Den som för in eller tar emot beskattade varor från ett annat EU-land på annat sätt än genom distansförsäljning

Den som för in eller tar emot varor är skattskyldig

Den som för in eller tar emot beskattade tobaksvaror från ett annat EU-land på något annat sätt än genom distansförsäljning är skattskyldig (9 § första stycket 5 LTS).

Bestämmelserna grundar sig på artiklarna 33 och 34 i direktiv 2008/118/EG. Tidigare grundades bestämmelserna på artikel 7 i det numera upphävda cirkulationsdirektivet. Innebörden av 9 § första stycket 5 LTS har dock inte ändrats i samband med att cirkulationsdirektivet ersattes av direktiv 2008/118/EG. De äldre rättsfallen som det hänvisas till är därför fortfarande av intresse för hur 9 § första stycket 5 LTS ska tillämpas.

Skattskyldighet enligt 9 § första stycket 5 LTS förutsätter att varorna släppts för konsumtion innan de förs in i Sverige. Den skatt som har betalats i avsändarlandet ska under vissa förutsättningar återbetalas (artikel 33.6 i direktiv 2008/118/EG). Jämför vad som gäller för återbetalning av svensk tobaksskatt då varor som beskattats i Sverige flyttas till annat EU-land.

Anmälan och ställande av säkerhet

Den som avser att föra in eller ta emot beskattade varor från ett annat EU-land ska, innan varorna flyttas från det andra EU-landet, anmäla varorna till Skatteverket och ställa säkerhet för betalning av skatten på varorna (17 § första stycket LTS). Detta gäller inte de fall som är undantagna från skattskyldighet enligt 9 a § LTS (17 § andra stycket LTS).

Skatteverket har med stöd av 11 § FTS fastställt formulär för sådan anmälan, ”Anmälan – Införsel Övrig skattskyldig” (SKV 5385) och ”Anmälan – Införsel Privatperson” (SKV 5386).

Exempel på vem som är skattskyldig

I förarbetena anges följande angående vem som är skattskyldig för beskattade varor som förs in till Sverige (prop. 2009/10:40 s. 140 ff.):

För att åskådliggöra vem som är skattskyldig i Sverige för beskattade varor ges här några exempel. Exemplen gäller tobaksvaror men är giltiga även avseende alkoholvaror och bränslen. Ett fall är då en näringsidkare på egen hand för hit skattepliktiga beskattade varor för att använda varorna i kommersiell verksamhet här. Det kan t.ex. vara en tobakshandlare som reser till ett annat EG-land och förvärvar beskattade tobaksvaror, som tobakshandlaren själv transporterar hem till Sverige och säljer i sin butik. Det kan också handla om att tobakshandlaren beställer beskattade varor från ett annat EG-land och uppdrar till en transportör att föra hem varorna för hans eller hennes räkning. I båda dessa fall är det den svenske tobakshandlaren som har att föranmäla varorna och ställa säkerhet för skatten samt att betala skatten här när varorna förts in till Sverige. Man kan också tänka sig att den svenske tobakshandlaren med verksamhet i Sverige beställer beskattade varor från en handlare i ett annat EG- land och ber att denne transporterar varorna till Sverige. Även i detta fall är den svenske tobakshandlaren skyldig att föranmäla varorna och ställa säkerhet samt skyldig att betala skatten. I detta fall i egenskap av att vara den som tar emot varorna här (notera att det inte är distansförsäljning om mottagaren är näringsidkare). Är det i stället så att tobakshandlaren i det andra EG-landet, utan att ha fått någon beställning i förväg, för in beskattade tobaksvaror till Sverige och väl i Sverige kontaktar, eller blir kontaktad av, tobakshandlare här, åligger det den utländske tobakshandlaren att föranmäla varorna och ställa säkerhet för den svenska tobaksskatten samt att betala skatten här.

Även när en enskild privatperson förvärvar och för in skattepliktiga tobaksvaror från ett annat EG-land som han eller hon sedan säljer eller på annat sätt överlåter till andra enskilda personer här i Sverige, innehas varorna i kommersiellt syfte här. Likaså om den enskilde personen beställer varor från ett annat EG-land och arrangerar transporten till Sverige (se även prop. 2008/09:48 s. 32). Även när det är privatpersoner som agerar, gäller att den som har närmast till hands att fullgöra skyldigheten att föranmäla och ställa säkerhet för skatten ska göra det och vara skyldig att betala skatten. I de båda fallen som redovisas i detta stycke är den svenske privatpersonen således skattskyldig. I det första fallet för att denne från ett annat EG-land ”för in” beskattade varor och i det andra fallet genom att från ett annat EG-land ”tar emot” beskattade varor. Även i relation till privatpersoner gäller att om en tobakshandlare i ett annat EG-land, utan att ha fått någon beställning i förväg, för in beskattade tobaksvaror till Sverige och väl i Sverige kontaktar, eller blir kontaktad av, privatpersoner åligger det den utländske tobakshandlaren att föranmäla varorna och ställa säkerhet för den svenska tobaksskatten samt betala skatten här.

