Leverans av varor till fartyg och luftfartyg i utrikes trafik

Grundläggande om leverans av varor till fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik

Bestämmelser om leverans av varor till fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik för bruk eller försäljning ombord finns i 5 kap. 3 a § första stycket 4 och 4 a §§ ML.

Motsvarigheten till dessa bestämmelser finns i artikel 148 a–c, e och f mervärdesskattedirektivet.

Vad menas med fartyg i utrikes trafik?

Med fartyg i utrikes trafik avses att fartyget går in till utländsk hamn inom eller utom EU.

Yrkesfiske på internationellt vatten jämställs med utrikes trafik.

Fartyg går i utrikes trafik även om fartyget tillfälligtvis går in till svensk hamn på väg till en utrikes ort. Detta gäller under förutsättning att det från den första avgångshamnen finns varor eller passagerare ombord som ska transporteras till utrikes ort.

Endast fartyg som omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 21 § ML kan bedömas som fartyg i ”utrikes trafik”. Skepp och båtar som används för privat bruk kan alltså inte anses utgöra fartyg i utrikes trafik.

Enligt EU-domstolen är en förutsättning för att undantaget i direktivet (artikel 148 a i mervärdesskattedirektivet) ska vara tillämpligt att det är fråga om fartyg som används på öppna havet. Detta krav gäller såväl fartyg som fraktar passagerare som fartyg för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet (C 181/04–C 183/04, Elmeka).

Vad menas med luftfartyg i utrikes trafik?

Med luftfartyg i utrikes trafik menas luftfartyg som landar på utländsk flygplats inom eller utom EU.

Luftfartyget går i utrikes trafik även om det mellanlandar i Sverige på väg till en utrikes ort. Detta gäller under förutsättning att det från den första avgångflygplatsen finns varor eller passagerare ombord som ska transporteras till utrikes ort.

För luftfartyg gäller att det ska vara fråga om luftfartyg för yrkesmässig person- eller godsbefordran, d.v.s. sådana luftfartyg som omfattades av 3 kap. 21 § ML i dess lydelse före 1 januari 2014. Begreppet ”yrkesmässig person- eller godsbefordran” inom luftfartsområdet innebär att det ska vara fråga om en yrkesmässigt bedriven flygtrafik med person- eller godsbefordran mot ersättning (Skatteverkets ställningstagande Undantag från skatteplikt för fartyg och luftfartyg vid omsättning i flera led). Begreppet får därmed anses motsvara flygbolag som bedriver flygtrafik mot betalning.

Luftfartyg som används för privat bruk kan alltså inte anses utgöra luftfartyg i utrikes trafik.

EU-domstolen har uttalat att undantaget från skatteplikt i artikel 148 e–g i direktivet även avser flygplan som flyger i inrikestrafik men som används av flygbolag som driver flygtrafik mot betalning, huvudsakligen på internationella linjer (C-382/02, Cimber Air, punkt 30). Det skiljer sig från bestämmelserna i ML som uppställer som krav att det enskilda luftfartyget ska användas i utrikes trafik. Bestämmelserna i ML är därmed mer begränsade än motsvarande bestämmelser i direktivet. Skatteverket anser dock att artikel 148 e-g i mervärdesskattedirektivet är så pass klar, precis och ovillkorlig i det avseendet att det kan ges direkt effekt under förutsättning att det är till fördel för den enskilde.

Leverans av varor för bruk ombord

En vara som levereras för bruk ombord på fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik är omsatt utomlands, även om den finns i Sverige när transporten till köparen påbörjas eller när den tas om hand av köparen (5 kap. 3 a § första stycket 4 första ledet ML).

Leverans måste ske direkt till den som bedriver utrikestrafiken

Skatteverket anser mot bakgrund av EU-domstolens avgörande i C-185/89, Velker, att bestämmelsen i 5 kap 3 a § första stycket 4 första ledet ML är tillämplig endast vid en omsättning som sker direkt till den som bedriver fartygs- eller flygtrafiken och ska avse det sista ledet i en transaktionskedja. Det är däremot inget krav att varorna ska lastas direkt ombord på fartyget eller luftfartyget. Det är fråga om en omsättning utomlands även om lagring sker före ombordlastning under förutsättning att omsättningen sker till den som bedriver utrikestrafiken (Skatteverkets ställningstagande Undantag från skatteplikt för fartyg och luftfartyg vid omsättning i flera led). Se även C-526/13, Fast Bunkering Klaipéda.

