Eftersökande och omhändertagande av handlingar

Handlingar får eftersökas och omhändertas

Åtgärden eftersökning innebär att en viss lokal, förvaringsplats eller annat utrymme (t.ex. datorer) genomsöks för att leta efter handlingar som omfattas av en revision eller ett föreläggande. Ett omhändertagande av handlingar kan aktualiseras antingen i anslutning till en eftersökning eller som en självständig bevissäkringsåtgärd.

Regler om eftersökande och omhändertagande av handlingar vid revision finns i 45 kap. 4-7 §§ SFL. Det är endast handlingar som behövs för revisionen som får eftersökas och omhändertas. Det underliggande revisionsbeslutet styr alltså, inom ramen för beslutet om bevissäkring, vilka handlingar som får eftersökas och omhändertas. Att en handling behövs för revisionen är ett mycket lågt ställt krav. I princip ankommer det på revisorn att avgöra vilka handlingar som behövs för revisionen.

Regler om eftersökande och omhändertagande vid annan kontroll än revision finns i 45 kap. 8-11 §§ SFL. Det är föreläggandet, eller de handlingar som den enskilde kan föreläggas att lämna uppgift om, som styr vilka handlingar som får eftersökas och omhändertas.

Eftersökande och omhändertagande av handlingar vid tvångsrevision (45 kap. 4 § SFL)

Beslut om bevissäkring genom tvångsrevision måste finnas

Förutsättningen för eftersökande och omhändertagande med stöd av 45 kap. 4 § SFL är att en så kallad tvångsrevision pågår. Det måste alltså finnas ett beslut om revision i den reviderades verksamhetslokaler med stöd av 45 kap. 3 § SFL. Om en tvångsrevision pågår så får handlingar som omfattas av tvångsrevisionen eftersökas och omhändertas för granskning. Åtgärden ska avse den eller de verksamhetslokaler som omfattas av beslutet om tvångsrevision.

I författningskommentaren till 6 § TVL (vars första stycke motsvarar 45 kap. 4 § SFL) kan man utläsa att avsikten med åtgärden är att möjliggöra eftersökning och omhändertagande om det uppstår problem vid genomförandet av revisionen i den reviderades verksamhetslokaler (prop. 1993/94:155 s. 155). Vid eftersökande och omhändertagande med stöd av 45 kap. 4 § SFL, då beslut om tvångsrevision krävs, innebär detta att problem som leder till att en akut åtgärd är nödvändig ska uppkomma vid genomförandet av själva tvångsrevisionen, dvs. vid genomförandet av de delar där ett beslut enligt 45 kap. 3 § SFL föreligger. Tillämpningen av 45 kap. 4 § SFL är alltså begränsad till de delar av en pågående revision som faktiskt utgör tvångsrevision.

Det bör även noteras att under vissa förutsättningar kan handlingar som behövs för en tvångsrevision få eftersökas och tas om hand även i lokaler, på förvaringsplatser eller i andra utrymmen som inte utgör den reviderades verksamhetslokaler, 45 kap 7 § SFL.

Exempel: kombination 45 kap. 3 och 6 §§ SFL

Förvaltningsrätten har efter ansökan från granskningsledaren beslutat att kassainventering får ske genom åtgärden bevissäkring i den reviderades verksamhetslokaler med stöd av 45 kap. 3 § 2 SFL (pga. påtaglig risk för sabotage). Granskningsledaren anser att resterande del av revisionen bör kunna ske i samverkan och att företagets räkenskaper ska granskas hos Skatteverket. När kassainventeringen har genomförts och revisorn efterfrågar räkenskaperna vägrar den reviderade utan rimliga skäl att lämna över dessa.

Skulle granskningsledaren göra bedömningen att det föreligger en påtaglig sabotagerisk avseende de handlingar som behövs för revisionen och att denna risk är akut, kan han eller hon fatta ett interimistiskt beslut enligt 45 kap. 14 § SFL om att eftersöka och omhänderta handlingarna med stöd av 45 kap. 6 § SFL.

Exempel: Kombination 45 kap 3, 6 och 7 §§ SFL

Granskningsledaren ansöker hos domstol om att med stöd av 45 kap 3 § SFL få genomföra en del av en revision (här en kassainventering) med tvång i den reviderades verksamhetslokaler. Åtgärden motiveras med att det finns en påtaglig sabotagerisk. Granskning av företagets handlingar ska ske hos Skatteverket. Granskningsledaren anser att det finns en påtaglig sabotagerisk även för de handlingar som behövs för revisionen, både sådana som rör tvångsrevisionen och företagets räkenskaper i övrigt. Olika omständigheter gör att granskningsledaren anser sig kunna motivera att det finns särskild anledning att anta att företagets handlingar kan finnas i företagsledarens bostad. Finns det redan vid ansökningstillfället en sabotagerisk även för de handlingar som behövs för den del av revisionen som inte genomförs som tvångsrevision, bör ansökan till förvaltningsrätten, utöver ansökan om tvångsrevision enligt 45 kap. 3 §, även innehålla ett yrkande om att få eftersöka och omhänderta dessa handlingar. Om förutsättningarna är uppfyllda finns då möjlighet att få eftersöka och omhänderta handlingar dels i den reviderades verksamhetslokaler och även på andra platser, även i bostad, vilket inte är möjligt med ett interimistiskt beslut. Det innebär att i situationer som den i exemplet kan 45 kap 3, 6 och 7 §§ SFL kombineras i en ansökan. Verket bör ange i vilken ordning man önskar vidta åtgärderna och då beakta proportionalitetsprincipen samt artikel 8 i Europakonventionen, vilket gör att eftersök i bostad normalt kommer i sista hand.