Rättsfall där skattskyldigheten enligt 9 § första stycket 5 LTS prövas

Kammarrätten har i ett antal ärenden om tobaksskatt prövat frågan om skattskyldighet enligt 9 § första stycket 5 LTS.

Kammarrätten har även prövat frågan om skattskyldighet enligt motsvarande bestämmelse i LAS. Domarna finns refererade här. Även om dessa domar gäller alkoholskatt har de betydelse för tillämpningen av denna bestämmelse i LTS.

Rättsfall: privatperson har låtit föra in cigaretter för vidarebefordran till andra privatpersoner

NN hade vid två tillfällen låtit föra in 20 000 cigaretter respektive 27 400 cigaretter från Spanien, för vidarebefordran till olika privatpersoner i Sverige. Flera olika transportföretag hade varit inblandade vid införseln av de ifrågavarande cigaretterna, däribland AB X. Av utredningen framkom att NN hade tagit initiativ till AB X:s hantering av tobaksvaror och att vissa försändelser av cigaretter skett för NN:s räkning. AB X hade ombesörjt att cigaretterna transporterades från Spanien till Sverige. AB X hade i sin tur anlitat AB Y som i sin tur anlitade Z (ett spanskt transportföretag). Utredningen visade också att AB X/NN haft korrespondens med AB Y/Z om transporten. AB X skulle fakturera NN för dessa transporter. NN hade själv tagit emot cigaretterna på Arlanda. Kammarrätten instämde i länsrättens bedömning och fastställde länsrättens dom. Länsrätten gjorde bedömningen att eftersom NN inte själv transporterat tobaksvarorna över gränsen från Spanien till Sverige kan införseln, skatterättsligt, inte betraktas som privatinförsel. Länsrätten konstaterade att införseln därför är skattepliktig enligt 9 § 5 LTS. Avseende frågan om det var NN som skulle påföras skatten för införseln gjorde länsrätten mot bakgrund av de omständigheter som redovisats ovan bedömningen att cigaretterna hade transporterats till Sverige för NN:s räkning. Länsrätten uttalade att utredningen i målet visar att NN måste ses som ansvarig för att cigaretterna fördes in i landet och att beslutet om att påföra NN tobaksskatt för aktuella partier cigaretter därför var riktigt (KRSU-2000-11-03, mål nr 1067- 2000).

Rättsfall: butiksinnehavare har låtit föra in tobaksvaror

NN drev en jourbutik där han sålde cigaretter och röktobak som köpts in från en finsk grossist och en finsk livsmedelsbutik, vilka inte var godkända som upplagshavare i Finland. NN var varken godkänd upplagshavare, registrerad varumottagare eller oregistrerad varumottagare. Tobaksvarorna som NN köpt i Finland hade han med hjälp av en finsk transportör fört in till Sverige för försäljning i sin jourbutik i Sverige. NN yrkade att han inte skulle bli påförd ytterligare tobaksskatt utöver den han erlagt i Finland eftersom den finska tobaksskatten inte kommer att återbetalas, och med tanke på att svensk tobaksskatt inte lagts på priset (vid försäljningen till kunder i hans jourbutik). NN anförde att han hela tiden gått på grossistens uppgifter om hur handeln skulle ske. Om riktiga uppgifter erhållits från början, att svensk tobaksskatt skulle erläggas, hade ingen handel blivit av.

Kammarrätten fann att vad som förekommit i målet inte föranleder annan bedömning än vad länsrätten har gjort. Länsrätten gjorde bedömningen att såväl EU-reglerna som svensk och finsk lagstiftning innebär i förevarande fall, att varor som är beskattade i Finland och som levererats till Sverige ska beskattas i Sverige. För att dubbelbeskattning inte ska ske, ska skatten återbetalas i Finland till den finske säljaren om han kan visa att skatten är betald både i Finland och i Sverige. Vidare krävs att övriga krav enligt Finlands och Sveriges lagar och regler har iakttagits såsom att anmälan i förväg görs till svensk beskattningsmyndighet, att ställande av säkerhet sker för skatten, att varorna åtföljs av förenklat ledsagardokument, att införseln deklareras och att betalning av skatten sker inom fem dagar. NN är varken godkänd upplagshavare, registrerad varumottagare eller oregistrerad varumottagare för tobaksskatt. De tobaksvaror NN köpt i Finland, och med hjälp av en finsk transportör fört in till Sverige för yrkesmässig försäljning, medför att NN är skattskyldig i enlighet med 9 § första stycket 5 LTS (KRSU 2002-09-16, mål nr 2573-2000).

