ingen utförlig definition i mervärdesskattedirektivet av vilka tjänster som ska ingå i begreppet. EU-domstolen har framhållit att undantaget är motiverat av praktiska skäl, eftersom det lämpar sig dåligt att ta ut mervärdesskatt på sådana transaktioner (C-89/05, United Utilities).

Undantaget från skatteplikt ska enligt EU-domstolen gälla med samma villkor och begränsningar oavsett vem som driver verksamheten. Det innebär att undantaget gäller såväl när tjänsterna tillhandahålls av offentliga kasinon som när tjänsterna tillhandahålls av andra aktörer (Förenade målen C-453/02 och C-462/02, Linneweber).

För spel och lotteriverksamhet som bedrivs av två eller flera parter tillsammans måste en bedömning göras i det enskilda fallet med ledning av avtalet. Det som ska bedömas är om avtalet innebär att det är fråga om ett enkelt bolag med syfte att gemensamt bedriva spelverksamheten eller om avtalet i stället innebär att den ena av avtalsparterna mot ersättning ska utföra vissa tjänster eller upplåta tillgångar för användning i den andra avtalspartens spelverksamhet.

Vadslagning, lotterier och andra former av hasardspel är ett unionsrättsligt begrepp

Bestämmelserna i ML ska tolkas i enlighet med direktivet, s.k. EU-konform tolkning. I förarbetena och i svensk praxis har kopplingar gjorts till reglerna i lotterilagen som vägledning vid bedömning av undantaget. Skatteverket anser att definitionen av lotteri i lotterilagen inte kan tillmätas avgörande betydelse vid tillämpningen av undantaget från skatteplikt. Det avgörande ska vara om tillhandahållandet omfattas av undantaget i ML tolkat utifrån unionsrätten.

Skatteverket anser inte att vadslagning, lotteri och hasardspel primärt karaktäriseras av ett tillhandahållande av en tjänst mot ersättning. Utmärkande är i stället att det är ett spel om pengar eller annat värde där avsikten är att de som betalar insatsen har hopp om en chans till utbetalning av en vinst. Det kan också uttryckas som att en spelares förluster tillför en annan spelare vinst.

Flipperspel m.m. är inte undantaget

Skatteverket anser att avgiften för spel på förströelseautomater, såsom flipperspel, bilspel, skjutspel, photoplay, som inte ger vinst eller endast ger vinst i form av frispel eller utökad speltid, är en ersättning för att få nyttja spelet för en viss tid eller för ett visst antal kulor. Det innebär att mervärdesskatt ska tas ut med 25 procent på avgifter som betalas för att spela på sådana spel.

Marknads- och tivolinöjen är inte undantagna

Skatteverket anser att tillhandahållandet av marknads- och tivolinöjen såsom ringkastning, bollkastning, pilkastning, skjutbanor och andra liknande aktiviteter inte sker på ett sådant sätt som är typiskt för vadslagning, lotterier eller andra hasardspel. I stället anser Skatteverket att avgiften är en ersättning för att få kasta ett visst antal bollar, pilar, ringar eller utöva aktiviteten under en viss tid. Att utövaren kan få en mindre vinst vid skicklighet påverkar inte bedömningen av transaktionens karaktär. Skatteverket anser att dessa tillhandahållanden är skattepliktiga.

Däremot anser Skatteverket att spel på s.k. lyckohjul är ett tillhandahållande som är typiskt för lotterier då den huvudsakliga avsikten i dessa spel är en chans till vinst i form av en vara.

Förhandsbesked: spel på förströelsespelautomater var inte undantaget

Skatterättsnämnden har gjort bedömningen att tillhandahållande av spel på s.k. förströelsespelsautomater inte omfattas av undantaget i 3 kap. 23 § 5 ML (SRN 2010-02-05, dnr 27-09/I).

Rättsfall: spel på enarmade banditer omfattades av undantaget

Spel på s.k. enarmade banditer omfattas av undantaget för lotterier m.m. Det förhållandet att spelen delvis tillhandahållits under tid då det förelåg förbud att anordna sådant spel i Sverige förändrade inte bedömningen. Skatterättsnämnden har i förhandsbeskedet hänvisat till mål C-283/95, Fischer (SRN 2001-09-27).