Om grunden för tvångsrevisionen är risk för sabotage

Några ytterligare förutsättningar utöver de att ett beslut om tvångsrevision har fattats och att handlingarna behövs för revisionen uppställs inte i de fall tvångsrevisionen grundar sig på risken för sabotage, utan utgångspunkten är att risken för sabotage finns kvar så länge tvångsrevisionen pågår (prop. 2010/11:165 s. 891).

Om grunden för tvångsrevisionen är bristande medverkan

I de fall grunden för tvångsrevisionen är bristande medverkan, dvs. tvångsrevisionen har beslutats enligt 45 kap. 3 § 1 SFL, krävs det att handlingen inte har tillhandahållits inom rimlig tid eller att det finns en påtaglig risk för sabotage för att handlingen ska få eftersökas och omhändertas (45 kap. 4 § andra stycket SFL). Skälet till regleringen är att om det inte finns någon risk för sabotage bör den reviderade först ges tillfälle att tillhandahålla handlingen innan granskningsledaren börjar eftersöka den. Om risk för sabotage har uppkommit efter det att tvångsrevision har beslutats på grund av bristande medverkan bör den reviderade dock inte ges rimlig tid att tillhandahålla handlingen, utan då bör granskningsledaren få eftersöka handlingen utan att först be om att få se den (prop. 2010/11:165 s. 891).

Vad innebär att handlingen tillhandahålls ”inom rimlig tid”?

Att handlingen tillhandahålls inom rimlig tid har samma innebörd som det tidigare, i TVL använda, uttrycket ”utan oskäligt dröjsmål”. Vad som avses får bedömas mot bakgrund av de regler som gäller för hur en revision i samverkan ska bedrivas. Den reviderade är vid en samverkansrevision skyldig att tillhandahålla de handlingar och lämna de upplysningar samt den hjälp som behövs för revisionen. I detta ligger att den reviderade ska fullgöra sina skyldigheter inom rimlig tid. Vad som är rimlig tid får avgöras i det enskilda fallet, men en allmän utgångspunkt är att revisorerna ska kunna bedriva revisionen tämligen skyndsamt och i ett sammanhang. Normalt får ett dröjsmål accepteras om det finns godtagbara skäl. Även ett längre dröjsmål kan oftast godtas om det är välmotiverat men lämnas inte någon som helst förklaring till dröjsmålet kan också ett kortvarigt dröjsmål innebära att handlingen inte tillhandahålls inom rimlig tid. Det förhållandet att den reviderade inte avsatt tillräckliga resurser för revisionen utgör generellt sett inte ett godtagbart skäl för dröjsmål (prop. 1993/94:151 s. 166 och 168).

Vem fattar beslut?

Beslut om eftersökande och omhändertagande av de handlingar som behövs under pågående tvångsrevision fattas av granskningsledaren.

Omhändertagande vid en revision inledd i samverkan (45 kap. 5 § SFL )

Ska avse handling som påträffas eller tillhandahålls

Bevissäkring kan bli aktuellt under en revision som genomförs i den granskades verksamhetslokaler även i de fall revisionen inletts som en samverkansrevision. En handling som påträffas eller tillhandahålls kan omhändertas för granskning om den behövs för revisionen (45 kap. 5 § SFL). Bestämmelsen tar sikte på de situationer då den reviderade lämnat sitt medgivande till granskning i verksamhetslokalerna, men motsätter sig att viss handling som revisorn redan har får granskas. I en sådan situation kan ett beslut om att handlingen ska omhändertas fattas med stöd av 45 kap. 5 § SFL.

Paragrafen är tillämplig oavsett om den reviderade är skyldig att lämna tillträde till verksamhetslokalerna eller inte, utan det avgörande är om han eller hon har medgett att revisionen genomförs där.

Eftersökning får inte ske

Observera att någon eftersökning inte får ske i dessa situationer utan det är bara handlingar som påträffas eller tillhandahålls och som behövs för revisionen som får tas om hand för granskning. Det får alltså inte röra sig om något aktivt letande från granskningsledarens sida. Uppkommer behov av att eftersöka handlingar krävs antingen beslut om tvångsrevision, vilket i sin tur ger granskningsledaren behörighet att besluta om att eftersöka och omhänderta handlingar, eller att revisionen i verksamhetslokalerna avbryts och i stället genomförs på någon annan plats, vilket öppnar för beslut om eftersökande och omhändertagande enligt 45 kap. 6 § SFL (prop. 2010/11:165 s. 892).