Förmedlare av tobaksvaror

Det har förekommit att svenska företag eller personer som erbjuder tobaksvaror till svenska konsumenter påstår att de är förmedlare eller agenter och inte tobakshandlare (att de förmedlar tobaksvaror från någon som bedriver handel med sådana varor). Vidare hävdar dessa aktörer att de endast uppbär provision på grund av handeln och att en stor del av vinsten ligger hos handlaren. Skatteverket anser att förmedlaren, genom att sluta avtal med konsumenterna och erhålla provision, har ett sådant kommersiellt intresse av att varorna förs in till Sverige att han är den som för in de skattepliktiga varorna och därmed är skattskyldig enligt 9 § första stycket 5 LTS. Detta synsätt bekräftas även av svensk rättspraxis, bl.a. genom nedan refererade domar.

Rättsfall: förmedling av cigaretter till privatpersoner

NN hade tagit emot beställningar på cigaretter från privatpersoner i Sverige. Beställarna hade betalat till NN:s postgiro, från vilket pengarna överförts till NN i Spanien. Pengar och beställningar lämnades till en tobakshandlare, som via post skickat cigaretter till beställarna i Sverige. För varje limpa cigaretter som inköpts på detta sätt hade NN erhållit ett visst belopp i provision. NN hade marknadsfört sin verksamhet både på internet och via annonser och reklamblad.

NN anförde i första hand att det var privatpersonerna själva som köpt cigaretterna i Spanien och ombesörjt transporten av dem till Sverige. Kammarrätten fann att det i ett fall som det förevarande aldrig kan bli fråga om privatinförsel, då detta förutsätter att privatpersonerna själva transporterat cigaretterna över gränsen till Sverige. I målet var således fråga om sådan kommersiell införsel som regleras i LTS. NN hade genom det ovan beskrivna förfarandet fört in skattepliktiga tobaksvaror från Spanien till Sverige och var skattskyldig enligt 9 § första stycket 5 LTS.

NN anförde i andra hand att han skulle deklarera för verk-samheten i Spanien, eftersom han vistats i Spanien under den tid som verksamheten bedrevs. Kammarrätten fann att tobaksskatt, vid annat än privatinförsel understigande vissa kvantiteter, ska betalas i det land där tobaksvarorna förs in. Var NN haft sin hemvist saknar således betydelse för hans skyldighet att betala tobaksskatt i Sverige med anledning av aktuell införsel (KRSU 2003-03-18, mål nr 2951-2000).

Rättsfall: förmedling av cigaretter till privatpersoner

NN tagit emot beställningar på cigaretter från privatpersoner i Sverige. På sitt postgirokonto hade han även tagit emot pengar från beställarna. Pengarna hade sedan förts över till en annan person i Spanien, där denne lämnat pengar och beställningar till en tobakshandlare, som via post skickat cigaretter till beställarna i Sverige. För varje limpa cigaretter som inköpts på detta sätt hade NN erhållit ett visst belopp i provision. NN hade marknadsfört sin verksamhet både på internet och via annonser och reklamblad. NN hade anfört att det var privatpersonerna själva som köpt cigaretterna i Spanien och ombesörjt transporten av dem till Sverige. Kammarrätten fann att det i ett fall som det förevarande aldrig kan bli fråga om privatinförsel, då detta förutsätter att privatpersonerna själva transporterat cigaretterna över gränsen till Sverige. Kammarrätten konstaterade att det i målet således var fråga om sådan kommersiell införsel som regleras i LTS. Kammarrätten ansåg att NN genom det ovan beskrivna förfarandet fört in skattepliktiga tobaksvaror från Spanien till Sverige och att han var skattskyldig enligt 9 § första stycket 5 LTS (KRSU 2003- 03-18, mål nr 2997-2000, 2998-2000).