Vad menas med varor för bruk ombord?

Varor som behövs för fartygets eller luftfartygets egna behov eller för konsumtion ombord är varor ”för bruk ombord”. Som exempel kan nämnas delar eller utrustning till fartyget eller luftfartyget eller livsmedel som ska användas vid servering till passagerare ombord.

Skatteverket anser att även andra varor än sådana som behövs för fartygets egna behov eller för konsumtion ombord kan anses som varor ”för bruk ombord”. En förutsättning är dock att varorna ska användas ombord på fartyg i utrikes trafik. Som exempel kan nämnas en truck som används ombord för att hantera lasten eller varor som ska användas som inredning i butiker ombord på fartyget eller för förströelse av passagerare (Skatteverkets ställningstagande Leverans av varor till fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik).

Även drivmedel som levereras till ett fartyg i utrikes trafik undantas från beskattning.

Särskilt om leverans av punktskattepliktiga varor

Vid leverans av punktskattepliktiga varor (alkohol- och tobaksvaror) för bruk ombord på fartyg i utrikes trafik, ska varan anses som omsättning utomlands endast om leveransen uppfyller de villkor som gäller för proviantering i 7 - 9 §§ lagen (1999:446) om proviantering av fartyg och luftfartyg (5 kap 3 a § fjärde stycket ML). Det innebär att leverans av alkohol- och tobaksvaror endast kan ske mervärdesskattefritt till någon som har särskilt tillstånd enligt provianteringslagen. Vidare får proviantering ske endast i skälig omfattning och endast till fartyg eller luftfartyg av viss minsta storlek.

Leverans av varor för försäljning ombord

Bestämmelser som på olika sätt berör leverans av varor för försäljning ombord på fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik finns i 5 kap. 3 a § första stycket 4 andra ledet och 4 a ML samt i 5 kap. 3 a § tredje och fjärde stycket ML. Bestämmelserna avser i första hand passagerartrafik. Nedan redogörs för innebörden av dessa bestämmelser.

Leverans till fartyg eller luftfartyg i passagerartrafik mellan Sverige och tredjeland

Leverans av varor för försäljning ombord på fartyg eller luftfartyg i passagerartrafik mellan Sverige och ett tredjeland är omsatt utomlands (5 kap. 3 a § första stycket 4 andra ledet ML).

Vid leverans av punktskattepliktiga varor till fartyg eller luftfartyg i passagerartrafik mellan Sverige och ett tredjeland för försäljning ombord, ska dock varorna anses omsatta utomlands endast om leveransen uppfyller de villkor som gäller för proviantering i 7–9 §§ lagen (1999:446) om proviantering av fartyg och luftfartyg (5 kap 3 a § fjärde stycket ML). Det innebär att leverans av alkohol- och tobaksvaror endast kan ske mervärdesskattefritt till någon som har särskilt tillstånd enligt provianteringslagen. Vidare får proviantering ske endast i skälig omfattning och endast till fartyg eller luftfartyg av viss minsta storlek.

Särskilda regler gäller för leverans av varor för försäljning ombord på fartygslinjer som trafikerar Norge och Åland.

Leverans till fartyg eller luftfartyg i passagerartrafik mellan EU-länder

Leverans av en vara för försäljning ombord på fartyg eller luftfartyg i passagerartrafik mellan EU-länder är omsatt utomlands förutsatt att varan utgör sådant livsmedel eller livsmedelstillsats som avses i artikel 2 i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 178/2002, dock inte om varan är punktskattepliktig (5 kap. 3 a § första stycket 4 a ML).

Leverans måste ske direkt till den som bedriver utrikestrafiken

Skatteverket anser mot bakgrund av EU-domstolens avgörande i C-185/89, Velker, att bestämmelsen i 5 kap 3 a § första stycket 4 första ledet ML är tillämplig endast vid en omsättning som sker direkt till den som bedriver fartygs- eller flygtrafiken och ska avse det sista ledet i en transaktionskedja. Det är däremot inget krav att varorna ska lastas direkt ombord på fartyget eller luftfartyget. Det är fråga om en omsättning utomlands även om lagring sker före ombordlastning under förutsättning att omsättningen sker till den som bedriver utrikestrafiken (Skatteverkets ställningstagande Undantag från skatteplikt för fartyg och luftfartyg vid omsättning i flera led). Se även C-526/13, Fast Bunkering Klaipéda.