Rättsfall: har Skatteverket rätt att kräva kopia på redan tillgängligt datalagrat material?

Kammarrätten i Stockholm har i ett avgörande behandlat frågan om granskning av ADB-lagrat material och tillämpning av 6 § andra stycket TVL (motsvaras av 45 kap. 5 § SFL). Bolaget medgav i det aktuella fallet myndigheten tillgång till de efterfrågade uppgifterna genom att låta revisorerna granska materialet via bolagets terminal i bolagets lokaler. Revisorerna tilläts däremot inte att kopiera det ADB-lagrade materialet och överföra detta till myndighetens egen datorutrustning. Granskningsledaren beslutade därför med stöd av 6 § andra stycket TVL att producera en kopia på datamedia av bolagets ADB-baserade huvudbok avseende den aktuella tiden. Bolaget överklagade granskningsledarens beslut och yrkade på att det skulle undanröjas då myndigheten enligt bolagets mening saknat lagstöd för att kräva en kopia av det redan tillgängliga datalagrade materialet.

Förvaltningsrätten konstaterar i sin dom att tvångsåtgärdslagen är tillämplig ”då bolaget inte tillhandahållit de handlingar som enligt skattemyndigheten behövs för revisionen och bolaget inte samverkat i denna del”. Bolaget överklagade domen. Kammarrätten, som har samma inställning som förvaltningsrätten, skriver i domen att ”skattemyndigheten har rätt att med tillämpning av 6 § andra stycket TVL besluta om granskning av ett bolags ADB-baserade bokföring med hjälp av myndighetens egen datorutrustning” (KRNS 2003-09-23, mål nr 7716-02).

Vem fattar beslut?

Beslut om omhändertagande vid revision inledd i samverkan fattas av granskningsledaren.

Eftersökande och omhändertagande i verksamhetslokalerna vid revision som bedrivs på någon annan plats än i den reviderades verksamhetslokaler (45 kap. 6 § SFL)

Föreläggande som inte följts eller risk för sabotage krävs

I de delar revisionen genomförs på annan plats än i den reviderades verksamhetslokaler är 45 kap. 4 och 5 §§ SFL inte tillämpliga. Även om revisionen inte genomförs i verksamhetslokalerna kan det emellertid finnas behov av att eftersöka och omhänderta handlingar.

Beslut om eftersökande och omhändertagande av en handling i verksamhetslokalerna när revisionen inte genomförs där utan på någon annan plats får fattas om

• den reviderade inte har följt ett föreläggande enligt 41 kap. 12 § SFL om att lämna ut handlingen (45 kap. 6 § 1 SFL) eller
• det finns en påtaglig risk för sabotage (45 kap. 6 § 2 SFL).

Det ska vara fråga om ett föreläggande avseende en handling som behövs för revisionen.

Att tänka på

Beslut om eftersökande och omhändertagande enligt 45 kap. 6 § 1 SFL kan endast avse de handlingar som omfattas av föreläggandet. Om granskningsledaren innan ansökan om bevissäkring görs bedömer att handlingar utöver dem som angetts i föreläggandet behövs för revisionen, bör övervägas om ansökan kan göras med hänvisning till påtaglig risk för sabotage enligt 45 kap. 6 § 2 SFL istället för ett inte följt föreläggande enligt 45 kap. 6 § 1 SFL. Föreligger påtaglig risk för sabotage finns också möjligheten att underrätta om beslutet först vid verkställigheten (45 kap. 16 § andra stycket SFL).

Ett föreläggande behöver inte ha delgivits för att kunna följas av bevissäkring enligt 45 kap. 6 § SFL. Det kan alltså skickas i lösbrev. Någon slags bevisning för att den som förelagts verkligen nåtts av föreläggandet kan dock vara nödvändig.

Om revision har inletts i verksamhetslokalerna

Att bestämmelsen bara är tillämplig när revisionen genomförs på någon annan plats än i verksamhetslokalerna utesluter inte att bestämmelsen tillämpas i fall där en revision har inletts i verksamhetslokalerna efter medgivande men där den reviderade vägrar att tillhandahålla en handling som behövs för revisionen eller visar tecken på att vilja sabotera kontrollen. Uppkommer den situationen måste granskningsledaren bedöma om det är nödvändigt att fortsätta revisionen i verksamhetslokalerna. Om detta är nödvändigt krävs ett beslut om tvångsrevision enligt 45 kap. 3 § SFL för att handlingen ska få eftersökas och omhändertas. Är det inte nödvändigt kan beslut om eftersökning och omhändertagande istället fattas med stöd av 45 kap. 6 § SFL (prop. 2010/11:165 s. 892 f.). Bestämmelsen om eftersökande och omhändertagande vid revision som bedrivs på någon annan plats än i den reviderades verksamhetslokaler är alltså tillämplig även i en samverkansrevision som påbörjats hos den reviderade efter medgivande, men där samverkan har avbrutits. Det kan då inte anses att revisionen längre genomförs i den reviderades lokaler.