Privatperson anlitar transportör

För in/tar emot-bestämmelsen är tillämplig även när en privatperson låter föra in varor som är avsedda för personligt bruk genom att anlita en transportör. Som framgår av nedanstående kommentar i förarbetena är sådan införsel i beskattningshänseende att jämställa med kommersiell införsel (prop. 2009/10:40 s. 137):

Av den gemenskapsrättsliga regleringen följer två principiellt olika sätt att inneha en beskattad vara – i kommersiellt syfte eller för personligt bruk. Detta har klargjorts genom EG-domstolens dom i mål C-5/05 det s.k. fallet Joustra. I det fallet var det fråga om en privatperson som utan yrkesmässighet eller vinstsyfte, för eget och andra privatpersoner egna bruk, förvärvade punktskattebelagda varor som släppts för konsumtion i en medlemsstat, och uppdrog åt ett transportföretag att för hans räkning frakta varorna till honom i en annan medlemsstat. EG-domstolen fann att artikel 7 i cirkulationsdirektivet (innehav i kommersiellt syfte) men inte artikel 8 (innehav för personligt bruk, där varan transporteras av den enskilde själv) var tillämplig på den aktuella situationen, vilket innebar att punktskatt skulle tas ut även i den stat där varorna förbrukades och att skatten i den första staten skulle återbetalas. Domstolen konstaterade bl.a. att cirkulationsdirektivet bygger på idén att varor som inte innehas för eget bruk med nödvändighet ska anses innehas i kommersiellt syfte.

Denna ordning för beskattade varor kan sägas har klargjorts genom punktskattedirektivet. Genom punktskattedirektivet har det tydliggjorts att enbart beskattade varor som förvärvats av en enskild person för dennes eget bruk, och som transporteras av den enskilde själv från en medlemsstat till en annan, är varor som inte innehas i kommersiellt syfte (jfr artikel 33.1). I dessa fall ska varan, liksom enligt nuvarande regler, endast beskattas i förvärvslandet (artikel 32.1). Detta regleras i LTS, LAS och LSE genom att dessa situationer undantas från skattskyldighet.

Kammarrätten har i en dom om alkoholskatt prövat ett mål som liknar det s.k. Joustra-målet.Domen finns refererad här. Även om domen gäller alkoholskatt har den betydelse för tillämpningen av 9 § första stycket 5 LTS.

Transportföretagets säte

Var transportföretaget har sitt säte påverkar inte beskattningen. Läs mer om detta här.

Undantag från skattskyldighet

Bestämmelserna i 9 § första stycket 5 LTS och 17 § LTS om skattskyldighet för den som för in eller tar emot beskattade varor gäller inte i alla situationer.

Bestämmelserna gäller inte den som förvarar tobaksvaror för yrkesmässig försäljning ombord på ett fartyg eller ett luftfartyg som går mellan Sverige och ett annat EU-land, för de varor som inte är till försäljning på svenskt territorium (9 § tredje stycket LTS).

Av kompletterande bestämmelser följer dessutom att från skattskyldighet enligt 9 § första stycket 5 LTS undantas även varor som förs in till Sverige i följande fall (9 a § första stycket LTS):

• Varor som förs in till Sverige under sådana omständigheter att det skulle finnas förutsättningar att medge återbetalning av skatten enligt 31 d § LTS (9 a § första stycket 1 LTS). Här syftar man på diplomater m.fl. med placering i Sverige som förvärvat beskattade varor från en leverantör i ett annat EU-land.
• Varor som förs in till Sverige av en enskild person som har förvärvat varorna i ett annat EU-land och som själv transporterar dem till Sverige, om varorna är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk (9 a § första stycket 2 LTS). Att sådan införsel ska vara skattebefriad framgår uttryckligen av artikel 32 i direktiv 2008/118/EG.
• Varor som förs in till Sverige som flyttgods av en enskild person eller i yrkesmässig befordran för en enskild person som flyttar till Sverige, om varorna är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk (9 a § första stycket 3 LTS).
• Varor som förs in till Sverige av en enskild person eller i yrkesmässig befordran för en enskild person som har förvärvat varorna genom arv eller testamente, om varorna är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk (9 a § första stycket 4 LTS).
• Varor som förs in till Sverige som enstaka gåvoförsändelse under yrkesmässig befordran från en enskild person i ett annat EU-land till en enskild person i Sverige, om varorna är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk (9 a § första stycket 5 LTS).

Regler om beskattning i vissa fall av införsel enligt 9 a § första stycket 2 LTS finns i lagen (2014:1470) om beskattning av viss privatinförsel av cigaretter.

Tobaksvaror avsedda för personligt bruk

Kammarrätten har i flera domar prövat frågan om alkoholvaror som har förts in till Sverige av en enskild person har varit avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk i den mening som avses i 8 a § 2 LAS. Även om domarna avser alkoholskatt har de betydelse för tillämpningen av 9 a § första stycket 2 LTS.

Kommersiell användning av varor som inte beskattats vid införseln

De undantag från skattskyldighet som följer av 9 a § LTS förutsätter att varorna kommer till viss användning. Detta innebär att varor som inte beskattats vid införseln ska beskattas enligt 9 § första stycket 5 LTS i de fall där varorna senare säljs eller på annat sätt används för kommersiellt bruk i Sverige (jfr prop. 1994/95:56 s. 85).