Rättsfall: samma beskattning för lagliga och olagliga spel

Olagligt anordnande av hasardspel får inte beläggas med mervärdesskatt då motsvarande laglig verksamhet, som utförs av ett kasino med tillstånd, är undantagen från skatteplikt (C-283/95, Fischer).

Förmedling och entréavgifter till spel är inte undantaget

Undantaget från skatteplikt innebär att exempelvis lottsedlar, tipsspel m.m. inte ska beläggas med mervärdesskatt när de säljs av en lotteriarrangör eller ett ombud. Skattefriheten omfattar däremot inte ersättning för förmedling av lottsedlar, tipsspel m.m. Mervärdesskatt ska därför redovisas på förmedlingsprovisioner och förmedlingsavgifter. Skattefriheten gäller inte heller för entréavgifter till lokaler där spelverksamhet bedrivs.

Rättsfall: förmedling av vadslagning

Ett callcenterföretag tillhandahöll callcentertjänster till företag som anordnade vadslagning genom att bl.a. ta emot och godta vad i vadslagningsföretagets namn. Den tjänst som callcenterföretaget tillhandahöll ansågs inte vara vadslagning i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet (C-89/05, United Utilities).

Gravskötsel

Omsättning av en tjänst som avser gravöppning eller gravskötsel är undantagen från skatteplikt när tjänsten tillhandahålls av en huvudman för, eller innehavare av, allmän begravningsplats (3 kap. 23 § 6 ML).

Mervärdesskattedirektivet innehåller inget undantag från skatteplikt för gravöppning eller gravskötsel.

Med huvudman avses församling eller kyrklig samfällighet inom Svenska kyrkan eller kommun som ska anordna och hålla allmänna begravningsplatser för dem som är folkbokförda inom ett visst område. Även annan än huvudman kan inneha en allmän begravningsplats. Gravöppning får endast ske genom innehavaren av begravningsplatsens försorg (2 kap. 13 § begravningslagen [1990:1144], prop. 1998/99:38 s. 100 ff.).

Flertalet kyrkogårdsförvaltningar har åtagit sig att tillhandahålla gravskötsel, även om någon skyldighet att göra det inte finns. Omsättning av gravskötseltjänsterna har därför uttryckligen också undantagits från skatteplikt (prop. 1989/90:111 s. 139).

Guld som levereras till Sveriges riksbank

Leverans av guld till Sveriges riksbank är undantaget från skatteplikt (3 kap. 23 § 7 ML).

Undantaget motsvaras av artikel 152 i mervärdesskattedirektivet.

Detta är ett s.k. kvalificerat undantag.

Referenser på sidan

Domar & beslut

  • EU-dom C-237/09 [1] [2]
  • EU-dom C-283/95 [1] [2]
  • EU-dom C-412/15 [1] [2] [3]
  • EU-dom C-453/02 och C-462/02 [1]
  • EU-dom C-453/02 och C-462/02 [1]
  • EU-dom C-89/05 [1] [2]
  • RÅ 2001 not. 40 [1]
  • RÅ 2003 ref. 29 [1]
  • RÅ 2010 not. 111 [1]
  • SRN 2001-09-27 [1]
  • SRN dnr 25-11/I [1]
  • SRN dnr 27-09/i [1]

EU-författningar

  • RÅDETS DIREKTIV 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt [1] [2] [3] [4] [5]
  • RÅDETS GENOMFÖRANDEFÖRORDNING (EU) nr 282/2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (omarbetning) [1]

Lagar & förordningar

Propositioner

  • Proposition 1989/90:111 om reformerad mervärdeskatt m.m. [1]
  • Proposition 1998/99:38 Staten och trossamfunden –begravningsverksamheten, kulturminnena,personalen, avgiftsbetalningen, m.m. [1]

Ställningstaganden

  • Förströelsespelsautomater [1] [2]
  • Livsmedel - gränsdragning mot läkemedel [1]
  • Marknads- och tivolinöjen – mervärdesskatt [1]
  • Omsättning av blod eller organ från människor, mervärdesskatt [1] [2] [3] [4] [5]

Referenser inom mervärdesskatt

Tillsammans gör vi samhället möjligt