Att tänka på

Att samverkan har avbrutits innebär inte att Skatteverket omedelbart måste lämna verksamhetslokalerna. Om den påtagliga risken för sabotage är akut kan ett interimistiskt beslut om eftersökande och omhändertagande enligt 45 kap. 6 § SFL fattas av granskningsledaren på plats i verksamhetslokalerna. Viktigt är då att granskningsledaren i samband med att det interimistiska beslutet fattas gör klart för den reviderade att samverkan inte längre bedöms vara möjlig och att revisionen fortsättningsvis kommer att bedrivas på annan plats.

Om den påtagliga risken för sabotage inte är akut får granskningsledaren istället ansöka hos förvaltningsrätten om att få eftersöka och omhänderta handlingar i verksamhetslokalerna.

Eftersökande får endast ske i den reviderades verksamhetslokaler

Observera att paragrafen endast ger stöd för beslut om eftersökande i den reviderades verksamhetslokaler och inte på annan plats. Om ett eftersökande ska kunna göras på annan plats krävs ett beslut enligt 45 kap. 7 § SFL.

Vem fattar beslut?

Beslut om eftersökande och omhändertagande vid revision som bedrivs på någon annan plats än i den reviderades verksamhetslokaler fattas som huvudregel av förvaltningsrätten på ansökan av granskningsledaren. Vid akut sabotagerisk kan granskningsledaren fatta ett interimistiskt beslut om sådan åtgärd men observera att en granskningsledares befogenhet att fatta interimistiskt beslut endast får avse verksamhetslokaler.

Eftersökande och omhändertagande på annan plats än i den reviderades verksamhetslokaler (45 kap. 7§ SFL)

Handlingar som förvaras på annan plats

Handlingar som behövs för en revision kan naturligtvis i vissa situationer vara förvarade på någon annan plats än i den reviderades verksamhetslokaler. Handlingar kan t.ex. finnas hos en revisor, en redovisningsbyrå eller i bostaden hos en företagsledare (kan avse både den formella och faktiska företrädaren). Skatteverket kan under vissa förutsättningar eftersöka och omhänderta handling i en lokal, på en förvaringsplats eller i ett annat utrymme som inte är en del av den reviderades verksamhetslokaler (45 kap. 7 § SFL).

Förutsättningarna för att eftersökning och omhändertagande ska få ske på annan plats än i den reviderades verksamhetsamhetslokaler är att det finns särskild anledning att anta (relativt låg bevisgrad) att handlingen finns i utrymmet och

• att ett föreläggande att lämna ut handlingar inte har följts eller

• att påtaglig risk för sabotage föreligger (45 kap. 7 § SFL).

Ansökan om eftersökande och omhändertagande av handlingar med stöd av 45 kap. 7 § SFL kan om behov finns och förutsättningarna i övrigt är uppfyllda kombineras med ansökan om tvångsrevision enligt 45 kap. 3 § SFL och eftersökande och omhändertagande av handlingar i den reviderades verksamhetslokaler enligt 45 kap. 6 § SFL.

Har Skatteverket bedömt att sabotagerisk föreligger beträffande den reviderade och behov uppstår att eftersöka handlingar hos annan, exempelvis den reviderades revisor, gäller den riskbedömning som gjorts beträffande den reviderade också vid beslut om eftersökande och omhändertagande hos revisorn med stöd av 45 kap. 7 § SFL. Detta med hänsyn till att den reviderade när som helst kan begära att återfå sina handlingar (jfr RÅ 1995 ref. 51).

I förarbetena till TVL underströks att reglerna om eftersökande och omhändertagande på annan plats än i verksamhetslokaler bör tillämpas med försiktighet då denna typ av beslut om eftersökande och omhändertagande typiskt sätt kan sägas tillhöra de mer integritetskränkande åtgärderna. Proportionalitetsprincipen får här en stor betydelse (prop. 1993/94:151 s. 106 f.).

När finns det särskild anledning att anta att handlingen finns i utrymmet?

Någon egentlig begränsning av i vilka lokaler, utrymmen etc. som eftersökning kan ske med stöd av 45 kap. 7 § SFL finns inte. Det avgörande är istället att det är troligt att handlingarna finns där. Detta uttrycks i lagtexten med att det finns "särskild anledning att anta att handlingen finns i utrymmet”. Det kan exempelvis vara så att vid kontakter med den förelagde eller hans företrädare så kan uppgifter ha lämnats om var handlingen finns.