Vad menas med varor för försäljning ombord?

Med ”varor för försäljning ombord” menas varor som är avsedda för försäljning ombord i t.ex. kiosker, affärer eller liknande försäljningsställen. Varor som ska användas vid servering ombord är varor för bruk ombord.

Särskilda regler vid leverans av varor till fartyg som trafikerar Norge eller Åland

Trots att Norge och Åland ligger utanför EU:s mervärdesskatte-område gäller vissa inskränkningar av exportbestämmelsen i 5 kap. 3 a § första stycket 4 andra ledet ML vid leverans av varor för försäljning ombord på fartyg på linjer till dessa områden (5 kap. 3 a § tredje stycket ML).

Leverans av varor till fartyg på linjer mellan Sverige och Norge samt mellan Sverige och Åland anses som en omsättning utomlands endast om leveransen inte strider mot 5 och 6 §§ lagen (1999:446) om proviantering av fartyg och luftfartyg.

Bestämmelsen i 5 kap. 3 a § tredje stycket innebär att endast spritdrycker, vin, starköl, öl, tobaksvaror, parfymer, kosmetiska preparat, toalettmedel (KN nr 3303, 3304, 3305, 3306, 3307 och 3401) samt choklad och konfektyrvaror anses omsatta utomlands i de fall avsikten är att varorna ska säljas ombord från en kiosk, en affär, eller något liknande försäljningsställe. Leverans av dessa varor får alltså ske mervärdesskattefritt.

Vid leverans av varor till fartyg på linjer mellan svenska hamnar norr om Lysekil och norska hamnar öster om Risör, får dock inte spritdrycker, vin eller starköl levereras utan mervärdesskatt i de fall avsikten är att varorna ska säljas ombord (6 §§ lagen (1999:446) om proviantering av fartyg och luftfartyg). Tullverket kan dock ge dispens för leverans till fartyg som går i regelbunden trafik året runt, om fartyget har kapacitet att transportera fordon och gods i betydande omfattning. Ger Tullverket dispens till en sådan fartygslinje kan alltså leverans av dessa varor ske utan mervärdesskatt.

Leverans av andra varor (t.ex. övriga livsmedel, kläder eller hemelektronik) till fartyg på linjer mellan Sverige och Norge samt mellan Sverige och Åland för försäljning ombord, är alltså inte omsatta utomlands och får följaktligen inte levereras mervärdeskattefritt (prop. 1998/99:86 s.49). Proviantering med sådana obeskattade varor för försäljning ombord på fartyg på linjer mellan Sverige och Norge samt mellan Sverige och Åland strider mot 5 och 6 §§ lagen (1999:446) om proviantering av fartyg och luftfartyg.

När det gäller leverans av varor för bruk ombord till fartyg på linjer mellan Sverige och Norge samt mellan Sverige och Åland, innebär 5 kap. 3 a § tredje stycket ML inte någon inskränkning. Sådan leverans av varor är alltså en omsättning utomlands (5 kap. 3 a § första stycket 4 första ledet ML).

Dokumentation vid leverans av varor till fartyg och luftfartyg i utrikes trafik

Fartyg som går i utrikestrafik till ett tredjeland och som ska hämta eller lämna last eller passagerare, måste lämna en utgående fartygsanmälan till Tullverket i varje svensk hamn de avgår från.

I fartygsanmälan lämnas bl.a. uppgift om nationalitet, fartygets namn, en kortfattad uppgift om resan, vilka hamnar (svenska och utländska) som ska besökas m.m. Tullverket attesterar den utgående fartygsanmälan och lämnar ett exemplar till fartyget.

För att visa att det är fråga om ett fartyg som går i utrikes trafik kan säljaren begära att få en kopia av utgående fartygsanmälan.

Om det inte är möjligt bör säljaren anteckna fartygets namn, avgångsdatum och destination och beträffande flygplan anteckna namn och flightnummer. Vid yrkesfiske på internationellt vatten kan dokumentationen bestå av t.ex. kopia på tillstånd att fiska på internationellt vatten eller uppgifter i loggbok.

Kompletterande information

• Avdragsförbud för ingående mervärdesskatt på vissa förvärv av varor till fartyg som trafikerar Norge eller Åland.