Villkorad ansökan

Med villkorad ansökan avses att Skatteverket anger en turordning i åtgärderna. Att ange i vilken ordning bevissäkringsåtgärderna ska ske är viktigt med hänsyn till proportionalitetsprincipen. Vid eftersökning och omhändertagande av handlingar innebär det bl.a. att beslut om åtgärderna inledningsvis bör riktas mot utrymmen som disponeras av den granskade, dvs. den som beslutet om bevissäkring gäller. Först sedan det konstaterats att alla eftersökta handlingar inte finns i dessa utrymmen får eftersökningen fortsätta på andra platser. För att åstadkomma en sådan ordning anpassas ansökan om bevissäkring och görs villkorad.

I normalfallet förutsätts att handlingar som rör verksamheten förvaras i företagets verksamhetslokaler eller hos någon som har i uppdrag att förvara handlingarna, t.ex. en redovisningsbyrå.

Det är vanligt, framför allt när det gäller mindre företag, att företaget utöver sin ordinarie verksamhetslokal också disponerar utrymmen, t.ex. ett arbetsrum, i företrädarens bostad. Sådana utrymmen utgör även de verksamhetslokaler för företaget.

Beträffande företag som har officiell verksamhetsadress där det finns verksamhetslokaler är det naturligt att i första hand rikta bevissäkringsåtgärder mot dessa lokaler. Beroende på omständigheterna kan samtidigt verkställighet i en verksamhetslokal i företrädarens bostad begäras. Det vanligaste är dock att eftersökande och omhändertagande i en sådan verksamhetslokal får genomföras först sedan det konstaterats att alla eftersökta handlingar inte återfunnits i företagets officiella verksamhetslokal.

Beslut om eftersökande och omhändertagande av handlingar på annan plats än i verksamhetslokaler hör typiskt sett till de mer integritetskränkande åtgärderna och proportionalitetsprincipen ska då ges en stor betydelse. Vid ansökan om eftersökande och omhändertagande av handlingar i både verksamhetslokaler och bostad bör ansökan därför villkoras så att åtgärder på de olika platserna kommer att genomföras stegvis med början på den plats där åtgärden leder till minst intrång för den som bevissäkringen gäller.

Exempel på hur ansökan kan utformas:

Skatteverket yrkar att eftersökande och omhändertagande av handlingar som behövs för revisionen av A får ske i A:s verksamhetslokaler på (adress anges).

För det fall att samtliga handlingar som behövs för revisionen av A inte påträffas i verksamhetslokalerna enligt ovan, yrkar Skatteverket att handlingarna får eftersökas och ta om hand i YY:s bostad på (adress anges).

Företag som delar lokal

Det förekommer också att företag delar lokal och att handlingar som tillhör ett företag därför finns eller av någon anledning förvaras i delar av lokalen som disponeras av ett eller flera andra företag. I denna situation bör det övervägas om en villkorad ansökan kan vara befogad.

Möjligheten att motivera en eftersökning av den reviderades handlingar i verksamhetslokaler för ett annat företag i samma lokal måste bedömas utifrån förutsättningarna i det enskilda fallet och är naturligtvis större om företagen har samma företrädare, affärsrelationer med varandra eller om det föreligger andra samband dem emellan.

Exempel: företag som delar lokal

Granskningsledaren avser att ansöka om bevissäkring avseende företaget A. Bevissäkringen är tänkt att genomföras i A:s verksamhetslokaler. A delar lokal med företaget B. A och B har olika företrädare och inget känt samröre utöver att de finns i samma lokal. Vid ansökan om bevissäkring bör övervägas att som ett andra steg, om alla handlingar som behövs för revisionen av A inte återfinns i A:s egen verksamhetslokal, ansöka om att få eftersöka och omhänderta A:s handlingar i B:s verksamhetslokaler.

Bostadsutrymmen

Normalt sett bör beslut om åtgärder i bostadsutrymmen begäras i den turordningen att de får genomföras först sedan eftersökning i andra utrymmen inte gett något resultat. Även eftersökning i bostadsdelen kan göras villkorad, först företagets verksamhetslokal i bostaden och sedan, om inget material hittas där, övriga utrymmen i hemmet. Förvaltningsrätten föreskriver i regel att handlingar får eftersökas i företrädarens bostad först sedan det har konstaterats att de inte har påträffats hos det granskade företaget eller på någon annan plats där tillstånd till eftersökning också har getts. I de fall eftersökning yrkats i företagets verksamhetslokal i företrädarens bostad är det dock vanligt att förvaltningsrätten som nästa steg, dvs. före eftersökning hos exempelvis redovisningsbyrån, medger att eftersökning får ske i företrädarens bostad.

Beroende på omständigheterna i det enskilda fallet kan det alltså finnas skäl att ansöka om en annan turordning än den gängse, dvs. att verksamhetslokaler alltid går före bostad. Granskningsledaren har då att göra en bedömning utifrån proportionalitetsprincipen av om detta skulle kunna vara möjligt och i ansökan motivera varför den gängse turordningen ska frångås. I de fall då verksamhetslokalerna finns på samma adress som bostaden så bör en sådan åtgärd ligga före en begäran att få eftersöka och omhänderta i en bostad. Även om det generellt krävs starka skäl för eftersökande i en bostad, bör granskningsledaren kunna utgå från att de skälen är något svagare om det rör sig om företagsledarens bostad.

Verksamhetslokal saknas

Det finns exempel på fall där företaget, trots en omfattande verksamhet, inte har några lokaler som typiskt sett kan betraktas som verksamhetslokaler. I sådana fall kan enda möjligheten vara att rikta bevissäkringsåtgärder direkt mot en bostad. Ansökan om åtgärder i bostaden bör då göras villkorad, först begärs åtgärd i företagets eventuella verksamhetslokal i bostaden och sedan, om inget material hittas där eller om verksamhetslokal i bostaden saknas, i övriga utrymmen i bostaden.

Rättsfall: eftersökande i bostad

I allmänhet är det känsligare att eftersöka i en bostad än i en kontorslokal. Högsta förvaltningsdomstolen har i ett avgörande prövat frågan om eftersökande och omhändertagande av handlingar i en företagsledares bostad. Domstolen konstaterade att det av motivuttalandena till TVL framgår att det måste föreligga starka skäl för att få tillstånd att eftersöka och omhänderta handlingar i en företagsledares bostad. Vidare ansåg domstolen att även artikel 8 i Europakonventionen (angående skydd för privat- och familjeliv m.m.) måste beaktas. I det aktuella rättsfallet var omständigheterna sådana att bolagen och deras ställföreträdare hade samma adress. Denna omständighet, menade domstolen, kunde i och för sig leda till antagandet att handlingar kunde finnas i bostaden, men det kunde inte ensamt utgöra tillräcklig grund för att utan några begränsningar genomföra eftersökning och omhändertagande i bostaden. Vidare anförde Högsta förvaltningsdomstolen att ett beslut om åtgärder i bostaden borde ha medgetts först sedan det visat sig att eftersökning i övriga utrymmen blivit resultatlöst och pekade i domen även på möjligheten att villkora ett beslut på detta sätt (RÅ 1996 ref. 97).

Det sagda innebär att om ansökan är villkorad med hänsyn till proportionalitet och med hänsyn till Europakonventionens krav så medges normalt verkets ansökan.

Omhändertagande vid beslag

En situation då omhändertagande på annan plats än i den reviderades verksamhetslokaler kan komma i fråga är då åklagare eller polis verkställt beslag enligt RB:s regler. När åklagaren inte längre behöver handlingarna för bevisningen i brottmålet är denne skyldig att häva beslaget. Om revision pågår och det finns risk för att den granskade kommer att undanhålla, förvanska eller förstöra räkenskaperna, kan ett beslut om eftersökning och omhändertagande enligt 45 kap. 7 § SFL bli aktuellt. I detta fall blir det endast omhändertagandet som verkställs. Förutsättning för omhändertagande enligt reglerna om bevissäkring föreligger regelmässigt om den granskade inte utan rimliga skäl går med på att revisorn direkt då beslaget hävs får överta räkenskaperna för fortsatt revision.

Annorlunda är situationen då beslaget fortfarande består. I sådant fall saknar den reviderade besittning och rådighet över de räkenskaper som tagits i beslag. Den reviderade kan därför varken samverka eller vägra att samverka i frågor beträffande revisionens genomförande. Något beslut om bevissäkring behöver därför inte fattas så länge beslaget består. I stället ska Skatteverket samråda med åklagare och polis för att ta del av räkenskaperna.

Vem fattar beslut?

Beslut om eftersökande och/eller omhändertagande på annan plats än i den reviderades verksamhetslokaler fattas som huvudregel av förvaltningsrätten på ansökan av granskningsledaren. Vid akut sabotagerisk kan granskningsledaren fatta ett interimistiskt beslut om sådan åtgärd men observera att en granskningsledares befogenhet att fatta interimistiskt beslut endast får avse verksamhetslokaler.

Eftersökande och omhändertagande vid annan kontroll än revision (45 kap. 8 § SFL )

Då ett föreläggande inte har följts

Även vid andra kontrollformer än revision kan eftersökande och omhändertagande av handling bli aktuellt. Handling får eftersökas och tas om hand för granskning under förutsättning att

• ett föreläggande att lämna ut en handling vid annan kontroll än revision inte har följts och
• det finns särskild anledning att anta att den begärda handlingen finns hos den som har förelagts (45 kap. 8 § SFL).

Det är föreläggandet som, inom ramen för beslutet om bevissäkring, styr vilka handlingar som får eftersökas och omhändertas.

Ett föreläggande behöver inte ha delgivits för att kunna följas av bevissäkring enligt 45 kap. 8 § SFL. Det kan alltså skickas i vanligt lösbrev. Någon form av bevisning för att den som förelagts nåtts av föreläggandet kan dock vara nödvändig.

Eftersom handlingar bara får eftersökas och tas om hand för granskning under förutsättning att det finns särskild anledning att anta att den begärda handlingen finns hos den som har förelagts så kan beslutet alltså inte avse någon annan än den förelagde (jfr KRNG dom den 16 oktober 2015, mål nr 5633-15).

Måste röra sig om ett föreläggande att lämna ut en handling

Det bör observeras att det måste röra sig om ett föreläggande att lämna ut en handling för att 45 kap 8 § SFL ska kunna tillämpas. Paragrafen ger inte stöd för eftersökande och omhändertagande av annat än handlingar.

I förarbetena till SFL framhålls att en befogenhet för Skatteverket att förelägga någon att lämna uppgift, som exempelvis den som stadgas i 37 kap. 6 § första stycket SFL, även får anses innefatta en befogenhet att istället låta föreläggandet avse att visa upp en handling eller att lämna över en kopia av en handling, då det bara rör sig om två olika sätt att lämna en uppgift (prop. 2010/11:165 s. 851 f. och 855).

Vilka förelägganden omfattas?

Bestämmelsen är tillämplig på alla förelägganden om att lämna ut en handling vid annan kontroll än revision som inte har följts. Bestämmelsen i 45 kap. 8 § SFL kan alltså även omfatta eftersökning och omhändertagande av handling hos personer som inte kan bli föremål för revision, men som har förelagts att lämna ut en handling.

Bestämmelsen om eftersökande och omhändertagande vid annan kontroll än revision är exempelvis tillämplig när ett föreläggande att tillhandahålla handlingar för kontroll av egen uppgifts- eller dokumentationsskyldighet (med stöd av 37 kap. 6 eller 7 §§ SFL) inte följs men också när ett föreläggande att tillhandahålla handlingar för kontroll av någon annans uppgiftsskyldighet (ett så kallat tredjemansföreläggande med stöd av 37 kap. 9 eller 10 §§ SFL) inte har följts. Bestämmelsen gäller däremot inte för förelägganden som avser skyldighet att lämna kontrolluppgift eller deklaration (jfr prop. 1993/94:151 s. 156).

Vidare så omfattas förelägganden som sker med stöd av 37 kap. 11 § SFL pga. en begäran om informationsutbyte, i den mån föreläggandet innebär en skyldighet att lämna ut en handling. Även förelägganden som i övrigt sker till följd av en begäran om informationsutbyte från annat land omfattas. Läs mer på sidan om Informationsutbyte med andra länder.

Paragrafen kan också bli tillämplig bland annat i samband med kassaregistertillsyn eller kontrollbesök vid förelägganden med stöd av 42 kap. 5 och 7 §§ SFL och vid förelägganden att lämna ut handling enligt kupongskattelagen (prop. 2010/11:165 s. 894).

Vad innebär ”särskild anledning att anta”?

Med uttrycket ”särskild anledning att anta” menas att det ska finnas något som talar för att handlingarna finns där och att eftersökandet inte ingår i ett mer planlöst letande. Beviskravet har inte satts högt. I de fall myndigheten beslutat om ett föreläggande avseende en speciell handling bör kravet exempelvis ha uppfyllts redan vid beslutet om föreläggandet (prop. 1993/94:151 s. 156).

Vem fattar beslut?

Beslut om eftersökande och omhändertagande vid annan kontroll än revision fattas som huvudregel av förvaltningsrätten på ansökan av granskningsledaren. Vid akut sabotagerisk kan granskningsledaren fatta ett interimistiskt beslut om sådan åtgärd men observera att en granskningsledares befogenhet att fatta interimistiskt beslut endast avser verksamhetslokaler.

Eftersökande och omhändertagande utan föregående föreläggande (45 kap. 9§ SFL)

Ett alternativ till tredjemansföreläggande

Beslut om bevissäkring genom eftersökande och omhändertagande utan föregående föreläggande möjliggör eftersökande och omhändertagande av handlingar som Skatteverket hade kunnat få uppgift om genom ett föreläggande enligt 37 kap. 10 § SFL (ett s.k. tredjemansföreläggande) men utan att ett föregående föreläggande beslutats (45 kap. 9 § SFL). Åtgärden syftar till att få fram uppgifter för kontroll av någon annan än den som åtgärden riktas mot och innebär alltså ett alternativ till att hämta in handlingarna genom ett föreläggande.

Vem kan åtgärden riktas mot?

Den beslutade åtgärden kan riktas mot den som inte får revideras men som kan föreläggas att lämna uppgift enligt 37 kap. 10 § SFL. Dödsbon och fysiska personer som inte bedriver näringsverksamhet får inte revideras men kan, om det finns särskilda skäl, föreläggas enligt 37 kap. 10 § SFL. Av förarbetena till SFL framgår dock att eftersökande och omhändertagande utan föregående föreläggande bara är tänkt att riktas mot fysiska personer som inte är näringsidkare (prop. 2010/11:165 s. 895).

Observera att det krävs särskilda skäl för att förelägga en privatperson enligt 37 kap. 10 § SFL.

Vad får eftersökas och omhändertas?

Bara handlingar som den enskilde kan föreläggas att lämna uppgift om enligt 37 kap. 10 § SFL får eftersökas och omhändertas.

Avser kontrollen en viss person, får Skatteverket eftersöka och omhänderta alla handlingar som har anknytning till en rättshandling mellan den hos vilken åtgärden vidtas och den person som ska kontrolleras. Avser kontrollen istället en viss typ av rättshandling, får alla handlingar med anknytning till just den typen av rättshandling innefattas i åtgärden (prop. 1993/94:151 s. 157).

Åtgärden får bara omfatta eftersökande och omhändertagande av handlingar, själva granskningen ska alltid ske på annan plats än hos den som är föremål för bevissäkringen (45 kap. 9 § andra stycket SFL).

Förutsättningar för åtgärden

De förutsättningar som ska vara uppfyllda för att åtgärden eftersökande och omhändertagande utan föregående föreläggande ska få ske, utöver att åtgärden ska avse en fysisk person som inte får revideras men som kan föreläggas att lämna uppgift enligt 37 kap. 10 § SFL, är

• att det finns särskild anledning att anta att handlingen kommer att påträffas hos personen
• att det finns påtaglig risk för sabotage om personen föreläggs och
• att det finns ett betydande intresse av att handlingen granskas (45 kap. 9 § SFL).

Begreppet ”särskild anledning att anta” har samma innebörd som vid åtgärden eftersökande och omhändertagande vid annan kontroll än revision enligt 45 kap. 8 § SFL, men med den skillnaden att det i detta fall inte skett något föreläggande. Beviskravet har inte satts särskilt högt men det ska alltså finnas något som talar för att handlingen finns där eftersökandet och omhändertagandet ska ske.

Sabotagerisk och betydande intresse av att handlingen granskas

Förutsättningarna för att åtgärden ska få beslutas motsvarar de krav som tidigare gällde enligt TVL (prop. 2010/11:165 s. 895). Av förarbetena till TVL framgår att det för att åtgärden ska komma i fråga krävs att det finns ett betydande utredningsintresse för sådan kontroll och skäl att anta att utredningen skulle försvåras av ett föreläggande, t.ex. om det finns risk att den förelagde saboterar utredningen själv eller genom att varsko den som uppgifterna avser.

Beviskravet för detta bör enligt förarbetena sättas relativt lågt. En allmän bedömning av om uppgifterna är av sådan art att sabotagerisk typiskt sett kan antas föreligga bör räcka och det är alltså inte nödvändigt med en mer konkret sabotagerisk i det enskilda fallet.

Vid bedömningen av om utredningen försvåras av ett föreläggande bör även tidsaspekter beaktas. Som exempel nämns mervärdesskatteutbetalningar, där skattemyndigheten måste betala ut överskjutande mervärdesskatt skyndsamt, men kontrollen bakåt i flera led kan ta månader om skattemyndigheten måste använda föreläggandeformen. Det framgår alltså att riskbedömningen tonas ner och en ökad betydelse läggs på utredningsintresset vilket i allmänhet är lättare att påvisa (prop. 1993/94:151 s. 156 f.).

Proportionalitet

En åtgärd i bostaden hos en privatperson tillhör typiskt sett de mer integritetskränkande åtgärderna. Detta innebär att proportionalitetsprincipen får särskilt stor betydelse vid beslut om eftersökande i bostad.

Undantag: inte användas för förberedande kontroll

Eftersökande och omhändertagande utan föregående föreläggande får inte beslutas för att hämta in uppgifter för att förbereda kontroll av någon annan person än den som kontrolleras. Det ska alltså vara klart vilka eller vad som ska granskas. Åtgärden kan inte beslutas om de insamlade uppgifterna enbart avses utgöra ett material som ligger till grund för en kontrollaktion, s.k. generell kontroll. Däremot kan uppgiftsinsamlingen gälla ett stort antal personer under förutsättning att uppgifterna ska användas direkt för kontroll av dessa (prop. 1993/94:151 s. 158).

Vem fattar beslut?

Beslut om eftersökande och omhändertagande utan föregående föreläggande fattas av förvaltningsrätten på ansökan av granskningsledaren.

Begäran om undantag av handling

Den bevissäkringen gäller kan motsätta sig granskning av en handling på den grunden att handlingen inte får granskas enligt 47 kap. 2 § SFL. Om den bevissäkringen gäller begär att handlingen ska undantas från kontrollen ska han eller hon ge in en begäran om undantag till förvaltningsrätten. Om granskningsledaren redan har handlingen och håller fast vid bedömningen att handlingen bör granskas ska Skatteverket se till att handlingen omedelbart förseglas och överlämnas till förvaltningsrätten (47 kap. 4 § andra stycket SFL).